YURT DIŞINDA YAPILAN TEKNİK HİZMETLER ve HİZMET İHRACATI AYRIMI

raporu MAKALELER

U . Şebnem VESKE KAZAN'*» Leyla SAĞLAM'**» Ahmet SARI'***»

YURT DIŞINDA YAPILAN TEKNİK HİZMETLER ve HİZMET İHRACATI AYRIMI

DIFFERENTIATION O F TECHNICAL SERVICES PROVIDED ABROAD AND SERVICE EXPORT

ÖZ

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun istisnaları düzenleyen 5. maddesinin 1. fıkrasının (h) ben­

dinde, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye'de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar, herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisin­

den istisna edilmiştir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununda ise kurumlar vergisi istisnasından yararlanamayıp hizmet ihracatı sayılan yurtdışı teknik hizmetler, 11. Maddenin 1. fıkrasının (a) bendin­

de, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler sayılıp vergiden istisna edilmiştir. Aynı Kanun'un 12. maddesinde bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için gerekli şartlar sayılmıştır. Yurt dışında yapılan teknik hizmetlerle, hizmet ihracatı ayrımı konusunda ne Kurumlar Vergisi Kanunu'nda ne de KDV Kanunu'nda net bir ayrım yapılmamış, 1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile konuya açıklama getirilmiştir.

Anahtar Kelimeler: KVK 5. md., KDV 11 ve 12. md., yurt dışında yapılan teknik hizmetler istisnası, hizmet ihracatı istisnası, teknik hizmetler ile hizmet ihracatı ayrımı

(* Vergi Müfettişi

r) Vergi Müfettiş Yardımcısı (” 4) Vergi Müfettiş Yardımcısı

ABSTRACT

According to subparagraph (h) of paragraph 1 of Article 5 of Corporate Tax Law, profits derived from construction, repair, assembly and technical Services provided abroad and transferred to accounts in Turkey are unconditionally exempted from corporate tax. Technical services which are rendered abroad and are not regarded as exempted corporate income, are exempted from VAT, according to subparagraph (a) of paragraph 1 of Article 11 of Value Added Tax Law, no. 3065. Article 12 of the same Law, provides for the conditions of this exemption. While there is no clear differentiation regarding technical services provided abroad and service export in either Corporate Tax Law or VAT Law, Corporate Tax Law General Communique, no. 1, clarifies the subject.

Keywords: Article 5 of CTL, Articles 11 and 12 of VATL, exemption of technical services provided abroad, service export exemption, differentiation of technical services and service export

1- GİRİŞ

Gelişmekte olan ülkeler açısından bakıldığında; Türkiye 'mimarlık-mühendislik, teknik müşavirlik ve müteahhitlik hizmetleri, bilgi-işlem ve ofis arkası işlemler ile ilgili sektörlerde mukayeseli üstünlüğe sahiptir.' Ülkemizin uluslararası hizmet ticareti içerisindeki payının yıllar içerisinde artması beklen- mektedir.Bu payın artırılmasının teşviki amacıyla çeşitli istisnalara vergi kanunlarında yer verilmiştir.1 2 3 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Ka­

nununun 5. maddesinde kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar düzenlenmiş, Kanun'un 5.

maddesinin 1. fıkrasının (h) bendinde ise 'Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar2' bazı şartların sağlanması durumunda kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Söz konusu istisna kapsamındaki teknik hizmetlerin istisna şartlarını sağlamadığı takdirde hizmet ihracatı sayılacağı 1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde açıkça belirtilmiştir. Yapılan hiz­

metler, hizmet ihracatı sayılması durumunda kurumlar vergisi istisnasından yararlanamaz. Ancak KDV Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde 'İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hiz­

metler, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler...5' sayılmış, mezkûr Kanun'un 12. maddesinde düzenlenen "istisnadan yararlanma şartları" sağlandığı takdirde 11. maddedeki istisnadan yararlana­

bileceği belirtilmiştir.

2- YURT DIŞINDA YAPILAN TEKNİK HİZMETLER

Türk şirketleri yurt dışında inşaat, montaj, onarım işleriyle ve teknik hizmetler alanında ciddi geliş­

meler kaydetmiştir. Son yıllarda ülkemiz müteahhitleri tarafından yurt dışında ve özellikle Orta Doğu ülkeleri ile Türkmenistan, Pakistan, Afganistan, Kazakistan, Azerbaycan, Kırgızistan ve diğer Orta Asya ülkelerinde yoğun olarak çalışılmaktadır.

1 Ş. Altınışık, 2013, Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarım, Montaj İşleri İle Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazançların İstisna Edilmesinde Yaşanan Sorunlar ve Çözüm Önerileri.(http://www.denkymm.com.tr/tr/yeni-yurt-disinda-yapilan- insaat-onarim-montaj-isleri-ile-teknik-hizmetlerden-saglanan-kazanclarin-istisna-edilmesinde-yasanan-sorunlar-ve- cozum-onerileri.html)

2 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 3 02.11.1984 tarih ve 18563 Sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu

raporu MAKALELER

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5\1-h maddesi uyarınca; 'Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar4' Kurumlar Vergisi'nden istisnadır.

Söz konusu istisna ile yurt dışında gerçekleştirilen inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetler­

den sağlanan kazançların vergi yükü oranına bakılmaksızın ayrıca yurt içinde de vergilendirilmesinin önüne geçilmesi, ülke ekonomisinin uluslararası rekabetçiliğinin arttırılması, yeni ihracat alanlarının oluşturulması, istihdam imkânlarının yaratılması ve nitelikli iş gücünün Türkiye'de istihdamının arttı­

rılması amaçlanmıştır.5

03.04.2007 tarihinde yayımlanan 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde de istisnadan yararlanma şartları belirtilmiştir;

'Teknik hizmetlerden elde edilen kazançların anılan istisnadan yararlanabilmesi için bu işlerin yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilciler aracılığıyla yapılması; yurt dışında ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci olmadan yapılan teknik hizmetlerin, hizmet ihracatı olarak değerlendirilmesi gerekmek­

tedir. Ayrıca, teknik hizmetlerin yurt dışındaki inşaat, onarım ve montaj işlerine bağlı olarak yapılma şartı bulunmamaktadır.

İnşaat, onarım ve montaj işlerinin yurt dışında gerçekleştirilmesi için bir işyeri bulunması gerekir­

ken, bu işlere bağlı teknik hizmetlerin yurt dışında herhangi bir işyeri olmaksızın Türkiye'den gerçek­

leştirilebilmesi de mümkün olabilmektedir. Proje hazırlanması gibi teknik hizmetler, inşaat ve onarma işinin tamamlayıcı bir unsuru olmasına karşın; kurumların yurt dışında devam eden bir inşaat ve onar­

ma işi olmadığı ya da ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci bulundurulmadığı durumlarda, bu faaliyetin ihracat olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup yurt dışındaki inşaat işine bağlı olarak Türkiye'de yapılan teknik hizmetlerden sağlanan kazançların bu istisnadan yararlandırılması mümkün bulunma­

maktadır. Dolayısıyla, kurumların yurt dışında bir inşaat ve onarım işi varsa, buna bağlı teknik hizmet­

ler ister Türkiye'de isterse yurt dışında yapılsın, elde edilen kazançlar istisnadan yararlanabilecektir.

Kurumların yurt dışında yaptıkları bir inşaat ve onarım işinin bulunmaması halinde ise ancak yurt dışında bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla yaptıkları teknik hizmetlerden elde edilen kazançlar istisnadan yararlanılabilecektir.6

1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinden de anlaşılacağı üzere inşaat, onarım ve montaj işlerinin yurt dışında gerçekleştirilmesi için bir işyeri veya daimi temsilci bulunması gerekirken, bu iş­

lere bağlı teknik hizmetlerin yurt dışında herhangi bir işyeri veya daimi temsilci olmaksızın Türkiye'de gerçekleştirilebilmesi mümkün olabilmektedir. Yurt dışı inşaat, onarım veya montaj işlerine bağlı ol­

maksızın Türkiye' den gerçekleştirilen teknik hizmetlerin bu istisnadan yararlanmalarına imkân yoktur.7 5520 sayılı KVK'da bahsi geçen 'teknik hizmet' tanımına hangi hizmetlerin girdiğine yönelik olarak Kanun'da ya da 1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde önceden bir belirleme yapılmamış

4 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

5 O. Elele, 2012, Yurt Dışına Verilen Hizmetlerde Yeni Teşvikler (http://www.vergidegundem.com/tr_TR/

blog?blogid=691216)

6 03.04.2007 tarihin ve 26482 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanan 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği 7 L. Yeliven, Yurtdışında Yapılan "İnşaat, Onarım, Montaj İşleri İle Teknik Hizmetler" Kavramının Tanım Sorunu (http://

www.vergisorunlari.com.tr/makale_login.aspx?makaleno=5078)

ancak 5 Mayıs 2012 tarihinde yayımlanan 6 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile konuya açıklık getirilmiştir:8

'Teknik hizmetler esas itibariyle inşaat, onarım ve montaj işleriyle ilgili olarak yürütülen planlama, projelendirme, mimarlık ve mühendislik, etüt, fizibilite, harita tasarım, metraj, keşif, idari ve teknik şart­

name ile ihale dosyası hazırlama, ihale değerlendirme, mesleki kontrollük, inşaat kontrollüğü, tasarım kontrollüğü, işletmeye alma danışmanlığı, proje ve yatırım yönetimi ve benzeri hizmetleri kapsamaktadır.9 Proje hazırlanması gibi teknik hizmetler, inşaat ve onarma işinin tamamlayıcı bir unsuru olmasına karşın; kurumların yurt dışında devam eden bir inşaat ve onarma işi olmadığı ya da ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci bulundurulmadığı durumlarda, bu faaliyetin ihracat olarak değerlendirilmesi ge­

rekmekte olup yurt dışındaki inşaat işine bağlı olarak Türkiye'de yapılan teknik hizmetlerden sağlanan kazançların bu istisnadan yararlandırılması mümkün bulunmamaktadır.

Yurt dışında yapılacak taşeronluk işinin bir Türk müteahhidine karşı üstlenilmiş olması istisna uygu­

lamasına engel değildir. Önemli olan söz konusu işin inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmet kapsa­

mında olup yurt dışında yapılmış olmasıdır. Bu durumdaki iş yıllara sari mahiyette olsa dahi GVK'nın 94 ve KVK'nın 15. maddesine göre tevkifat uygulaması söz konusu olmayacaktır.

Yurt dışında yapılan teknik hizmetler, hizmet yurt dışında yapıldığı ve hizmetten yurt dışında fay- dalanıldığı için KDV'nin konusuna girmemektedir. Yurt içinde yapılıp yurt dışında faydalanılan teknik hizmetler ise, hizmet yurt içinde yapıldığı için KDV Kanun'un 1. maddesi gereği verginin konusuna girmekte ancak mezkûr Kanun'un 11/1-a ve 12. maddeleri gereği KDV istisnasından yararlanmak­

tadır. İstisna kapsamındaki bu hizmetler için yüklenilen KDV, KDV Kanunu'nun 32. maddesi gereği indirilebilir, vergiye tabi işlemlerinin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması halinde indirilemeyen KDV iade alınabilir. KDV kanunun ilgili maddeleri hizmet ihracatı bölümünde ayrıca belirtilecektir.

3- HİZMET İHRACATI

Yukarıda yaptığımız değerlendirmelerde, teknik hizmetlerin istisna şartlarını sağlamaması duru­

munda hizmet ihracatı sayılabileceğini belirttik. Hizmet ihracatı ile ilgili kurumlar vergisi kanununun istisnalar bölümünde herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Fakat mezkûr Kanun'un 10. madde­

sinde belirtildiği üzere; beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirim yapılabilme hakkı tanınmıştır. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10/1-ğ maddesine 15.06.2012 tarihinde yayınlanan 6322 sayılı Kanun ile yeni bir düzenleme getirilmiş bu düzenlemeye göre yurt dışındaki müşterilere Türkiye'den verilecek ve KVK 5\1-h bendi çerçevesinde istisna şartlarını sağlamayıp hiz­

met ihracı kapsamında değerlendirilecek mimarlık, mühendislik ve tasarım... hizmetlerinden elde edilen kazancın %50'si Kurumlar Vergisi matrahının tespitinde beyanname üzerinde ayrıca gösteril­

mek şartıyla kurum kazancından indirilebilecektir.

Bununla beraber hizmet ihracatı, 3065 sayılı KDV Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; 'İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler, yurt dışındaki müşteriler için yapılan

8 O. Elele, (2012). Yurt Dışına Verilen Hizmetlerde Yeni Teşvikler(http://www.vergidegundem.com/tr_TR/

blog?blogid=691216)

9 05.05. 2012 tarih ve 28283 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 6 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği

raporu MAKALELER

hizmetler, serbest bölgedeki müşteriler için yapılan fason hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla ulus­

lararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetleri' şeklinde sayılarak KDV'den istisna edilmiştir. Bir hizmetin KDV'den istisna olabilmesi için, aynı Kanun'un 12. maddesini 2. fıkrasında; 'Yurt dışındaki müşteri tabiri; ikametgâhı, işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müs- takilen faaliyet gösteren şubelerini ifade eder. Bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için aşağıdaki şartlar yerine getirilmiş olmalıdır.

a) Hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.

b) Hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır.w/belirtilen şartları sağlaması gerekmektedir.

Söz konusu şartlara göre;

Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapıldığı, yurtdışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilir.

Yurtdışındaki firmaların, Türkiye'ye gönderecekleri mal ve hizmetler Türkiye'de tüketildiğinden, bu firmalara söz konusu mal ve hizmetler için Türkiye'de verilen danışmanlık, aracılık, gözetim, müş­

teri bulma, piyasa araştırması vb. hizmetler, hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmez ve KDV'ye tabidir.

Hizmetten yurtdışında faydalanılmasından kasıt, yurtdışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müş­

terinin yurtdışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisi bulunma­

masıdır.

Bu durumda faydalanma kriterinin tespitinde, yapılan hizmetin ithal edilen mal ile doğrudan ilişkili olması gereklidir.

Yurt dışındaki müşteri ile bağlantılı bir hizmetin nerede tüketildiği dolayısıyla anılan hizmetin hiz­

met ihracatı kapsamında istisnadan yararlandırılması konusunda mükellefler tereddütler yaşamaktadır.

Bu nedenle çok sayıda özelge talebinde bulunulmaktadır. Özelgeler incelendiğinde faydalanmanın tespitinde iki kritere göre karar verildiğini gözlemliyoruz.

1- Hizmetin Türkiye'deki faaliyetler ile ilgisinin olmaması;

Örnek: Yurt dışında mukim uluslararası faaliyette bulunan aracı kuruma, Türk hisse senetleri ve tahvilleri ile Türk sermaye piyasaları hakkında verilen raporların, aracı firma tarafından yurt dışındaki müşterilerine sunulması durumunda, Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgili olmaması, diğer bir ifade ile yurt dışındaki kendi müşterilerine verilmek amacıyla alınıyor olması halinde, bu hizmetlerden yurt dışında yararlanılacağından, hizmet ihracıyla ilgili dört şartın da gerçekleşmesi halinde hizmet ihracı kapsa­

mında KDV'den istisna olacaktır.10 11

2- Hizmetin mala yönelik verilmesi durumunda hizmetin nerede tüketildiği;

Örnek: Şirketinizin, yurtdışındaki mukim firmanın Türkiye'den satın aldığı bir uçağı sökmesi, çıkan parçaları paketlemesi, ambalajlaması ve yurtdışına gönderilmek üzere gümrük işlemlerinin tamamlan­

ması, gümrük sahasında müşteri temsilcine teslim edilmesi şeklinde verdiği hizmetlerden yurtdışında

10 02.1 1.1984 tarih ve 18563 Sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu

11 İ. Kaya, 2012, Hizmet İhracında 'Yurtdışında Yararlanma' Kavramı (http://www.ismailkaya.net.tr/2012/06/27/hizmet- ihracinda-yurtdisinda-faydalanma-kavrami/)

faydalanacağından, tebliğde ki şartların yerine getirilmesi kaydıyla bu hizmetlerin hizmet ihracı kap­

samında değerlendirilmesi mümkün bulunmaktadır.12

Mükellefler tarafından hizmet ihracatı için yüklenilen KDV'nin indirilebileceği, indirilemeyen KDV'nin ise iade alınabileceği KDV Kanunu'nun 32. maddesinde düzenlenmiştir. Bu maddede; ‘KDV kanunun 11, 13, 14, 15 inci maddeleri (5766 sayılı Kanunun 12 nci maddesi ile eklenen ibare Yürür- lük;06.06.2008) ile 17 nci maddesinin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edil­

miş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemle­

rin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirileme­

yen Katma Değer Vergisi, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur.' şeklinde açıklama yapılmıştır.

4- YURT DIŞINDA YAPILAN TEKNİK HİZMETLER ve HİZMET İHRACATI AYRIMI

Teknik hizmetlerden elde edilen kazançların kurumlar vergisi istisnasından yararlanabilmesi için bu işlerin yurt dışında bulunan işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla yapılması; yurt dışında ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci olmadan yapılan teknik hizmetlerin, hizmet ihracatı olarak değerlendirilme­

si gerekmektedir.

Bu ayrımı kurumlar vergisi açısından değerlendirdiğimizde;

Yurt dışında yapılan teknik hizmetler, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 1. fıkrasının (h) bendinde, belirtilen şartları sağlaması durumunda, kurumlar vergisi istisnasından yararlanırken, hizmet ihracatı kapsamındaki hizmetlerle ilgili kurumlar vergisi kanununun istisnalar bölümünde herhangi bir düzenleme yer almamaktadır. Ancak Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinde düzenlenen Diğer İndirimler bölümünde yer almaktadır. İkisi arasındaki ayrım düşünüldüğünde istisna olan kazanç, yani teknik hizmetler, kurum kazancının tespitinde zarar olsa dahi indirilebilir. İstisnadan yararlanamayıp hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilen ‘mimarlık mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmeti' alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca göstermek şartıyla bu hizmetlerden sağladığı kazancın %50'sini kurum kazancından indirebilir.

KDV açısından değerlendirdiğimizde;

Bir hizmetin KDV konusuna girebilmesi için, Kanun'un 1. maddesinde belirtildiği üzere işlemlerin Türkiye'de yapılması gerekmektedir. Teknik hizmetler yurt dışında yapılırsa niteliği gereği KDV'nin konusuna girmez. İnşaat, onarım ve montaj işlerine bağlı olarak yurt içinde yapılan teknik hizmetler ise KDV'nin konusuna girmekte ancak KDV Kanunu'nun 11/1-a ve 12. maddeleri çerçevesinde istis­

nadan yararlanmaktadır. Yani; hizmet ihracatı kapsamına giren işlemler hizmet yurt içinde yapıldığı için KDV'nin konusuna girmektedir ancak hizmetten yurt dışında faydalanıldığı için mezkûr Kanun'un 11/1-a ve 12. maddeleri gereği istisnadan yararlanmaktadır. İki durumda da KDV açısından tam istisna kapsamındadır. KDV Kanunu'nun 32. maddesi gereği bu istisnadan yararlanan hizmetler için yükle­

12 İ. Kaya, (2012). Hizmet İhracında ‘Yurtdışında Yararlanma' Kavramı (http://www.ismailkaya.net.tr/2012/06/27/hizmet- ihracinda-yurtdisinda-faydalanma-kavrami/)

raporu MAKALELER

nilen KDV indirilebilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde ise indirilemeyen KDV iade alınabilecektir.13

Yurt dışına sadece teknik hizmet sunan firmaların, yurt dışında bir işyerlerinin ya da daimi temsil­

ciliğinin olmaması halinde, elde ettikleri kazançtan dolayı Kurumlar Vergisi istisnasından yararlanması mümkün olmayacaktır. Bu hizmetler KDV kanunundaki diğer şartları sağladığından dolayı hizmet ih­

racatı kapsamında değerlendirilecek ve KDV istisnasından yararlanacaktır. Bunların KDV istisnasından yararlanabilmeleri için de, yurt dışındaki müşteriye sundukları hizmet faturasını da bizzat yurt dışın­

daki müşteriye düzenlemeleri ve fatura bedelini döviz olarak yurda getirip DAB (Döviz alım belgesi)'a bağlamaları gerekir.14

Yurtdışında yapılan teknik hizmetlerle hizmet ihracatı ayrımı istisnalardan faydalanılan kazançların ülkeye getirilmesi açısından değerlendirildiğinde ise; yurtdışında yapılan teknik hizmetlerinde, ihraç edilen hizmetlerinde istisnadan yaralanması için ilgili kazancın ülkeye getirilme zorunluluğu yoktur.

Ancak hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilen işlemlerle ilgili yüklenilen ve indirim konusu yapı­

lamayan vergilerin KDV Kanunu'nun 32. maddesi gereğince iadesi, hizmet bedeli döviz olarak ülkeye gelmeden yerine getirilmeyecektir.

Teknik hizmetler ve hizmet ihracatının, kurumlar vergisi ve KDV istisnasından hangi durumlarda yararlanıp hangi durumlarda yararlanamayacağının daha iyi anlaşılması için aşağıda örneklerle açık­

lamalar yapılmıştır.

Örnek 1: Türkiye'de mükellef (A) İnşaat ve Mühendislik Ltd. Şti., Azerbaycan'da bulunan ve inşa­

atını kendilerinin yaptığı bir tekstil fabrikası inşaatının proje çizimini Ankara'daki ofisinde yapmış ve buna ait bedeli tahsil etmiştir.Bu hizmet, teknik hizmet kapsamında değerlendirileceğinden Kurumlar Vergisi'nden istisna olup sadece genel sonuç hesaplarına aktarılması gerekecektir. (A) firması, yapılan bu teknik hizmetten yurt dışında yararlanıldığından KDV istisnasından yararlanır ve düzenleyeceği faturada KDV hesaplamaz.

Örnek 2: Türkiye'de faaliyette bulunan (A) şirketi, Almanya'da yerleşik bir firma için, bu firmanın Türkiye'den satın aldığı tekstil ürünlerinin temin edilmesinde aracılık etmiş ve komisyon ücreti almıştır.

(A) şirketinin, bu komisyonculuk hizmeti, hizmet ihracatı kapsamında KDV'den istisnadır.

Örnek 3: Türkiye'de yerleşik olan ve seyahat acenteliği yapan (B) A.Ş., yurtdışında bulunan bir se­

yahat acentesinin gönderdiği turist grubuna konaklama, tur düzenleme ve yeme-içme hizmeti vermek­

tedir. (B), söz konusu hizmeti karşılığında 25.000 TL almıştır. Türkiye'deki seyahat acentesi aldığı bu paranın 10.000 TL'lik kısmını, turist grubunun Türkiye'deki konaklama, yeme-içme gibi masraflarında kullanmıştır. Yaptığı bu masraflardan sonra kendisine 15.000 TL kalmıştır.

Bu durumda, (B), yabancı seyahat acentesine 15.000 TL'lik hizmette bulunmuş olup, bu hizmet KDV'den istisna olacaktır.

Ancak, (B) A.Ş.'nin turist grubuna Türkiye'de verdiği yeme-içme, konaklama gibi hizmetlerden Türkiye'de faydalanıldığından, bu hizmetler KDV'ye tabidir.

13 M. Maç, KDV Açısından, Yurt Dışı Hizmet Nedir? Hizmet İhracı Nedir?(http://www.vergi.tc/makaleDetay/MehmetMac/

KDV-AGSINDAN-YURT-DISI-HIZMET-NEDIR--HIZMET-IHRAG-NEDIR-/16cc149c-06b2-4c79-b5c2-0079f5f8cf02) 14 M. Tokmakkaya, Güreli Ymm ve Bağımsız Denetim Hizmetleri A.Ş (gureli.com.tr/Assets/DocumentPool/Yurtdisi_insa- at_istisnasi.pdf)

Bu mükellefin, yabancı seyahat acentesine verdiği söz konusu hizmetlere ait düzenleyeceği fatura­

da, vergiden istisna tutulan hizmet bedeli ile vergiye tabi tutulacak hizmet bedelini ayrı ayrı gösterebi­

leceği gibi, bu hizmetler için ayrı ayrı fatura düzenlemesi de mümkündür.

Örnek 4: Türkiye'de yerleşik olan ve aracılık faaliyetinde bulunan (A) şirketi, Japonya'da yerleşik bir firmanın mallarına Türkiye'de müşteri bulmaktadır.

Bu şirketin aracılık faaliyeti kapsamında yaptığı hizmetten Türkiye'de faydalanılmakta olup bahse konu hizmet ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmez. Faturanın yabancı firma adına düzenlen­

miş ve hizmet bedelinin Türkiye'ye getirilmiş olması bu durumu etkilemez.

Örnek 5: Türkiye'de mukim (Z) firması Almanya'da mukim (Y) firması ile yapmış olduğu sözleşme kapsamında Almanya'daki bir inşaatın mimarlık ve mühendislik hizmetini üstlenmiştir. Bu hizmeti ger­

çekleştirmek için de yurt dışında bir işyeri açmıştır. Bu durumda yapılan hizmet teknik hizmet sayılıp kazanç kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Hizmet yurt dışında verildiği için KDV'nin konusuna girmemektedir.

Örnek 6: Türkiye'de mukim (T) havayolu firması kendisine ait uçaklarla yurtdışındaki havayolu firmalarına kendi uçuş ekibinin denetimi ve yönetimi altında uçuş saatine endeksli ücretlendirme yapılmak suretiyle yurtdışında uçuş hizmeti vermektedir.

(T) havayolu firmasının yurtdışındaki havayolu firmalarına yurtdışında vermiş olduğu uçuş hizmeti KDV'nin konusuna girmediğinden hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmez.

5- SONUÇ

Yurtdışında yapılan teknik hizmetlerle hizmet ihracatı aynı kavramlar olmayıp, bazı farklılıklar bu­

lunmaktır. Yurtdışına verilen teknik hizmet, kurumlar vergisi kanunun istisnalar bölümündeki şartları sağlıyorsa, kurumlar vergisi açısından istisnadır. İstenen şartlara sahip değilse hizmet ihracatı olarak KDV açısından istisnadır. Ancak bazı alanlardaki hizmetler (mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmeti) kurumlar vergisi ka­

nunundan istisna edilmese de bir avantaj daha sağlanarak, aynı kanunun 10. maddesinde beyanname üzerinden ayrıca gösterilmek şartıyla, %50'sine indirme hakkı tanınmıştır.

Ayrım olarak iki hizmeti irdelediğimizde yurtdışında yapılan teknik hizmetlerle, ihraç edilen hiz­

metlerin istisnadan faydalanılan kazançları ülkeye getirilme zorunluluğu açısından bir farklılık yoktur.

Hizmet ihracı kapsamındaki hizmetlerle ilgili kazançta ülkeye getirilmeden KDV istisnasından ya­

rarlanılır. Fakat bu hizmetlerle ilgili yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan katma değer vergisi, Kanun'un 32. maddesi gereğince iade alınamaz.

KAYNAKÇA

• 21.06.2006 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanan 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

• 02.11.1984 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanan3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu

• 03.04.2007 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanan 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği

• 05.05. 2012 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanan 6 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği

• 03.05.2013 İlyas Emre YAYLA Ankara YMM Odası Sunum

raporu MAKALELER

• ELELE, O. (2012). Yurt Dışına Verilen Hizmetlerde Yeni Teşvikler (http://www.vergidegundem.

com/tr_TR/blog?blogid=691216), Erişim Tarihi; 11 Haziran 2015

• TOKMAKKAYA, M. Güreli Ymm ve Bağımsız Denetim Hizmetleri A.Ş (gureli.com.tr/Assets/Do- cumentPool/Yurtdisi_insaat_istisnasi.pdf),Erişim Tarihi; 11 Haziran 2015

• KAYA, İ. (2012). Hizmet İhracında 'Yurtdışında Yararlanma' Kavramı (http://www.ismailkaya.net.

tr/2012/06/27/hizmet-ihracinda-yurtdisinda-faydalanma-kavrami/),Erişim Tarihi; 11 Haziran 2015

• MAÇ, M.KDV Açısından, Yurt Dışı Hizmet Nedir? Hizmet İhracı Nedir?(http://www.vergi.tc/

makaleDetay/MehmetMac/KDV-AQSINDAN-YURT-DISI-HIZMET-NEDIR--HIZMET-IHRAQ- NEDIR-/16cc149c-06b2-4c79-b5c2-0079f5f8cf02),Erişim Tarihi; 11 Haziran 2015

• ALTINIŞIK, Ş. (2013).Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarım, Montaj İşleri İle Teknik Hizmetler­

den Sağlanan Kazançların İstisna Edilmesinde Yaşanan Sorunlar Ve Çözüm Önerileri.(http://

www.denkym m .com .tr/tr/yeni-yurt-disinda-yapilan-insaat-onarim -m ontaj-isleri-ile-teknik- hizmetlerden-saglanan-kazanclarin-istisna-edilmesinde-yasanan-sorunlar-ve-cozum-onerileri.

html),Erişim Tarihi; 11 Haziran 2015

• YELİVEN, L. Yurtdışında Yapılan "İnşaat, Onarım, Montaj İşleri İle Teknik Hizmetler" Kavramının Tanım Sorunu(http://www.vergisorunlari.com.tr/makale_login.aspx?makaleno=5078),Erişim Ta­

rihi; 11 Haziran 2015

• ARSLAN, D. (2012). Hizmet İhracında 'Yurtdışında Faydalanma' Kavramı(http://www.vergide- gundem.com/tr_TR/publicationPaper?categoryName=Vergide&publicationNumber=5&publicat ionYear=2012&publicationId=637177),Erişim Tarihi; 11 Haziran 2015