FİNANSAL RAPORLARIN SUNULUŞ STANDARDININ MUHASEBE BİLGİ SİSTEMİ ÜZERİNE ETKİLERİ
Yazarlar:Özgür ÖZKAN*
Serdar KUZU**
E-Yaklaşım / Mart 2012 / Sayı: 231
I- GİRİŞ
Günümüzde yaşanan globalleşme, ülkeler arasındak sınırları ortadan kaldırarak şletmeler global rekabete sürüklem şt r. Globalleşmeyle b rl kte b lg n n ve buna bağlı b lg s stemler n n yayılması ve gel şmes yle b rl kte şletmeler n her bölümünde b lg ye olan ht yaç hızla artmaktadır. İşletmeler n bu global rekabet ortamında faal yetler n n devamlılığını sağlamak ç n sürekl rekabet etmek ve kend n rekabet ortamının yaratacağı b lg ht yacına odaklaması gerekmekted r. Bu durum se, şletmeler n b lg ye açık olması ht yacını ortaya çıkarmaktadır. Günümüzde b lg teknoloj s nde yaşanan hızlı gel şmeler b lg ye ulaşma sorununu ortadan kaldırmıştır. Bu nedenle şletmeler n rekabet avantajı sağlayab lmes sadece gereks n m duyacağı b lg ye sah p olmakla kalmayıp, aynı zamanda gerekl b lg ye zamanında ve rak plerden önce ulaşmak ve b lg y rekabet avantajı elde edecek şek lde değerlend rmes nden geçmekted r. Rekabet n son derece yoğun yaşandığı, hızlı, doru, lg l ve zamanla kararların alınması gereken günümüz koşullarında şletmeler, yaşanan rekabette öne çıkab lmek amacıyla sah p oldukları kaynakları en etk n b r b ç mde kullanma çabası ç nded rler. Globalleşmeyle b rl kte b lg n n ve buna bağlı b lg s stemler n n yayılması ve günümüzün d nam k şletmec l k ortamı muhasebe s stemler n yeters z kılmakta ve muhasebe b lg s stemler n sürekl gel şt r lmes gerek r çünkü gel şmeler karşısında esnekl ğ n y t rmekted r. B lg teknoloj s n n kullanımı her alanda karşımıza çıkmaktadır. Bu alanlardan b r de çalışma konumuz olan muhasebe alanıdır. B lg teknoloj s , sürekl değ şen dünyada muhasebec ler ç n de vazgeç lmez b r unsur olmuştur. B lg , muhaseben n fonks yonunu yer ne get rmes nde kullandığı ana unsurdur.
Muhaseben n temel nde çeş tl amaçlar doğrultusunda kullanılab lecek b lg üretmek yer almaktadır. Muhasebe b lg s stem , şletme çer s nde toplanılan b lg ler n şlen lmes ve değerlend r lmes esasına dayanmaktadır. Elde ed len b lg lere dayalı olarak çeş tl b lg kullanıcıları şletme hakkında sunulan çeş tl f nansal tablolar aracılığıyla amaçlar doğrultusunda anal zler yapılab lmekted r. İşletme yönet c ler , muhasebe b lg s stem n n üretm ş olduğu b lg ler şletme hakkında b lg sah b olmaktadırlar. İşletmede gerçekleşt r len ve mal n tel k özell ğ taşıyan bütün faal yetlerle lg l b lg ye muhasebe sayes nde ulaşılab lmekted r. Çünkü şletmedek her b r departman muhasebe le entegre b r şek lde çalışmaktadır.
Bu çalışmada; küreselleşmeyle b rl kte ortaya çıkan muhasebe b lg s stem n n, şletmeler n varlıklarını sürdüreb lmeler ç n karşı karşıya kaldıkları r skler karşısında uyguladıkları muhasebe b lg s stem n n mal tablolarda sunumu ve sonuçları üzer ne etk ler ncelenecekt r
II- FİNANSAL RAPORLAMA KAVRAMI
B r şletmen n sah pler , yönet c ler , kred verenler , devlet n düzenley c kurumları, send kalar veya lg l letmen n f nansal performansı le lg lenen d ğer grupların, f nansal b lg ler kullanarak ulaştıkları karar muhasebe b lg s stem n n n ha ürünüdür(). F nansal raporlar b lg kullanıcıların n ha olarak kullandıkları en öneml araçlardan b r d r
F nansal raporlama f nansal tabloları da ç ne alan ve f nansal tablolarda sunulamayan f nansal olmayan ver ler de çeren daha kapsamlı b r süreçt r(). F nansal raporlama model , f nansal tablo kullanıcıları, özell kle yatırımcılar ve kred verenler n b l nçl f nansal kararlar alab lmeler ç n gerekl olan;
kullanılır, güven l r, lg l , karşılattırılab l r, tutarlı ve şeffaf b lg ler sağlamak amacıyla kamu ve özel sektörün süregelen çabalarıyla oluşturulmuştur(). Muhasebe ve f nansal raporlamanın ulusal düzeyde bel rlenm ş standartlara göre yürütülmes n n sağlayacağı b rçok yarar söz konusudur. Bunlardan bazıları aşağıdak g b özetleneb l r():
Muhasebe standartlarıyla, f nansal tablo kullanıcıları ve şletmeler arasında genel b r ter m b rl ğ n ve tabloların tarafsız, önyargıdan uzak b r şek lde düzenlenmes n sağlamaya çalışır. Bu n tel kler yle sermaye p yasasında yer alan bütün tarafların çıkarlarına uygun olarak, f nansal tabloların güven l rl ğ n artırır. Standartlar, şlem ve olayların benzer lke, kavram ve muhasebe pol t kalarına uygun b r şek lde muhasebeleşt r lmes yle, f nansal tablo b lg ler ne karşılaştırılab l r olma özell ğ kazandırır. Ayrıca bu b lg ler n sağlıklı b ç mde denet m ne mkân ver r. N tek m denetç ler, raporlanan b lg ler n standartlara uygun olup olmadığını doğrulamaya çalışır.
III- TMS-1 FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞUNA İLİŞKİN TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDIN GÖRE FİNANSAL RAPORLAMANIN AMAÇLARI
F nansal Tabloların Sunuluşuna İl şk n Türk ye Muhasebe Standardı (TMS 1) Hakkında Tebl ğ Sıra No: 2 TMS 1 F nansal Tabloların Sunuluş Standartlarına l şk n amaç şu şek lde bel rt lm şt r(): Bu standardın amacı, şletmen n genel amaçlı f nansal tablolarının öncek dönem n f nansal tablolarıyla ve d ğer şletmeler n f nansal tablolarıyla karşılaştırılmasına olanak verecek b ç mde sunulması ç n gerekl olan temel unsurları Uluslararası F nansal Raporlama Standartlarına uyumlu olarak açıklamaktır. Bu amaca ulaşmak ç n standart, f nansal tabloların sunuluşuyla lg l genel kuralları, yapıyla lg l açıklamaları ve çer kle lg l asgar koşulları ortaya koyar. Özel şlemler n ve d ğer olayların tahakkuku, ölçümü ve sunuluşu d ğer Standartlar ve Yorumlarda ele alınmıştır
F nansal raporlamada temel amaç letme le lg l tarafların b lg ht yaçlarının karşılanmasıdır(). Yatırımcılar, kred törler, çalışanlar, satıcılar ve alıcılar ç n şletme le lg l alacakları kararlarda gerekl olan b lg ler n sunulması f nansal raporlamanın en genel amacıdır(). F nansal raporlama ç n amaç; f nansal raporlamanın yatırımcılar ve kred verenler n, lg l kararlarının alma sürec nde gerekl olan yararlı b lg ler sağlamalarını tem n etmekt r.
Muhasebe b lg s stem nden sağlanacak objekt f b lg ler, k ş sell kten uzak b rb r le uyumlu muhasebe standartları üret lerek, f nansal raporlamanın güven rl l ğ arttırılab l r. Bu durum f nansal raporlamada yer alan b lg ler kullananların, bu b lg ler ve kısıtlıklarının neler olab leceğ n daha y anlamalarını sağlayacaktır().
F nansal tabloların amaçları aşağıdak g b açıklanab l r():
- İşletmeyle lg l b lg kullanıcılarına karar almalarına dayanak oluşturacak doru ve güven l r b lg ler sunmak, - İşletmen n gelecektek nak t g r ş ve çıkışlarının en y şek lde tahm n edeb lmek ç n gerekl b lg ler sağlamak, - İşletmen n varlık ve mal yapısındak değ ş kl kler le faal yet sonuçları hakkında b lg sunmak.
F nansal raporlama araçları olan f nansal tablolar sermayen n hak eden en ver ml f rmalara doğru yönelt lerek, kaynakların etk n dağılımının sağlanmasında çok öneml olan s metr k b lg ortamının oluşturulmasında kr t k b r şlev görmekted r(). F nansal tablolar, yatırımcılara ş rket n sunduğu ya da sunab leceğ fırsat ve r skler hakkındak bel rs zl kler azaltan b lg ler sunarak; ş rket n kaynak (sermaye) mal yet n düşürme fonks yonunu da yer ne get reb lmekted r. Yatırım fırsatlarının anal z ed leb lmes , yatırılan kaynakların nasıl kullanıldığının sürekl gözet m altında tutulab lmes ancak güven l r f nansal b lg ler le sağlanab l r().
IV- FİNANSAL RAPORLAMANIN SÜRECİ
Güven l r f nansal b lg ler n üret leb lmes paylaşılmış sorumluluklarının varlığına bağlıdır. F nansal raporlama z nc r çer s nde yer alan herkes n rolünü çok y oynaması gerek r. F nansal raporlama le ortaya konan b lg ler açık ve anlaşılır olmalıdır().
F nansal raporlama sürec nde muhasebe b lg s stem nden alınacak b lg ler n doğrulu şletmelerde yönet c ler n sorumluluğu, f nansal raporların doğruluğu ve denet m açısından büyük önem taşımaktadır. Yönet c F nansal raporlama sürec ne l şk n tüm b lg ler n ncelenerek, f nansal tablolara nasıl b r etk yapacağını ortaya konulması ve muhasebe b lg s stem nden alacağı b lg ler n f nansal raporlamada yeterl b lg y sağlayıp sağlamayacağı sürec nde büyük b r sorumluluk ç nde olacağı yadsınamaz b r gerçekt r. Denetç se f nansal tabloların doğruluğu ve güven rl l ğ hakkında bel rtm ş olduğu genel görüşü
le sınırlıdır. Bağımsız denetç ler n şletmeler n uyguladığı pol t kaların doğruluğu ve yanlışlığı konusunda b r değerlend rme yapma sorumluluğu yoktur.
V- FİNANSAL RAPORLAMA TARAFLARI
İşletmen n mal durumu, varlıkların nelerden oluştuğu kaynakların nerelerden sağlandığı hakkındak b lg ler yalnızca şletme yönet m tarafından değ l, daha b rçok k ş ve kurum ç n değerl ve gerekl d r. Muhaseben n fonks yonuyla sağlanan bu şletme b lg ler n n kullanıcılarına f nansal raporlama le lg l taraflar den lmekted r. Mevcut muhasebe lke ve düzenlemeler çerçeves nde muhasebe b lg ler ücrets z olarak tüm potans yel kullanıcılar ç n kamu malı n tel ğ nded r().
F nansal Tabloların Hazırlanması ve Sunulma Esaslarına l şk n Kavramsal Çerçeve Hakkındak Tebl ğ’e() göre; “F nansal tablo kalemler , b reysel veya topluca, bu f nansal tablolara göre karar alan kullanıcılarının ekonom k kararlarını etk l yorsa o zaman bu kalemler n öneml boyutlarda hmal ed lmes veya yanlış raporlanması, öneml d r. Öneml l k, mevcut koşullar ç nde değerlend r len hmal veya yanlış raporlamanın boyutuna ve n tel ğ ne bağlıdır. Kalem n boyutu veya n tel ğ veya her k s b rden bel rley c faktör olab l r. B r kalem n hmal ed lmes veya yanlış raporlamanın kullanıcıların ekonom k kararlarını etk ley p etk lemeyeceğ n n ve bunun öneml olab leceğ n n değerlend r lmes , bu kullanıcıların özell kler n n d kkate alınmasını gerekt r r. Bu nedenle, değerlend rme de bu özell klerdek kullanıcıların ekonom k kararlar alırlarken nasıl etk lenecekler n n de d kkate alınması gerek r.”
F nansal raporlamada, dolayısıyla mal tablolar da yer alan b lg lerden ç ve dış b lg kullanıcıları yararlanmaktadır. İç f nansal b lg kullanıcıları şletme ç yönet c ler, ortaklar, h ssedarlar ve çalışanlardır. Dış f nansal b lg kullanıcıları se; yatırımcılar, kred verenler, şç send kaları, kamu kurumları, satıcılar, müşter ler, sanay ve t caret odaları ve kamuoyudur.
VI- FİNANSAL RAPORLAMA ÇEŞİTLERİ
İşletme le lg l tarafların, şletme dışındak k ş ve gruplar ya da şletme yönet c ler olmasına göre muhasebe raporları; ç raporlar ve dış raporlar olmak üzere k ye ayrılır. İşletme dışındak lg l ler n b lg ht yaçlarının karşılamak amacıyla genel kabul görmüş muhasebe lkeler ne göre düzenlenen tablolar dış raporlardır. İç raporlar se; letme ç nde çeş tl yönet m kademeler n n b lg ht yaçlarının karşılamak amacıyla, yalnızca şletme ç nde kullanılmak
üzere değ ş k amaçlara göre farklı b ç mlerde hazırlanan raporlardır. Bu raporlar; gel r tablosu, b lanço, fon akım tablosu, nak t akım tablosu g b yönet me sadece tar h b lg ler aktaran b lg raporları, şletme faal yetler n n kontrol şlev n yer ne get ren faal yet kontrol raporları ve yönet c ler n başarılarını değerlemek amacıyla kullanılan sorumluluk kontrol raporlarından oluşmaktadır.
Faal yet raporu, b r faal yet dönem nde elde ed len gel rler , yapılan g derler , mal ve mal olmayan varlıkların yönet m le yükümlülüklere l şk n şlemlerden kaynaklanan gel r ve g derler gösteren ve bunlar hakkında detaylı b lg sağlayan b r mal rapordur. Bütün gel r ve g derler, tahakkuk tar hler t bar yle kayda alınır ve tahakkuk ett kler dönem n faal yet tablosunda göster l r. Faal yet raporu, dönem sonu şlemler yapıldıktan sonra tahakkuk esasına göre kayded len dönem faal yet gel r ve g der hesaplarının karşılaştırılması suret yle hazırlanır.
B r şletme, tam b r f nansal tablolar set n (karşılaştırılab l r b lg ler çerecek şek lde) en az yılda b r kez sunmalıdır. B r şletme, raporlama dönem sonunu (b lanço tar h n ) değ şt rd ğ nde ve f nansal tablolarını b r yıldan daha uzun ya da daha kısa b r dönem ç n hazırladığında, f nansal tabloların kapsadığı dönem n açıklanmasına laveten aşağıdak b lg ler de açıklamalıdır:
- F nansal tablolarının b r yıldan daha uzun ya da daha kısa b r dönem kapsamasının neden ve - F nansal tablolarında sunulan tutarların tümüyle karşılaştırılab l r olmadığı.
B r şletme, normalde, f nansal tablolarını düzenl olarak b r yıllık b r dönem kapsamak üzere düzenler. Ancak bazı şletmeler, prat k nedenlerle, örneğ n 52 haftalık dönem ç n raporlamayı terc h edeb l rler. Bu standart böyle b r uygulamaya engel değ ld r.
A- DÖNEMSEL RAPORLAMA
Dönemsel raporlamada kullanılan f nansal raporlar Gel r Tablosu, B lanço ve ek mal tablolarla yapılmaktadır. Dünya çapındak b rçok ülkedek çeş tl f nansal tablo kullanıcılarının başvurdukları en öneml b lg kaynaklarının yıllık raporlar olduğunu gösterm şt r().
B- BÖLÜMSEL RAPORLAMA
İşletmeler n bölüm bölüm ayrılarak hazırlanan f nansal b lg ler n raporlanmasıdır. Bölümlere göre raporlanmanın amacı, f nansal tablo kullanıcılarının farklı bölümlerden oluşan b r şletmen n bütünü hakkında daha b l nçl yargılara varab lmeler ç n, letmen n değ ş k coğraf bölgelerdek ve faal yet kollarındak oransal büyüklükler , kar tutarları ve büyüme eğ l mler le lg l konularda b lg sağlamaktır().
C- KONSOLİDE ŞEKLİNDE RAPORLAMA
Aynı ortaklık tarafından kurulan k ya da daha fazla ş rketler n f nansal tabloların tek çatı altında toplanarak ayrı b r f nansal tablo olarak sunulmasıdır.
TMS-5 (Madde 2)’ye göre konsol de f nansal tabloların düzenlenme amacı; ş rketler topluluğuna bağlı ana ortaklık ve bağlı ortaklıkları le kontrol gücüne sah p olunan şt rakler n n ve d ğer ortaklıkların varlık, borç, sermaye, gel r ve g derler n n tek b r ortaklık ekl nde göster lerek topluluğun f nansal durumu
le faal yet sonuçları hakkında gerçeğe uygun ve güven l r b lg ver lmes n sağlamaktır(). VII- FİNANSAL TABLO ÇEŞİTLERİ
F nansal tablolar şletmen n f nansal durumunun ve f nansal performansının b ç mlend r lm ş sunumudur. F nansal tabloların amacı, gen ş b r kullanıcı k tles n n ekonom k kararlar almalarına yardımcı olan şletmen n f nansal durumu, f nansal performansı ve nak t akışları hakkında b lg sağlamaktır. Ayrıca f nansal tablolar, yönet c ler n kend ler ne emanet ed len kaynakları ne etk nl kte kullandıklarını da göster r. F nansal tablolar bu amaca ulaşmak ç n
şletmeyle lg l aşağıdak b lg ler sunar():
- Varlıklar;
- Borçlar;
- Özkaynaklar;
- Gel r ve g derler, karlar ve zararlar dah l;
- Ortakların ortak olmaları sebeb yle yaptıkları katkılar ve ortaklara yapılan dağıtımlar;
- Nak t akışları.
TMS ve IAS No:1 F nansal Tabloların Sunuluşu Standardına göre, genel amaçlı f nansal tablo set n ; b lanço, gel r tablosu, nak t akım tablosu, öz kaynak değ ş m tablosu ve d pnotlar olarak açıklanmıştır().
A- BİLANÇO
B lanço, b r bütün olarak genel bütçel da reler n ve ayrı olarak her b r katma bütçel daren n bell b r tar hte varlıklarını, yükümlülükler n ve öz kaynaklarını gösteren tablodur. Kes n m zanda yer alan hesapların borç kalanları b lançonun akt f hesaplarını, alacak kalanları da b lançonun pas f hesaplarını ver r. Akt f ve pas f düzenley c hesaplar bulundukları grupta eks değer olarak göster l r. B lançolar, faal yet dönemler n n sonunda g rd ler ve çıktılar le dönem sonu dengeler n özetleyecek şek lde hazırlanır ve sunulur.
F nansal durum tablosu (b lanço), en azından, aşağıdak tutarları gösteren hesap gruplarını kapsamalıdır:
a) Madd duran varlıklar,
b) Yatırım amaçlı gayr menkuller c) Madd olmayan duran varlıklar,
d) F nansal varlıklar ((e), (h) ve ( ) şıklarında göster lenler har ç);
e) Özkaynak yöntem ne göre muhasebeleşt r len yatırımlar f) Canlı varlıklar;
g) Stoklar,
h) T car ve d ğer alacaklar;
) Nak t ve nak t benzerler ;
j) Satılmak üzere elde tutulan varlıkların toplamı le TFRS 5’e göre satılmak üzere elde tutulan ve elden çıkarılacaklar grubuna dah l olan varlıkların toplamı,
k) T car ve d ğer borçlar;
l) Karşılıklar;
m) F nansal borçlar ( (k) ve (l) şıklarında göster lenler har ç);
n) TMS 12’de tanımlandığı g b , dönem verg s yle lg l borçlar ve varlıklar;
o) TMS 12’de tanımlandığı g b , ertelenm ş verg borçları ve ertelenm ş verg varlıkları;
ö) TFRS 5’e göre elden çıkarılacaklar grubuna dah l olan satılmak üzere elde tutulanlar olarak sınıflandırılan borçlar, p) Özkaynaklarda göster len kontrol gücü olmayan paylar (azınlık payları); ve
r) Ana ş rket n ortaklarına a t çıkarılmış sermaye ve yedekler.
B- GELİR TABLOSU
Gel r tablosu, şletmen n bell b r dönemde elde ett ğ tüm gel rler le aynı dönemde katlandığı bütün mal yet ve g derler ve bunların sonucunda şletmen n elde ett ğ dönem net kârını veya dönem net zararını kapsar().
Kapsamlı gel r tablosu asgar olarak, söz konusu dönemle lg l aşağıdak tutarları gösteren kalemler çer r:
a) Hâsılat,
b) F nansman mal yetler ,
c) Özkaynak yöntem kullanılarak muhasebeleşt r len şt rakler ve ş ortaklıklarının kar veya zarar payları, d) Verg g der ,
e) ) Durdurulan faal yetlere l şk n verg sonrası kar ya da zarar le
) Satış mal yet düşülmüş gerçeğe uygun değer n ölçülmes nde veya durdurulan faal yetler oluşturan elden çıkarılacak grup ya da grupların veya varlıkların elden çıkarılmasında muhasebeleşt r len verg sonrası kazanç ya da zarar toplamını çeren tek b r tutar,
f) Kar veya zarar,
g) N tel ğ ne göre sınıflandırılan gerçekleşmem ş kar ya da zarar b leşenler n n her b r (h maddes nde bel rt len tutarlar har ç olmak üzere), h) Özkaynak yöntem kullanılarak muhasebeleşt r len şt rakler ve ş ortaklıklarının gerçekleşmem ş kar veya zarar payları,
) Toplam kapsamlı gel r.
C- SATIŞLARIN MALİYETİ TABLOSU
Bu tablo gel r tablosunun tamamlayıcı b r unsurudur(). Gel r tablosundak satışların mal yet kısmı şletmen n dönem ç ndek stok hareketler le satılan mamul, lk madde ve malzeme le t car mal g b maddeler n ve satılan h zmetler n mal yet n göstermek üzere ayrı b r tablo hal nde düzenlen r. Bu tablo, gel r tablosunun ek n oluşturur ve gel r tablosunu tamamlar().
D- FON AKIM TABLOSU
Bu bölüm bel rl b r dönemde b r şletmen n faal yetler n f nanse etmek ç n sağladığı kaynakları ve bu kaynakların kullanıldığı yerler özetleyen, f nansal durumdak değ şmeler açıklayan fon akım tablolarının düzenlenme ve sunulma esaslarını çer r. Fon Akım Tablosu şletmen n, bel rl b r hesap dönem nde
sağladığı fon kaynaklarını ve bunların kullanım yerler n gösteren tablodur. Bu tabloda, fon kavramı tüm f nansal araçları kapsar.
E- NAKİT AKIM TABLOSU
Bel rl dönemler t bar yle nak t ve nak t benzer varlıklarının akışını gösteren tablodur. Nak t akım tablosu d rekt yönteme göre hazırlanır ve dönem nak t tahs latları ve ödemeler , mal ve mal olmayan varlıkları le yükümlülükler ne l şk n şlemlerden kaynaklanan nak t akımlarını göster r. İşletmen n bel rl b r hesap dönem ç nde ortaya çıkan nak t akışlarını, kaynakları ve kullanım yerler bakımından gösteren tablodur. Bu tabloda fon kavramı, kasa mevcudu ve bankadak mevduatları kapsar.
F- ÖZKAYNAK DEĞİŞİM TABLOSU
Özkaynaklar değ ş m tablosu, b r şletmen n bell b r dönemde özkaynak kalemler nde meydana gelen değ ş kl kler göster r. Bu tab lo, özell kle sermaye şletmeler nde özkaynak kalemler nde meydana gelen değ şmeler toplu olarak göreb lmek ç n düzenlen r. Öz kaynaklar Değ ş m Tablosu öncek dönem ve car dönem ve r ler n kapsayacak şek lde düzenlen r. Tabloda; ödenm ş sermaye yedekler , kâr yedekler , geçm ş yıllar kârları ve zararları, dönem net kâr ve zararı her dönem ç n dönem başı tutarları, dönem ç değ ş k l kler ve dönem sonu tutarları bel rt lerek göster l r.
G- NET İŞLETME SERMAYESİ DEĞİŞİM TABLOSU
İşletmen n bel rl b r hesap dönem nde, net şletme sermayes n n kaynaklarını ve kullanım yerler n gösteren tablodur. Bu tabloda, fon kavramı dönen varlıklar le kısa vadel yabancı kaynaklar far-kını bel rten net şletme (çalışma) sermayes n kapsar.
İ- KAR DAĞITIM TABLOSU
B r letmen n bel rl b r döneme veya daha öncek dönemlere a t olan karlarının nasıl ve nerelere dağıtılmış olduğunu gösteren b r tablodur. Dağıtıma konu olan karın hesaplanması, paylaştırılması karmaşık şlemler kapsamakta olup, letme f nansmanı açısından öneml sonuçlar doğurmaktadır().
Ayrıca ana tablolar ç ne g rmeyen ama tahakkuk esasına göre kamuoyuna ve şletme yönet m ne f nansal rapor olarak sunulan tablolar vardır. Bunalar se aşağıda göster lm şt r();
Ø Bütçe Uygulama Sonuçları Raporu: Bu rapor, b r mal yılın bütçe uygulaması sonucunda elde ed len bütçe gel rler ve yapılan bütçe g derler n göster r ve bunlar hakkında detaylı b lg sağlar.
Bütçe uygulama sonuçları raporu, dönem sonu ve mahsup dönem şlemler yapıldıktan sonra bütçe gel rler , bütçe g derler , geçen yıl bütçe mahsupları ve bütçeden mahsup ed lecek ödemeler hesaplarının bütçe uygulama sonuçları hesabında karşılaştırılması suret yle hazırlanır
Ø Gel rler n Ekonom k Sınıflandırması Tablosu: Gel rler, tahakkuk esasına göre kayded l rler ve gel rler n ekonom k sınıflandırması tablosunda; verg ler, sosyal güvenl k pr mler , alınan bağışlar ve yardımlar ve d ğer gel rler ana hesap gruplarına ayrılarak raporlanır.
Ø G derler n Ekonom k Sınıflandırması Tablosu: G derler, tahakkuk esasına göre kayded l rler ve g derler n ekonom k sınıflandırması tablosunda, personel g derler , mal ve h zmet alımları, sab t sermaye tüket mler , fa zler, sübvans yonlar, bağış ve yardımlar, sosyal yardımlar ve d ğer g derler şekl nde gruplandırılarak raporlanır.
Ø G derler n Fonks yonel Sınıflandırması Tablosu: Bu tablo devlet n temel fonks yonları esas alınarak hazırlanır. G derler n fonks yonel sınıflandırması tablosunda g derler genel kamu h zmetler , savunma, adalet ve güvenl k, ekonom k şler, çevre koruma, konut ve toplum refahı, sağlık, eğlence, kültür ve d n, eğ t m ve sosyal yardım şekl nde gruplandırılarak raporlanır. Tabloya tahakkuk etm ş fakat henüz ödenmem ş g derler de dah l ed l r.
Ø G derler n Kurumsal Sınıflandırması Tablosu: G derler n kurumsal düzeyde ekonom k dağılımını gösteren mal tablodur. Bu tablo le kamu dareler n n devlet kaynaklarından kullandıkları fonlar raporlanır.
G derler n kurumsal sınıflandırması tablosu, g derler hesabından yararlanılarak saymanlık bazında lg l saymanlıkça ve genel uygulama sonuçları aylık dönemler t bar yle hazırlanır.
Ø Mal Varlıklar ve Yükümlülüklerdek Değ ş m Tablosu: Bu tablo, faal yet dönem süres nce mal varlıklar ve yükümlülüklerdek değ şmey göster r ve raporlama tar h t bar yle net mal değer ölçer. Mal varlıklar ve yükümlülüklerdek değ ş m tablosu, b r bütün olarak genel bütçel da reler ç n ve her b r katma bütçel dare ç n ayrı ayrı hazırlanır.
Ø İç Borç Değ ş m Tablosu: İç borç değ ş m tablosu, faal yet dönem süres nce bell raporlama dönemler arasında ç borç kompos zyonundak değ ş mler le ödeme dönemler n göster r. Bu tablo, b r bütün olarak genel bütçel da reler ç n ve her b r katma bütçel dare ç n ayrı ayrı aylık dönemler t bar yle hazırlanır.
Ø Dış Borç Değ ş m Tablosu: Dış borç değ ş m tablosu, faal yet dönem süres nce bell raporlama dönemler arasında dış borç kompos zyonundak değ ş mler le ödeme dönemler n göster r. Bu tablo, b r bütün olarak genel bütçel da reler ç n ve her b r katma bütçel dare
ç n ayrı ayrı aylık dönemler t bar yle hazırlanır.
Ø Borçların Kurumsal Dağılımı Tablosu: Borçların kurumsal faal yet dönem süres nce bell raporlama dönemler t bar yle ç ve dış borçların hang kurumlar tarafından kullanıldığını ve bunlardak değ ş m göster r. Bu tablo, b r bütün olarak genel bütçel da reler ç n ve her b r katma bütçel
dare ç n ayrı ayrı aylık dönemler t bar yle hazırlanır.
Ø Şarta Bağlı Varlık ve Yükümlülüklerdek Değ ş m Tablosu: Şarta bağlı b r varlık geçm ştek b r olay dolayısıyla gelecekte bell koşulların gerçekleşmes hal nde kamu dares leh ne doğması muhtemel olan varlıktır. Şarta bağlı b r yükümlülük se geçm ştek b r olay dolayısıyla gelecekte bell koşulların gerçekleşmes hal nde kamu dares aleyh ne doğması muhtemel olan yükümlülüktür. Bu tablo, b r bütün olarak genel bütçel da reler
ç n ve her b r katma bütçel dare ç n ayrı ayrı aylık dönemler t bar yle hazırlanır.
Ø Ekonom k Ayrıma Göre Bütçe Gel rler Uygulama Sonuçları Tablosu: Bütçe gel rler , nak t esasına göre kayded l rler ve bütçe gel rler n n ekonom k sınıflandırması tablosunda; verg gel rler , verg dışı gel rler, sermaye gel rler , alınan bağış ve yardımlar ve d ğer gel rler ana hesap gruplarına ayrılarak raporlanır.
Ø Ekonom k Ayrıma Göre Bütçe G derler Uygulama Sonuçları Tablosu: Bütçe g derler , nak t esasına göre kayded l rler ve g derler n ekonom k sınıflandırması tablosunda, personel g derler , mal ve h zmet alımları, sab t sermaye tüket mler , fa zler, sübvans yonlar, bağış ve yardımlar, sosyal yardımlar ve d ğer g derler ana gruplarına ayrılarak raporlanır.
Ekonom k ayrıma göre bütçe g derler uygulama sonuçları tablosu, bütçe g derler , bütçeden mahsup ed lecek ödemeler ve geçen yıl bütçe mahsupları hesaplarından yararlanılarak hazırlanır.
Ø Fonks yonel Ayrıma Göre Bütçe G derler Uygulama Sonuçları Tablosu: Bu tablo, devlet n temel fonks yonları esas alınarak hazırlanır. Bu tabloda g derler genel kamu h zmetler , savunma, adalet ve güvenl k, ekonom k şler, çevre koruma, konut ve toplum refahı, sağlık, eğlence, kültür ve d n, eğ t m ve sosyal yardım şekl nde gruplandırılarak raporlanır.
Fonks yonel ayrıma göre bütçe g derler uygulama sonuçları tablosu, bütçe g derler , bütçeden mahsup ed lecek ödemeler ve geçen yıl bütçe mahsupları hesaplarından yararlanılarak hazırlanır.
Ø Kurumsal Ayrıma Göre Bütçe G derler Uygulama Sonuçları Tablosu: Bütçe g derler n n kurumsal düzeyde ekonom k dağılımını gösteren mal tablodur. Bu tablo le kurumların bütçe kaynaklarından kullandıkları fonlar raporlanır.
Kurumsal ayrıma göre bütçe g derler uygulama sonuçları tablosu, bütçe g derler , bütçeden mahsup ed lecek ödemeler ve geçen yıl bütçe mahsupları hesaplarından yararlanılarak hazırlanır.
Ø F nansman Ayrımına Göre Bütçe G derler Uygulama Sonuçları Tablosu: Bu tablo, kurumların kullandıkları fonların hang kaynaklardan f nanse ed ld ğ n raporlar. F nansman ayrımına göre bütçe g derler uygulama sonuçları tablosu, bütçe g derler , bütçeden mahsup ed lecek ödemeler ve geçen yıl bütçe mahsupları hesaplarından yararlanılarak hazırlanır.
Ø Bütçe G derler ve Ödeme Em rler Tablosu: Bu tablo, yapılan bütçe g derler le gelen ödenekler, bunlardan kullanılanlar ve tenk s ed lenlerle ödenek üstü harcamayı göstermek amacıyla, g derler hesap grubundak bütçe g derler hesaplarından ve ödenek hesaplarından yararlanılarak çıkarılır.
VIII- FİNANSAL TABLOLARIN SUNUMU
F nansal Tabloların Hazırlanması ve Sunulma Esaslarına l şk n Kavramsal Çerçeve Hakkındak Tebl ğ’e göre; F nansal tablolar şletmen n f nansal durumunu, f nansal performansını ve nak t akışlarını gerçeğe uygun olarak sunar. Gerçeğe uygun sunuş, şlemler n sonuçlarının, d ğer olayların ve koşulların Kavramsal Çerçeve’de bel rt len varlık, borç, gel r ve g der tanımlarına ve muhasebeleşt rme kr terler ne sadık kalınarak sunulması demekt r.
TFRS’ler n gerekt ğ nde ek açıklamalarla b rl kte uygulanmasının, gerçeğe uygun sunuşu sağlamış f nansal tablolar yaratacağı varsayılır.
F nansal tabloları TFRS’lerle uyumlu olan b r şletme, bu uyumu açık ve tam b r şek lde d pnotlarda bel rtecekt r. İşletme, F nansal tabloları TFRS’ler n tüm maddeler yle uyumlu olmadığı sürece, f nansal tablolarını TFRS’lerle uyumlu olarak n telend remez.
İşletme, hemem hemen her koşulda, uygulanab l r TFRS’lere uyumlu olarak gerçeğe uygun sunuş sağlar. Gerçeğe uygun sunuluş ç n şletmen n uyması gereken d ğer koşullar şöyled r:
a) “TMS 8 Muhasebe Pol t kaları, Muhasebe Tahm nler nde Değ ş kl kler ve Hatalar” Standardı uyarınca muhasebe pol t kalarını seç p uygulamak.
TMS 8, özell kle b r kaleme uygulanacak b r TFRS’n n yokluğunda yönet m n d kkate alacağı mevzuat h yerarş s n göster r.
b) Muhasebe pol t kalarını da çeren b lg ler ht yaca uygun, güven l r, karşılaştırılab l r ve anlaşılab l r b lg sağlayacak b ç mde sunmak,
c) TFRS’lerde yer alan özell kl hükümlerle uyum, kullanıcıların özell kl şlemler, d ğer olaylar ve koşulların şletmen n f nansal durumu ve f nansal performansı üzer ndek etk ler n anlamaları konusunda yeters z kalıyorsa, ek açıklamalar yapmak
F nansal tablolar sunulurken kullanıcılar açısından doğru karar vereb lmeler ne yardımcı olab lmek ç n bell şartlara ha z olmalıdır. Bu şartlar ülkem zde olsun ya da uluslar arası muhasebesel uygulamalarda olsun bell b r standartlar taşımaları gerekmekted r. Ayrıca f nansal tabloların sunumunda önem arz edecek bell başlı noktalar aşağıda bel rt lm şt r;
- Zamanında düzenlenm ş olmalı - Anlaşılab l r olmalı
- Peryod k olarak düzenlenm ş olmalı - Doğru standard ze ed lm ş olmalı - Uygun mal yetle hazırlanmış olmalı
F nansal tabloların sunumunda f nansal tabloların yukarıdak özell kler ç nde bulundurması gerek r çünkü geleceğe dönük alınacak karalarda f nansal tablolar çok büyük b r önem taşımaktadır. Bununla b rl kte şletmeler n faal yetler le lg l olarak kamuya açıklayacakları b lg ler n yer aldığı letme raporları sadece f nansal tablolar le bunların d pnotlarından oluşmaz. Tamamen veya kısmen f nansal olmayan değer hareketler n n muhasebeleşt r lerek f nansal tablolarda göster lmes olanaklı gözükmemekted r(). Türk ye F nansal Raporlama Standartlarında (TFRS) F nansal tablolar sunulurken yasal olarak asgar sunulması gereken b lg ler le steğe bağlı bırakılmış b lg ler yer almaktadır. Ş rketler yasanın bel rled ğ şek l ve standartlarda bell dönem ve per yotlarda f nansal raporlarını kamuoyuna sunmak zorundadırlar. Gönüllü kamuya açıklamanın makro ekonom açısından en öneml faydası, ekonom de kaynakların etk n dağılımına katkı sağlamasıdır. Etk n kaynak dağılımın, teknoloj k gel şmeler teşv k eden, l k t b r sermaye p yasasının oluşturulmasında öneml b r role sah pt r().
B rçok şletme f nansal tabloların dışında, yönet m n, şletmen n f nansal performansı ve f nansal durumu ve karşılaştığı temel bel rs zl kler n ana esaslarını açıklayan, b r f nansal değerlend rme sunmaktadır. Böyle b r rapor aşağıdak değerlend rmeler çereb l r():
- İşletmen n faal yette bulunduğu çevredek değ ş kl kler de dah l olmak üzere, f nansal performansı bel rleyen temel unsurlar ve etk ler, şletmen n bu değ ş kl klere tepk s ve bunların etk s ve temettü pol t kası da dah l f nansal performansın sürdürülmes ve y leşt r lmes ç n şletmen n yatırım pol t kası;
- İşletmen n fon kaynakları ve hedeflenen borç özkaynak oranı ve
- İşletmen n TFRS’lere göre f nansal durum tablosunda (b lançosunda) muhasebeleşt r lmeyen kaynakları.
IX- FİNANSAL TABLOLARDA YER ALAN BİLGİLERİN MUHASEBE BİLGİ SİSTEMİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ
Muhasebe b lg teknoloj s ne yönelen lg , gel şt r c kr terler n özell kle bazı öncel kler üzer nde yoğunlaştırmıştır. Değ ş m n yönü ve hızının, kurumlaşmış b r anlayışla zlenmes , demograf k ver ler n eğ t m üzer ndek etk ler n n değerlend r lmes , gelecektek rekabet- let ş m l şk ler n n öngörülmes , şletme le lg l lg çevreler n n kar yer ne h sse sened n n değer ve kar payı tutarı üzer ne eğ lmeğe başlamalarının f nansal tablolara get receğ kapsam ve açıklama düzenlemeler öncel kler n lk sıralarında yer alanlardır().
F nansal tabloların temel amacı şletme ç ve şletme dışındak lere şletme hakkında karar verecekler gerekl b lg ler sunab lmekt r. Bu b lg ler şletmen n muhasebe bölümü tarafından gerekl b r mlerden toplanır, toplandıkta sonra genel kabul görmüş muhasebe standartlarına uygun b r şek lde kayded ld kten sonra rapor hal nde sunulmaktadır. Ancak muhasebe b r m ne ulaşan B lg n n güven l r olab lmes ç n; kanıtlanab l rl k, tarafsızlık ve doğru tems l özell kler ne sah p olması gerek r. Yüksek kal tel f nansal raporlamanın sağlanab lmes ç n, f nansal tablolarda yer alan b lg ler n; lg l l k, zamanlılık, güven rl l k, kanıtlanab l rl k, doğru tems l, tarafsızlık, karşılaştırılab l rl k ve tutarlılık, öneml l k, fayda-mal yet ve uygulanab l rl k le şeffaflık özell kler ne sah p olması gerekl d r().
F nansal Tabloların Sunumunda Muhasebe B lg S stem nden alınacak b lg ler n taşıması gereken özell kler aşağıda sıralanmıştır. Bunlar;
Ø Sürekl l k: Yönet m, f nansal tabloları düzenlerken şletmen n faal yetler n sürekl l k çer s nde devam etme yet s n değerlend r r. Yönet m n ş rket tasf ye etme veya t car faal yet n sona erd rme n yet veya mecbur yet yoksa f nansal tablolar sürekl l k kavramına göre düzenlen r
Ø Tahakkuk: İşletme, nak t akış tablosu har ç, tüm f nansal tablolarını muhaseben n tahakkuk esasına göre düzenler. Muhaseben n tahakkuk esası kullanıldığı zaman şletme, kalemler Kavramsal Çerçevede bunlar ç n ver len tanımlara ve tahakkuk kr terler ne uydukları takd rde varlıklar, borçlar, öz kaynaklar, gel rler ve g derler (f nansal tabloların unsurları) olarak muhasebeleşt r r
Ø Zamanlılık: B lg ancak doru zamanda eks ks z b r b ç mde kullanıcılara ulaştırılırsa değer taşır. B lg n n değerlend r lmes nde zamanlama çok öneml d r. B lg n n gec kerek kullanıcılara ulaşması hal nde, b lg ne kadar açık ve anlaşılır olursa olsun sten len yararı sağlayamayacaktır().
Ø Güven rl l k: Güven rl k özell ğ n n gereğ olarak bu b lg ler n tarafsız, kanıtlanab l r, yeterl , karşılaştırılab l rl k özell kler ne sah p olması gerekl d r. B lg kaynağı yeterl l k ve objekt fl k kr terler ne uyduğu ölçüde b lg n n güven rl l k algılaması artmaktadır. Aşağıda F nansal Raporlamada k kaynak güven rl l ğ n gösteren l şk Şek l-3.1 de göster lm şt r.
Açıklama: C:\Users\clt\Downloads\yaklas m (6).doc
Şek l 3.1 F nansal Raporlama ve Kaynak Güven rl l ğ İl şk s
Ø Kanıtlanab l rl k: Bu aslında tarafsızlık ve belgelend rme lkes n n açıklaması şekl nded r yan Muhasebede yapılan tüm şlemler n belgelend r lmes ve kayıtların belgeye dayanması gerek r. Belgeler usulüne uygun düzenlenmel ve gerçeğ yansıtmalıdır. K ş ler n beyana göre değ l, fatura, senet, makbuz g b belgelere dayanarak kayıt yapılmalıdır.
Ø Doğru Göster m: Doğru göster m se muhasebe lkeler nden tam açıklama kavramının gereğ d r. Muhaseben n fonks yonlarından b r s de b lg vermekt r. Tablolar şletmen n b lg ler ne ht yaç duyan ve öğrenmek steyen lg gruplarına yardımcı olacak ölçüde yeterl ve anlaşılır olmalıdır.
Örneğ n alacak tutar yazılırken bunların türü, vades ayrı ayrı tutarlar da bel rt lmel d r.
Ø Tarafsızlık: Tarafsızlık se muhasebe lkeler nden sosyal sorumluluk kavramının gereğ d r. Sorumluluk; görevler yer ne get rme b l nc d r.
Muhasebe açısından bakıldığında se; İşletme yaptığı çok sayıda faal yet sonucu b rçok k ş ve kuruluş le muhatap olmak zorundadır. İşletme faal yetler n yer ne get r rken sorumlulukların b l nc nde ve lk denetley c her zaman kend s olmalıdır. Muhasebe b lg ler doğru, tarafsız, ad l ve kurallara uygun olmalıdır. İnsanlara yanlış b lg ver lerek nsanlar yanıltılmamalıdır. Bu kavram hukuk sorumluluk le b rl kte v cdan sorumluluğunu da kapsamaktadır.
Ø Karşılaştırab l rl k: B r başka TFRS’de ters ne b r hüküm yoksa şletme, car dönem f nansal tablolarında raporlanan tüm tutarlara l şk n olarak öncek dönem le karşılaştırmalı b lg ler sunmalıdır. Car dönem n f nansal tablolarının anlaşılması ç n gerekl olduğu takd rde met nsel ve tanımsal b lg ler ç n karşılaştırmalı b lg ver lmel d r.
Karşılaştırmalı b lg veren b r şletme, en az k f nansal durum tablosu (b lanço), d ğer tabloların her b r nden k adet olmak üzere ayrıca lg l notları sunar. B r şletme b r muhasebe pol t kasını ger ye dönük olarak uyguladığında, f nansal tablolarındak kalemler ger ye dönük olarak yen den
fade ett ğ nde ya da f nansal tablolarındak kalemler yen den sınıflandırdığında, en az üç f nansal durum tablosu (b lanço) le d ğer tabloların her b r nden ayrıca k adet tablo ve de lg l notları sunar. B r şletme, f nansal durum tablosunu (b lançosunu) aşağıdak tar hler t bar yle sunar:
- Car dönem n sonunda,
- B r öncek dönem n sonunda (car dönem n başlangıcıyla aynıdır), ve - Karşılaştırılab l r en erken dönem n başında
Ø Tutarlılık: Aşağıdak koşullar oluşmadığı sürece, kalemler n f nansal tablolarda sunuluşu ve sınıflandırılması b r dönemden d ğer döneme aynı b ç mde sürdürülmel d r:
a) İşletme faal yetler n n n tel kler nde öneml değ ş kl kler olmasından veya f nansal tabloların yen den gözden geç r lmes nden sonra, başka b r sunuluş ve sınıflandırmanın, TMS 8’ n muhasebe pol t kalarının seç m ve uygulanması kr ter ne göre daha uygun olacağı açık b r b ç mde ortadaysa veya
b) B r TFRS’n n sunuluşta b r değ ş kl k gerekt rmes durumunda.
Örneğ n, öneml b r elde etme veya elden çıkarma veya f nansal tabloların sunuluşunun yen den gözden geç r lmes f nansal tabloların farklı b r b ç mde sunulması gereğ n ortaya çıkarab l r. İşletme, f nansal tabloların sunuluşunu ancak, değ şt r lm ş sunuluş, f nansal tabloların kullanıcılarına daha güven l r ve geçerl b lg sağlıyorsa ve değ şt r lm ş b ç m karşılaştırılmayı engellemeyecek şek lde sürekl l k gösterecekse, değ şt r r.
Ø Öneml l k: Öneml l k, b lg n n faydalı olması ç n öncel kle taşıması gereken b r özell k olmaktan z yade, b r ayırım ya da ayrıştırma noktasını göster r().
İşletme, benzer kalemlerden oluşan her b r öneml sınıfı, f nansal tablolarda ayrı b r b ç mde göster r. İşletme, n tel kler ve şlevler t bar yle farklı olan kalemler de, önems z olmadıkları takd rde, ayrı olarak sunar. F nansal tablolar, çok sayıda şlem veya d ğer olayların şlemden geç r lerek n tel k ve şlevler ne göre hesap sınıfları altında b rleşt r lmes (toplanması) sonucu oluşur. Sınıflandırma ve b rleşt rmedek son aşama, f nansal tablolardak hesap sınıflarını oluşturan b rleşt r lm ş ve sınıflandırılmış b lg n n sunumudur. B r hesap kalem kend başına öneml değ lse, bu tablolarda ya da d pnotlarda d ğer kalemlerle b rleşt r l r. Bu tablolarda ayrı olarak sunulacak kadar öneme sah p olmayan b r kalem n d pnotlarda ayrı olarak sunulması gerekeb l r.
Ø Şeffaflık: Şeffaflık, p yasa katılımcılarının ekonom k kararlarını etk leyeb lecek tüm b lg ler n tam açıklama kavramı kapsamında mal tablolar ve ekler nde yer almasıdır().
Ø Anlaşılab l rl k (Netl k): Açık ve anlaşılab l r muhasebe b lg s stem gel şt reb lmek ç n k koşulun yer ne get r lmes lazım. B r nc s s tem gel şt rme çalışmalarını tamamını düzenl olarak yazılı hale get r lmes , k nc s uygulamada se açık ve anlaşılab l rl k bakımından muhasebe el k tabının hazırlanmasıdır().
İşletme, varlıkları le borçları ve gel rler le g derler f nansal tablolarda ayrı ayrı göstermel d r. İşlem veya d ğer olayın özü gereğ yapılan netleşt rme dışında, kapsamlı gel r tablosu veya f nansal durum tablosu (b lanço) ya da (eğer sunulmuşsa) b reysel gel r tablosunda yapılan netleşt rmeler, kullanıcıların gerçekleşm ş olan şlemler , d ğer olayları ve şartları ve gelecektek nak t akışlarını anlamalarını zorlaştırmaktadır.
Varlıkların, örneğ n stok değer düşüklüğü karşılığı ve şüphel alacaklar karşılığı g b , düzenley c hesaplar düşüldükten sonra net tutarıyla göster lmes netleşt rme değ ld r
Ø Yeterl l k: F nansal tabloların düzenlenmes nde yaralanılacak olan b lg lerden yararlanab lmeler ç n kal tel f nansal b lg ler n sunulmuş olması gerek r k , Şek l 3.2’de kal tel f nansal b lg ler n taşıması gereken özell kler göstermekted r.
Açıklama: C:\Users\clt\Downloads\yaklas m (6).doc
Şek l 3.2. Kal tel Muhasebe B lg s n n Taşıması Gereken Özell kler
Kaynak: Jerry J. Weygandt, Donald E. K eso ve Paul D. K mmel, Account ng Pr nc ples, New York: John W ley & Sons Inc., 1999, s. 519 X- FİNANSAL TABLOLARIN GÜVENİRLİLİĞİNİ SAĞLAYAN UNSURLARIN MUHASEBE BİLGİ SİSTEMİ ÇERÇEVESİNDE DEĞERLENDİRİLMESİ
Muhaseben n temel amacı, b lg kullanıcılarının ht yaç duyduğu güven l r b lg ler n sağlanmasıdır. Bu amacın nasıl gerçekleşeb leceğ muhaseben n temel kavramları, genel kabul görmüş muhasebe lkeler ve standartları tarafından bel rlenm şt r().
A- MUHASEBENİN TEMEL KAVRAMLARINA VE GENEL KABUL GÖRMÜŞ MUHASEBE İLKELERİNE UYULMASI
Kullanıcılara karar alma sürec nde daha lg l , anlaşılır ve güven l r f nansal b lg ler sunab lmek amacıyla f nansal tablolar genel kabul görmüş muhasebe lkeler ne uygun olarak hazırlanmalıdır().
B- İYİ BİR İÇ DENETİM ORTAMININ SAĞLANMASI
İşletmelerde ç kontrol s stem n n planlanması, oluşturulması, şlet lmes ve gözet m le lg l sorumluluk letme yönet m ne a t olmasına rağmen, uygulamada, ç kontrol s stem n n gözet m yetk s ç denet m bölümüne aktarılmaktadır().
C- ETKİN BİR HESAP PLANI VE SİSTEMİNİN OLUŞTURULMASI
Muhasebe, şletmeler n varlıklarının ve kaynaklarının oluşumunu, bunların kullanılma b ç m n , şletmeler n yaptığı şlemler sonucunda bu varlıklardak ve kaynaklardak değ şmeler , şletmeler n mal durumlarını açıklayacak b lg ler sağlayan ve bu b lg ler lg l k ş ve kurumlara leten b r b lg s stem le oluşmaktadır. Her muhasebe s stem nde yer ne get r lmes gereken fonks yonlar;
Ø Kaydetme: Belgelenen her mal n tel kl şlemler n ya da değer hareketler n n, sunulmaya ve yorumlanmaya hazırlanab lmes ç n kes nl kle kayıt ed lmes gerek r. İşletmen n mükellef yet türüne göre tutmak zorunda olduğu muhasebe defterler ne kayıt ed lmes gerek r. Belgeye dayanan b r mal n tel kl şlem n muhasebe defterler ne kayıt ed lmemes yasalarca şletmey suçlu duruma düşüreceğ ç n şletmen n faal yetler le lg l her belgey kayıt altına alması gerek r.
Ø Sınıflamak: Muhasebe defterler ne kayıt ed len şlemlerden her b r hesap hakkında topluca b r b lg alma olanağı çok güç ve karışık b r şlem gerekt r r. Bu nedenle benzer n tel ktek şlemler n bell hesaplara kayıt ed lerek gruplandırılması sten ld ğ her an lg l hesabın akışı hakkında topluca b lg ver r. Böylece yönet c lere ve d ğer lg l k ş lere yararlı olab lecek şek lde ver ler düzenleme olanağı sağlar.
Ø Özetlemek: İşletmen n bell dönemlerde faal yetler hakkında b lg sah b olab lmek amacı le hesap dönem ç nde ve hesap dönem sonunda muhasebe defterler ne yapılan kayıtların sonuçları, düzenlenen mal tablolarda topluca göster lm ş olur. Böylece çok sayıdak ver ler anlaşılab l r ve kullanılab l r b lg lere dönüşmüş olur.
Ø Raporlamak: Raporlamanın amacına uygun b r şek lde yapılab lmes ç n hesap planına ek olarak her şletmen n organ zasyon yapısına uygun b r muhasebe s stem n n kurulması gerekl l kt r.
Türk ye’de 01.01.1994 tar h nde yürürlüğe g rm ş olan tek düzen muhasebe s stem n n amacı da; “B lanço usulünde hesap tutan gerçek ve tüzel k ş lere a t teşebbüs ve letmeler n faal yet ve sonuçlarının sağlıklı ve güven l r b r b ç mde muhasebeleşt r lmes , mal tablolar aracılığı le lg l lere sunulan b lg ler n tutarlılık ve mukayese ed leb l rl k n tel kler n koruyarak gerçek durumu yansıtmasının sağlanması ve şletmelerde denet m n n kolaylaştırılması” şekl nde tanımlanmıştır().
D- MALİ TABLOLARIN BAĞIMSIZ DIŞ DENETİMİNDEN GEÇMESİ
F nansal b lg kullanıcıları ş rketlerle lg l kararlar alırken daha çok lg l ş rketler n denetlenm ş mal tablolarını kullanırlar. F nansal raporlama araçları olarak mal tablolar şletme yönet m n n dd alarından oluşmaktadır. İşletme yönet m n n bu dd alarına güven rl k kazandırmak amacıyla bağımsız denetç ler, mal tabloların genel kabul görmüş muhasebe lkeler ne göre hazırlanıp hazırlanmadığı, şletmen n durumunu doğru b r şek lde yansıtıp yansıtmadığı hakkında genel b r görüş b ld rerek denetlenm ş mal tablolar ortaya çıkmaktadır.
E- İŞLETMELERDE FİNANSAL TABLOLARININ SUNUŞ HİLELERİ
Geleneksel f nansal raporlama model , 21. yüzyılın b lg -tabanlı ekonom s le b rl kte ortaya çıkan r sk unsurları le öneml ver ler tanımlayarak raporlamak açısından yeters z kalmaktadır. F nansal tablolar lg l şletmen n faal yet sonuçlarını ve f nansal poz syonunu f nansal b lg kullanıcılarının ht yaçlarını tam olarak karşılamayan, büyük ölçüde tar h mal yetlere dayalı olarak göstermekted r. Özell kle Enron vb. f nansal raporlama skandallarından sonra, geleneksel f nansal raporlama model n n yeterl l ğ sorgulanmış, daha fazla şeffaflık, anlaşılab l rl k, daha zamanlı b lg ve r sk- çer kl raporlama g b konular gündeme gelm şt r().
Ulusal muhasebe standartlarındak farklılıklar, özell kle uluslararası alanda faal yet gösteren f rmalar açısından büyük sorun yaratmakta, f nansal tablolardak b lg ler n güven l r şek lde kullanılmasını engellemekted r. Bu durum, çeş tl ülkelerde uygulanan ulusal muhasebe standartlarındak
farklılıkların kaldırılması ve muhasebe standartlarının b rb r ne yakınlaştırılması çalışmalarını artırmıştır.
Yönet m kurulu ve denet m kom tes n n gözet m fonks yonlarındak eks kl kler, açgözlü ve k b rl ş rket yönet mler , üst yönet m tarafından şler n uygun olmayan şek lde yürütülmes , etk n olmayan denet m fonks yonları, gevşek düzenlemeler, yeters z ve fazla şeffaf olmayan f nansal açıklamalar, d kkats z yatırımcılar g b b rçok faktörler ş rketler hatalı f nansal raporlama sunmasına neden olmaktadır. Ayrıca İşletmelerde her k ş n n aynı b lg ye sah p olamadığı durumlarda as metr k b lg n n farklı amaçlarda kullanılması f nansal raporlama h leler ne ten b r başka durumu olarak ortaya çıkmıştır().
Mal tabloların en öneml kullanıcılarından b r de yatırımcı ve f nansörlerd r. Bunlar se kararlarını temel olarak mevcut mal tablo le d ğer mal ve ekonom k faktörler analız ederek ver rler. Ancak, ülkelerdek farklı muhasebe uygulamaları, mal tabloları karşılaştırab l r olmaktan çıkarır. Bu da mal tablo kullanıcılarının kararlarını güçleşt r r. Bunların nedenler Kurumsal yönet m n başarısızlıkları ve Üst yönet m n başarısızlıkları şekl nde ana başlıklar altında toplamak mümkündür.
Uluslararası alanda en çok görülen F nansal raporlama h leler aşağıdak eylemler şekl nde gerçekleşt r lmekted r():
- Muhasebe kayıtları dolayısı le f nansal tabloların hazırlanmasına dayanak oluşturan belgeler n sahte olması, tahr f ya da değ şt r lmes , - İşletmede gerçeklem ş olaylar le lg l öneml b lg ler n f nansal tablolarda yanlış göster lmes veya h ç göster lmemes ,
- Tutar, sınıflandırma, göster m ve açıklamalar yapılırken b lerek ve steyerek genel kabul görmüş muhasebe lkeler ne uyulmaması.
B lg kullanıcılarının büyük b r kısmı; sürdürüleb l rl k gel ş m , örgütsel r sk yönet m ve anlatım ekl nde raporlama g b gen örgütsel performansların daha y anlaşılmasını sağlayan b lg lere ht yaç duymaktadırlar k , bu b lg ler n çoğu geleneksel f nansal raporlama model le sağlanamamaktadır(). F- FİNANSAL TABLOLARIN SUNUŞUNDA MUHASEBE BİLGİ SİSTEMİN ETKİLERİ
Mal tablolar MBS çıktısını oluşturmakta olup b lg kullanıcılarına ver lecek mesajları çer r. Halka açık A.Ş her yıl şletme dışına sunulması zorunlu olan b lg ler n yıllık rapor veya faal yet raporu olarak sunarlar. MBS ç raporları şletme yönet m n n her düzey ne sunulan ve genell kle planlama ve kontrol amacı taşıyan bütün tabloları kapsar.
İç raporlar şletme yönet c ler ne şletme faal yetler n n g d şatını ve sonuçlarını görme ve planlanan amaçlarla karşılaştırma olanağı sağlayarak yönet c n n verecekler kararlara temel teşk l eder. Raporlar s stem n n çıktısı oluşturduğundan doğruluğu ve güven rl l ğ ver ler n doğruluğu ve güven rl l ğ ne bağlıdır.
Günümüzün d j tal b lg tabanlı ekonom s nde, genelde f nansal tablo kullanıcıların özelde p yasa katılımcıları; f nansal raporlama le f nansal olmayan b lg ler n daha fazla açıklanmasını, geleceğe dönük b lg lere daha fazla yer ver lmes n , madd olmayan akt fler hakkında daha da fazla b lg sunulmasını talep etmekted rler.
Buradan hareketle b lg kullanıcılarına gerekl b lg ler n sağlanmasının önem n şu noktalarda açıklamak mümkündür(). Yönet m n varlıklar üzer dek yönet m sorumluluğunu yer ne get rmeler , muhasebe b lg s stem n n sağlayacağı kasa, alacaklar, mallar, sab t varlıklar, yatırımlar g b varlıklar ve bunların kaynakları hakkındak b lg ler n lg l lere ver lmes ve buna göre etk nl klerde bulunulması le sağlanab lecekt r. D ğer taraftan bel rlenen amaçlara ulaşmak ç n şletmede sürekl olarak b r takım faal yetler yapılmaktadır. Örneğ n, mal alınır-satılır, para kullanılır, şç çalıştırılır ve üret m yapılır. Bu faal yetler n planlandığı g b ve ver ml şek lde yapılab lmes ancak, bu faal yetlerden sorumlu olanlara gerekl b lg ler n ver lmes le mümkün olacaktır.
F nansal b lg kullanıcıları şletmeyle lg l farklı konularda karar almak zorunda oldukları veya aynı konu le lg l olsa b le farklı b r yaklaşım tarzına sah p olab lecekler ç n, her b r farklı b lg lere ht yaç duyarlar
B lg let ş m teknoloj ler ndek gel şmeler f nansal raporlama süreçler n n daha etk n b r şek lde yapılmasına katkı sağlamıştır. Ş rketler, ht yaç duydukları kaynağı mümkün olan en düşük mal yet le tem n etmek sted kler ç n kaynak sağlayıcıların ht yaç duydukları b lg ler f nansal raporlama le sunmak
sterler.
Madd olmayan duran varlıklar, çalışanların yönet mle l şk ler , çalışanların moral ve yeterl l kler , müşter lerle l şk ler, ş rket n toplumdak majı, yönet m n etk nl ğ g b b r ş rket değerlend rmek ç n gerekl olan bazı b lg ler ş rket n f nansal tablolarında yer almamaktadır. Bu b lg ler ş rket faal yetler n n başarısını dorudan veya dolaylı olarak etk leyeb lmekted r. B lg varlıkları çoğu zaman şletme ç n b lançoda göster lmes spekülasyona ve görecel değerlemelere neden olunmaktadır. Ancak gel r tablosunda dolaylı olarak göster leb l r. Çünkü dışarıdan bakanlar ç n b lg varlıkları görecel b r kavram olduğu ç n bu anlamda ş rket n gel rler görecel olarak artmış olup gel r tablosuna yansıyab lmekted r.
G- TÜRKİYE AÇISINDAN FİNANSAL RAPORLAMAYA OLAN GÜVENSİZLİĞİN NEDENLERİ
Türk ye’de yapılan b r araştırmaya göre, muhasebec ler n güven rl k ve sosyal sorumluluk açısından, sürekl l şk ç nde oldukları toplum kes mler tarafından, daha az l şk ç nde oldukları toplum kes mler ne göre, daha olumlu olarak algılandıkları sonucuna varılmıştır().
Ser : X, No: 22 Sayılı, “Sermaye P yasasında Bağımsız Denet m Standartları Hakkında Tebl ğ” n() 2. Kısım, madde 26’ya göre; ş rket n f nansal tablolarının UFRS uygun olarak hazırlanmasından ve ş rket gerçekler n yansıtmasından TTK ve SPK’a göre yönet m kurulları sorumludur. Türk ye’de f nansal raporlama sürec çeş tl kurumlar tarafından farklı durumlar çermekted r. Devlet verg kanunları, uluslar arası yatırımcılar ve d ğer kred kuruluşları UMS, yerel yatırımcılar ve ortaklar SPK, ç kred kuruluları ve alacaklılar ç n TTK’ ya uygun mal tablolar düzenlenmekted r. Bu durum f nansal raporlama sürec n n mal yetler n arttırdığı g b , farklı kurumların stekler ne göre düzenlenm ş f nansal tablolardak b lg ler de farklı gözükeceğ
ç n; kamuoyunun f nansal raporlama üzer ndek güven algılarını zayıflatacağı düşünüleb l r. İşletme yönet m açısından farklı değerleme kr terler farklı sonuçlara yol açıyor.
XI- SONUÇ
Günümüzün globalleşen dünyasında k gel şmeler d kkate alındığında muhasebe s stemler nde b lg teknoloj s n n kullanımının rolü yadsınamaz b r önem oluşturur. Bu sebeple şletme kurumlarının sadece hem b lg teknoloj s n hem de muhasebe s stemler n kullanmaları yetmemekte bunları günümüzün koşullarında sürekl yen lemek zorundalar.
Küreselleşme şletmeler n yerel pazarlardan çıkıp uluslararası pazarlarda faal yet göstermeler ne neden olmuştur. İşletmeler n uluslararası pazarlara açılmaları, faal yet gösterd kler ülkelerdek verg ve muhasebe uygulamalarının farklı olması neden yle, bağlı bulunduğu ana şletmen n f nansal raporları le karşılaştırma yapab lmes n güçleşt rm şt r. Günümüzde muhasebe b lg s stem ne ağırlık ver lmes demek teknoloj ye ver len önem hal ne gelm şt r.
İşletmelerde b lg s stemler n n kurulması, şlet lmes , rapor olarak sunulması ve denet m konusunda teknoloj k gel şmeler n get rd ğ yen l klere uyum sağlamasını gerekt rmekted r.
Bu durum b ze f nansal tabloların sunuşunda yararlanılan muhasebe b lg s stem n n etk n kullanab lme ve ortaya çıkacak r skler m n m ze etmekt r.
Böylece ş rketler n gelecekte karşılaşab lecekler r sklere karşı etk n b r muhasebe b lg s stem sayes nde r skler ön görüp bugünden tedb r alma faal yetler nde bulunacaktır. Çünkü muhasebe lkeler ne göre tahakkuk etmeyen b r gel r veya g der mal tablolarda göster lemez.
(*) Vergi Müfettişi
(**) Muhasebe Finansman Doktora Öğrencisi
() Robert F. Meigs ve Dierleri, “Accounting the Basis for Business Decisions,” Boston: The McGraw-Hill Companies, 1999, s.4.
() Özgül Cemalcılar ve Saime Önce, “Muhasebenin Kuramsal Yapısı” Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Yayınları, 1999, s.15 () Zabihollah Rezaee, “Financial Statement Fraud Prevention and Detection”, New York: John Wiley & Sons. Inc., 2002, s.21-25.
() Akbulut, Yıldız, “Sermaye Piyasasının Gelişmesinde Muhasebe Bilgilerinin Önemi”, Mevzuat Dergisi, Yıl 4 ,Sayı: 41, 2001, http://www.mevzuatdergisi.com (Erişim Tarihi:
02.11.2009).
() http://muhasebeturk.org/turkiye-muhasebe-standartlari/852-finansal-tablolarin-sunulusuna-iliskin-turkiye-muhasebe-standardi-tms-1-hakkinda-teblig-sira-numarasi-nolu-2.html () Göksel Yücel, İşletmelerde İç Raporlama Sistemi, İstanbul: Avcıyol Matbaası, 1986, s.22.
() Steven M. H. Wallman, “The Future of Accounting and Financial Reporting Part II: The Colorized Approach”, Accounting Horizons, Vol.10, No.2, (June 1995), s.140.
() L. Todd. Johnson, “ The Project to Revisit the Conceptual Framework”, Article from The FASB Report, December http://www.fasb.org./articles&reports/project_revisit_cf_tfr_dec2004.pdf (03.11.2009) 28, 2004, s.1-3.
() Yurdakul Çaldağ, Denetim ve Raporlama Finansal Tablolar Mali Analiz Teknikleri, 3. Baskı, Ankara: TÜRMOB Yayınları-215, 2004, s.7-8.
() ARI Mustafa, “Finansal Raporlamaya Olan Güvenin Arttırılmasına Yönelik Yeni Yaklaşımlar” Doktora Tezi, İstanbul 2007 s.9 () Lawrence Revsine, Daniel W. Collins ve W. Bruce Johnson, “Financial Reporting & Analysis”, New Jersey: Prentice Hall, 1999, s.23
() Graham Ward, “ How XBRL Can Enhance the Credibility of Audited Financial Statements”, 10 International XBRL Conference Brussels/November18, 2004, http://www.ifac.org/Library/SpeechArticle.tmpl?NID=11059888052029543, (02.11. 2009), s.1.
() E. Richard Brownlee II, Kenneth R. Ferris ve Mark E. Haskins, “Corporate Financial Reporting”, Second Edition, Boston: Richard D. Irwin Inc., 1994, s.240-241 () 16.01.2005 tarih ve 25702 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
() Kamal Naser, Rana Nuseibeh ve Ahmad Al-Hussaini, “Users’ Perceptios of Various Aspects of Kuwaiti Corporate Reporting”, Managerial Auditing Journal, Vol.18, No.6/7, 2003, s.600.
() Ümit Gücenme ve Aylin Poroy Arsoy, “Finansal Bilgilerin Bölümlere Göre Raporlanması”, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt 6, Sayı:1 (Mart 2004 ), s.23
() Nalan Akdoğan, “TMS-5 Konsolide Finansal Tablolar Standardının İncelenmesi ve Bir Örnek Uygulama”, Muhasebe ve Denetime Bakış, Yıl:2, Say:5, Ekim 2001, s.16.
() http://www.tmsk.org.tr/tms_seti/TMS/EK1-TMS_1_Yeni.doc
() Nalan Akdoğan, Sevilengül Orhan“Tek Düzen Muhasebe Sistemi Uygulaması” Gazi Kitapevi Ankara,2003 s.8 () Çankaya İsmail, “Gelir Tablosu ve Kar Dağıtımı” Takav Matbaacılık, Ankara,s.13
() Ümit Ataman, Rüstem Hacırüstemoğlu, Nejat Bozkurt, “Muhasebe Denetimi Uygulamaları”, 1.Baskı, İstanbul: Alfa Basım Yayım Dağıtım Ltd. Şti., 2001, s.171.
() Akdoğan Nalan, Sevilengül Orhan (2003) s.494
() Adem Çabuk ve İbrahim Lazol, “Mali Tablolar Analizi”, 1. Basım, Ankara: Nobel Yayın Dağıtım, 2005, s.80-83.
() http://www.muhasebat.gov.tr/yayin/docs/pilot5.doc
() Orhan Çelik, “Sermaye Piyasasında Gönüllü Açıklama”, Muhasebe ve Denetime Bakış, Yıl.2, Sayı.6, Şubat 2002, s.76-77 () Çelik Orhan, (2002) s.82.
() http://www.resmi-gazete.org/sermayedar/
() Semra Aktaş, Hüseyin Celal , “Uluslararası Muhasebe Eğitimi Standartları” http://www.isletme.istanbul.edu.tr/surekli_yayinlar/tmes2004/bildiri8.doc (08.11.2009) () Zabihollah Rezaee, “Financial Statement Fraud Prevention and Detection”, New York: John Wiley & Sons. Inc., 2002, s.21-25.
() M. Arcan Tuzcu, “Halka Açık Şirketlerde Kurumsal Yönetim Anlayışı İMKB–100 Örneği”, (Yayınlanmamış Doktora Tezi, Ankara Üniversitesi S.B.E. İletme Anabilim Dalı, 2003), s.29.
() Nalan Akdoğan, “SPK Finansal raporlama Standartlarının Uluslararası Standartlara Tam Uyum Projesi”, Finansal Raporlama Uygulamalarında Uluslararası Standartlara Geçiş, İstanbul: Lebib Yalkın Yayımları ve Basım İşleri A.Ş,Yayın No. TÜSAD-T/2003/7-356, Temmuz 2003, s.23-24.
() Finansal Tabloların Sunuluşuna İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı Hakkındaki Tebliğ, Sıra No:2, Resmi Gazete No:25702, Resmi Gazete Tarihi:16.01.2005, s.3
() Zafer Sayar, “Uluslararası Muhasebe Standartları Kapsamında Halka Açık Bankalarda Kamuyu Aydınlatma Aracı Olarak Mali Tablolar”, Muhasebe ve Denetime Bakış, Yıl:1, Sayı:3, (Ocak 2001), s.75-76.
() Sevim Şerafettin, (2008) s.128
() Özgül Cemalcılar, “Muhasebenin Amaçlarına Ulaşmada Muhasebenin Kuramsal Yapısına Bağlılığın Gereği ve Önemi”, Muhasebe ve Denetime Bakış, Yıl:3, Sayı:8, Ocak 2003, s.2.
() Lyn M. Fraser ve Aileen Ormiston, “Understanding Financial Statements”, Fifth Edition, New Jersey: Prentice-Hall Inc.1998, s.16.
() Ersin Güredin, “Denetim”, İstanbul: Beta, 2000, s.172.
() Nalan Akdoğan ve Orhan Sevilengül,” Tek Düzen Muhasebe Sistemi Uygulaması”, 8. Baskı, Ankara: Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası Yayınları, 1997, s.2.
() Walker, Accounting Profession: “Oversight, Auditor Independence, and Financial Reporting Issues”, s.9.
() Sami Kazıcı, “Uluslararası ve Ulusal Muhasebe Kuruluşlarının Denetim Güvenliğindeki Fonksiyonu ve Güvenlik Önerileri”, XVII. Türkiye Muhasebe Kongresi; Muhasebe ve Vergi Denetiminde Yeni Yaklaşımlar, İstanbul: Lütfi Kırdar Kongre ve Sergi Sarayı,, 10-12 Ekim 2002, TÜRMOB Yayınları-199, s.336.
() Erdoğan, “Hileler Karşısında Denetçinin Sorumluluğu ve SAS.No.82, s.21.
() IFAC, International Federations of Accountants Strategic Plan for the Years 2005-2008, November 2004, http://www.ifac.org./Downloads/IFAC_Strategic_Plan2004.pdf (24.08.2005) s.6.
() SÜRMELİ vd. (1997), s.54.
() Fehmi Karasiolu ve Mikail Altan, “Muhasebecilerin Bilgi, Beceri, Güvenirlik ve Toplumsal Sorumluluk Açısından Toplumun Çeşitli Katmanları Tarafından Algılanma Biçimi Üzerine Bir Araştırma”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı:21, Ocak 2004, s.64.
() 12.06.2006 tarih ve 26196 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
Yazdır
Yazarlar : 'ÖZGÜR ÖZKAN' 'SERDAR KUZU'
