I-MADDE METNİ:
Madde 16-(2686 sayılı Kanunun 4'üncü maddesiyle değişen madde) Vergi kanunlarında hüküm bulunmayan hallerde ölüm dolayısıyla mirasçılara geçen ödevlerin yerine getirilmesinde bildirme ve beyanname verme sürelerine üç ay eklenir.
II-AÇIKLAMA VE YORUM:
VUK’nun Vergi Sorumluluğu bölüm başlığı altında mirasçıların sorumluluğunu düzenleyen 12. maddesinde de Türk Medeni Kanunu’na paralel olarak şu hüküm yer almaktadır: “Ölüm halinde mükelleflerin ödevleri, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılarına geçer. Ancak, mirasçılardan her biri ölünün vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu olurlar”.
Kanuna göre, ölüm dolayısıyla mirasçılara geçen ödevlerin yerine getirilmesinde bildirme ve beyanname verme sürelerine üç (3) ay eklenir.
Mirasın red edilmesi ile ilgili 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 605 ve 606 ıncı maddelerinde hükümler bulunmaktadır. Bu hükümler uyarınca mirasçılar, mirası üç (3) ay içinde reddedebilirler.
Bu 3 aylık süre Medeni Kanun'da öngörülen mirasçıların mirası reddetmeleriyle ilgili “bekleme süresi”nden kaynaklanmaktadır. Örneğin ölen bir kişinin ticari faaliyeti dolayısıyla ödenecek olan Nisan 2014 yılı K.D.V.
beyannamesi, normal olarak takip eden ayın yani Mayıs ayının 24.günü akşamına kadar verilmesi gerekirken, (KDVK Md: 41) Vergi Usul Kanunu’nda yer alan bu hüküm dolayısıyla 3 aylık süre eklenecek 24 Ağustos 2014 tarihine kadar verilebilecektir.
K.D.V. Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu gibi ayrı süre öngörülmeyen durumlarda bu 3 aylık süre uygulanacaktır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun da ölüm halinde sürelerin uzaması ile ilgili özel bir düzenleme yer almıştır. Hukuktaki genel kurala göre aynı hükmü düzenleyen genel kanunun yanında özel kanun varsa, özel kanun hükümleri uygulanacaktır. Bu nedenle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 92/2.maddesine göre; ölüm halinde mükellefin ödevleri mirası reddetmemiş olan kanuni ve mansup (atanmış) mirasçılara geçer. Mirasçılar, ölenle ilgili Gelir Vergisi beyannamesini ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde vermek zorundadırlar.
Sürelerle ilgili mücbir sebep ve zor durum hali sürelerin işlemesine engel olurken; ölüm hali ise sürelerin uzamasına neden olabilmektedir
Mirasçılar, miras bırakanın ölümü ile mirası bir bütün olarak, kanun gereğince kazanırlar.
Kanunda öngörülen ayrık durumlar saklı kalmak üzere mirasçılar, miras bırakanın aynî haklarını, alacaklarını, diğer malvarlığı haklarını, taşınır ve taşınmazlar üzerindeki zilyetliklerini doğrudan doğruya kazanırlar ve miras bırakanın borçlarından kişisel olarak sorumlu olurlar.
Atanmış mirasçılar da mirası, miras bırakanın ölümü ile kazanırlar. Yasal mirasçılar, atanmış mirasçılara düşen mirası onlara zilyetlik hükümleri uyarınca teslim etmekle yükümlüdürler.(MK..Md:599)
Miras, üç ay içinde reddolunabilir. Bu süre, yasal mirasçılar için mirasçı olduklarını daha sonra öğrendikleri ispat edilmedikçe miras bırakanın ölümünü öğrendikleri; vasiyetname ile atanmış mirasçılar için miras bırakanın tasarrufunun kendilerine resmen bildirildiği tarihten işlemeye başlar.(MK,Md:606)
III-ÖLÜM NEDENİYLE UZAYAN SÜRELER:
Ölüm nedeniyle 3 ay uzayacak olan süreler, V.U.K.’nun 16. maddesinde bildirme ve beyanname verme süreleri olarak tanımlanmıştır.
Üç ay uzayan süreler ise aşağıda belirtilmiştir:
A-Bildirimler,
B-Beyanname verme süreleri,
A-Ölüm Nedeniyle Uzayacak Olan Bildirimler:
Mükelleflerin bildirimlerle ilgili yükümlülükleri, V.U.K.’nun 153, 157-167. nci maddelerinde düzenlenmiştir.
Bu bildirimler:
a) İşe Başlamayı Bildirme
b) Adres Değişikliklerinin Bildirilmesi c) İş Değişikliklerinin Bildirilmesi d) İşletmede Değişikliğin Bildirilmesi e) İşi Bırakmanın Bildirilmesi f) Ölüm
g) Bina ve Arazideki Değişikliklerin Bildirilmesi
Bildirimlerle ilgili süreleri belirleyen 168 inci maddesine göre, Gerçek kişilerde işe başlama bildirimleri, işe başlama tarihinden itibaren on gün içinde kendilerince veya 1136 sayılı Avukatlık Kanununa göre ruhsat almış avukatlar veya 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensuplarınca, şirketlerin kuruluş aşamasında işe başlama bildirimleri ise işe başlama tarihinden itibaren on gün içinde ticaret sicili memurluğunca ilgili vergi dairesine yapılır. Şirketlerin işe başlama bildirimleri dışında yapılacak bildirimler ile işi bırakma ve değişiklik bildirimleri, bildirilecek olayın vukuu tarihinden itibaren bir ay içerisinde mükellef tarafından vergi dairesine yapılır.
Bina ve arazi değişikliklerinde bildirme; Yeni inşaatta inşaatın bittiği ve kısmen kullanılmaya başlanılmışsa her kısmın kullanılmaya başlandığı ve diğer değişikliklerde (Müstesnalığın sukutu dahil) tadili gerektiren halin vuku tarihinden başlayarak iki ay içinde yapılır.
Ölümü bildirme: Vergi Usul Kanunun 164. maddesine göre mükellefin ölümünün mirasçılardan herhangi biri tarafından bildirmesi diğer mirasçıları bu ödevden kurtarır. Burada bildirimin yapılacağı süre önem kazanmaktadır.
İşi terkte olağan bildirme süresi olan 1 aylık süre (VUK madde 168/1) yanında, VUK madde 16’da, Süreler bölüm başlığı altında “Ölüm Halinde Sürenin Uzaması” madde başlığı taşıyan “ Vergi kanunlarında hüküm bulunmayan hallerde ölüm dolayısıyla mirasçılara geçen ödevlerin yerine getirilmesinde bildirme ve beyanname verme sürelerine üç ay eklenir” hükmüyle birlikte düşünüldüğünde bu süre 4 aylık süre anlamına gelir.
Mirası reddetmemiş mirasçılar mükellefin ölümünü, ölüm tarihinden itibaren 4 aylık süre sonuna kadar bildirmek zorundadırlar. Mirasçılardan birinin ifası ile kalkan bu sorumluluğun, yerine getirilmemesi durumunda her bir mirasçı ayrı ayrı olmak üzere VUK madde 352/II-4’te yer alan usulsüzlük fiilini işlemiş sayılır.
Bu arada, VUK madde 150’de belirtilen resmi makamlarla gerçek ve tüzel kişilerin, muttali oldukları ölüm vakalarını vergi dairesine yazı ile bildirmeye mecburiyetleri olduğunu burada anmak gerekir.
Miras ortaklığının işletmeyi sürdürme iradesini bildirme: Miras ortaklığının ölen mükellefin sahibi olduğu işletmenin faaliyetini sürdürüp sürdürmeyeceğine dair iradelerini bildirmeleri de önem taşımaktadır. Bu irade bildiriminin yapılmaması halinde vergi idaresi işletmenin fiilî durumunu esas alacak ve işletme “fiilen” “herhangi bir şekilde sürdürülüyor” ise miras ortaklığının mükellefiyet tesisini resen yapmak yetkisinde olabilecektir.
B-Beyanname Verme Süreleri:
Buna göre, ölüm halinde VUK' na göre mirasçılara geçen ödevlerden bildirme ve beyanname verme sürelerine üç ay eklenecektir. Ancak kanun metninden de anlaşılacağı üzere sürelerin üç ay uzaması için vergi kanunlarında özel bir hükmün bulunmaması gerekecektir. Örneğin GVK' nun 92. maddesinde, ölüm halinde gelir vergisi beyannamesinin ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde verileceği açıkça belirtilmiştir. Artık bu süreye ayrıca VUK’ nun 16. maddesinde belirtilen üç aylık süre eklenmeyecektir. Çünkü, Gelir Vergisi Kanunu'nda açık hüküm bulunması nedeniyle, Vergi Usul Kanunu'nun 16 ncı maddesine dayanılarak, bu süre 3 ay daha uzatılamaz.
Fakat muhtasar beyanname ile Katma Değer Vergisi beyannamelerinin verilmesinde bu üç aylık süre ilavesi dikkate alınarak verilmesi mümkün olacaktır.
a-Aylık (KDV, Muhtasar) / Yıllık (Gelir Vergisi) Beyannamelerin verilmesi:
Ölen mükellefin ölüm tarihine kadar faaliyette bulunduğu önceki aylara veya yıllara ait verilmemiş aylık veya gelir vergisi beyannameleri ile ölüm tarihinde içinde bulunulan ayın, yılın başlangıcı ile ölüm tarihi arasındaki döneme tekabül eden kıst dönem beyannamelerinin verilmesi mirasçılara geçen ödevlerdendir. Bu konu ile ilgili de, yani ölüm halinde, ölüm tarihine kadar faaliyette bulunulan dönemden önceki dönemlerin Beyannamelerinin verilme zamanı ile ilgili özel bir hüküm bulunmamaktadır. Dolayısıyla böyle bir durumun meydana gelmesi halinde, V.U.K.’nun 16 cı maddesine göre, beyanname verilme süresine 3 ay eklenecektir.
Örnek: 30 Nisan 2014 tarihinde ölen bir gelir vergisi mükellefine ait Katma Değer Vergisi beyannamesi, normal olarak 24 Mayıs 2014 tarihine kadar verilmesi gerekir. Ancak ölüm nedeniyle süreler 3 ay uzadığı için bu beyanname de 24 Ağustos 2014 tarihine kadar verilmesi gerekir.
Zira Katma Değer Vergisi Kanunu'nda bu konuda özel bir hüküm bulunmamaktadır. Bu nedenle beyanname verme süresine üç ay eklenir.
b-Kıst dönem gelir vergisi beyannamesinin verilme zamanı:
Kıst dönem gelir vergisi beyannamesinin verilme süresi için Gelir Vergisi Kanununda özel bir düzenleme vardır. GVK madde 92, Yıllık Beyannamenin Verilmesi; Bir takvim yılına ait beyanname, Takvim yılı içinde memleketi terk edenlerin beyannameleri memleketi terke takaddüm eden 15 gün, ölüm halinde, ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde verilir.
Örnek: Gelir Vergisi Mükellefi olan bay (A) 16.02.2014 tarihinde ölmüştür.
Bu mükellefin, 1.1.2014 ile 16.02.2014 tarihleri arasında elde ettiği kazancına ait gelir vergisi beyannamesi 16.06.2014 tarihine kadar mirasçılar tarafından verilir. Çünkü GVK. nun 92’inci maddesinde ölüm halinde beyannamenin ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde verileceği konusunda özel bir hüküm vardır. O nedenle VUK.
daki hüküm değil GVK. daki hükmün uygulanması gerekir.
Mükellef, 2013 yılı gelir vergisi beyannamesini veremeden öldüğü için, 2013 yılı beyannamesi normal olarak 25 mart 2014 tarihine kadar verilmesi gerekmektedir. Ancak ölüm nedeniyle süreler 3 ay uzadığı için, bu beyannamenin de 25 Haziran 2014 tarihine kadar verilmesi gerekir.
c-Diğerleri için kendi mevzuatında belirlenen süreye VUK madde 16 gereğince eklenecek 3 aylık süre sonuna kadar verilmesi gerekir.
d-Geçici vergi yönünden özellik arzeden durum; GVK mükerrer 120. maddede yer alan “işi terkten sonra geçici vergi ödenmez” kuralı uyarınca ölen mükellefin ölüm tarihi itibariyle içinde bulunulan geçici vergi dönemine ait geçici vergi beyannamesinin verilmeyeceği ve geçici vergi ödenmeyeceğidir. Doğal olarak, aynı takvim yılı içinde önceden ödenmiş geçici vergilerin kıst dönem gelir vergisinden mahsup imkanı vardır.
C- Ölüm Halinde 6183 Sayılı Kanunun Hükümlerinin Uygulaması:
Bilindiği gibi mükelleflerin vergi borçları ve bunlarla ilgili cezaları 6183 sayılı kanun hükümlerine göre tahsil edilmektedir. Alacaklı vergi dairesine karşı borçlu olan mükellefin ölümü halinde ise mirası reddetmemiş mirasçılar için de söz konusu vergi borçlarının tahsil edilmesinde aynı kanun hükümlerinin uygulanacağı.
borçlunun ölümünden önce başlanmış olan muamelelere devam edileceği ve terekenin bir mahkeme veya iflas idaresi tarafından tasfiyesini gerektiren bir durumlarda bu hükmün uygulanmayacağı, 6183 sayılı kanunun 7.
maddesi ile hüküm altına alınmıştır. Ancak mirasçılar ölenin vergi borçlarından hisseleri oranında sorumlu olduğundan, belirtilen kanun hükümlerinin uygulanması mirasçıların hisseleri nispetinde olacaktır. Örneğin murisin vergi borçlarından dolayı mirasçılara hisseleri oranında ayrı ayrı ödeme emri gönderilmesi gerekecektir.
D- Ölüm Halinde Takibin Geri Bırakılması :
6183 sayılı A.A.T.U.H.K.nun 50.nci maddesinde: “Karısı yahut kocası, kan ve sıhriyet itibariyle usul veya füruundan birisi ölen borçlu hakkındaki takip ölüm günü ile beraber üç gün için geri bırakılır.
Borçlunun ölümü halinde terekenin borçlarından dolayı ölüm günü ile beraber üç gün için takip geri bırakılır. Üç günün bitiminde terekenin borçları için takibata devam olunur.
Mirasçılar, mirası kabul veya ret etmemişlerse bu hususta Medeni Kanundaki muayyen müddetler geçinceye kadar takip geri bırakılır.” İfadesi yer almaktadır.
6183 sayılı kanunun 50. maddesi gereğince, mirasçılar adına miras bırakanın amme borçlarından dolayı takip işlemlerinin miras hukukundan kaynaklanan bekleme süresine (terekenin ve mirasçılığın kesinleşmesi) kadar geri bırakılacağı hüküm altına alınmıştır. Bu hüküm, miras bırakanın ölümü ile mirasçılığın kesinleşmesi tarihleri arasında “gecikme cezası” uygulanmayacağı anlamına da gelir.
Mirasçılar, mirası kabul veya ret etmemişlerse bu hususta Medeni Kanundaki muayyen müddetler geçinceye kadar takip geri bırakılır.”
Hatırlanacağı üzere Medeni Kanun' da söz konusu süre üç ay olarak kabul edilmiştir.
6183 Sayılı Kanunun bu hükmüne göre takibatın geri bırakıldığı süreler için, vergi borçlarına ilişkin gecikme zammı tahakkukuna ve ödeme emri tebliğine imkan bulunmamaktadır. Çünkü 3 aylık süre geçmeden mirasçıların mirası reddedip etmeyeceği bilinememekte ve bu süre geçmeden verginin kimden alınacağı ve dolayısıyla vergi alacağının muhatabı da bilinmemektedir. (Dn.11.D. 13.4.1971 tarih ve E. 1970/1468, K. 1971/1882 sayılı kararı.)1
Mirasçılar 3 (üç) aylık bekleme süresi içinde, mirası kabul ettiklerine dair bir tasarrufta bulunurlarsa, örneğin ölene ait marketi çalıştırırlarsa, mirası reddetme hakkını kaybederler. Ve bu tarihten itibaren haklarında takibat yapılabileceği gibi, vergi borçları için gecikme zammı uygulanır.
Örnek: Gelir Vergisi mükellefi Bay (A), 2013 yılı gelir vergisi beyannamesini süresinde vermiş 20.000.00 TL.
olan (1) inci taksitini süresinde ödemiş, (2) taksitinin borcu olan 20.000.00 TL. olup 31 Temmuz 2014 tarihine kadar ödenmesi gereken bu borç ödenmeden mükellef, 9 Temmuz 2014 tarihinde ölmüştür.
Bu durumda mirasçılar, ölüm tarihi olan 9 Temmuz 2014 tarihinden sonraki (3) üç aylık sürede, mirası kabul ettiklerini gösteren bir tasarrufta bulunmazlarsa, 3 aylık bekleme süresi olan, 9 Ekim 2014 tarihine kadar takibat yapılamaz. 9 Ekim 2014 tarihinden itibaren, Ekim ayının sonuna kadar ki 22 günlük süre içinde bu taksit ödenirse, gecikme zammı uygulanmaz.
Mirasçılar (3) üç aylık bekleme süresi içinde, mirası kabul ettiklerine dair tasarrufta bulunurlarsa, vadesinde ödenmeyen vergi borcu taksitleri için takibat yapılır.
E-Bekleme Süresi İçinde Mirasçılara Tebligat Yapılabilir mi:
Verginin tahakkukunun ve cebri tahsil aşamasına geçilmesinin bir önkoşulu olarak önem taşıyan tebliğ, VUK vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi olarak tanımlanmıştır.
Mirasçılara yapılacak tebliğde önemli olan husus mirasçılığın kesinleşmesinden önce tebliğ yapılmasını gerektiren bir durumun olması (örneğin zamanaşımı) durumunda, tebliğin kime yapılacağıdır. Burada çözümü yine miras hukukunda aramak gerekir. Miras ortaklığının temsil yetkisi, ortakların iradesini sulh mahkemesine beyanla sağlanabilir. Sulh Mahkemesi bir tereke görevlisi atayabilir tereke mallarını yönetmek üzere kayyım atayabilir. Bütün bu durumlarda tebliğin temsil konumunda olanlara yapılması “miras ortaklığını” bağlayıcı sonuç doğurur, onun dışında mirasçılardan her birine yapılacak tebliğ, yalnızca tebliğ edilenle sınırlı sonuç doğurur.
Üç aylık bekleme süresi içinde, zaman aşımı söz konusu olursa, varislere tebligat yapılabilmektedir.
Danıştay Dördüncü Dairesi 20.10.1970 tarih ve E. 1969/4387, K. 1970/5193 sayılı kararında üç aylık bekleme süresi içinde varislere tebligat yapılabileceğini kabul etmiştir.2
Tebligatın varislerden her birine miras hissesi nikbetin de yapılması gerekir. Tabiidir ki bu tebligat mirasçıların mirası reddetmemeleri halinde geçerli olacaktır.
1 KIZILOT Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları Sh:504
2 Özbalcı V:U:K. Yorum ve açıklamalar 1995 baskısı sh:169
Örnek: Gelir Vergisi mükellefi bay (A) nın 2003 yılı hesapları 2008 yılında incelenmiş ve 10 Ekim 2008 tarihinde, 25.000.00 TL . beyan dışı bıraktığı gelir olduğu tespit edilmiştir. Bu tespit ile ilgili tarhiyata ait ihbarname tebliğ edilmeden 20 Ekim 2008 tarihinde mükellef ölmüştür. Üç aylık bekleme süresi 20 Ocak/2009 tarihinde tamamlandığı için üç aylık sürenin sonunda 5(beş) yıllık tarh zaman aşımı dolduğundan, beyan dışı bırakılan 25.000.00 TL. nin gelir vergisi zaman aşımına uğrayacaktır. Vergi Dairesi üç aylık süre dolmadan vergi ve ceza ihbarnamesini mirasçılara hisseleri oranında tebliğ edilirse zaman aşımı kesilmiş olacaktır.
F-Ödeme Süresi:
Mükellefin ölümü halinde mükellefiyetinden doğan vergilerin ödeme sürelerine ilişkin düzenleme VUK Madde 112 de aşağıdaki gibi yer almıştır.
“Memleketi terk ve ölüm gibi mükellefiyetin kalkmasını mucip haller dolayısıyla beyan üzerine tarh olunan vergiler, beyanname verme süreleri içinde ödenir.
Mükellefin, vadeleri mezkur süreden sonra gelen vergileri de aynı süre içinde alınır.
Memleketi terk edenlerin, ölenlerin veya benzeri haller dolayısıyla mükellefiyetleri kalkanların ikmalen, re'sen veya idarece tarh olunan vergileri tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir.”
Görüleceği üzere, VUK bir yandan madde 16 gereği beyanname verme süresinin uzaması sebebiyle tahakkuk etmemiş vergilerin tahakkuk ve ödeme sürelerini uzatırken bir yandan da daha önce tahakkuk etmiş ancak vadesi gelmemiş borçları bu süreye bağlayarak (bazı durumlarda) vadeyi öne almış-kısaltmış olmaktadır.
Ölen mükellefin ölüm tarihi itibariyle kıst dönemine ilişkin tahakkuk eden vergiler ile ölüm tarihinden önceki dönemlerde tahakkuk etmiş fakat vadesi gelmemiş vergileri beyanname verme süresi içerisinde ödenecektir. (VUK. mad. 112/2)
Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı gibi, ölüm halinde, ödeme sürelerinin uzaması gerektiği ile ilgili bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak, ölüm nedeniyle beyanname verme süresinin 3(üç) ay uzaması nedeniyle VUK. nun 112/2.nci maddesi uyarınca “Memleketi terk ve ölüm gibi mükellefiyetin kalkmasını mucip haller dolayısıyla beyan üzerine tarh olunan vergiler, beyanname verme süreleri içinde ödenir.” Hükmü uyarınca, ödemenin de uzayan süre içinde yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla beyanname verme süresi kadar ödeme süresi de uzamaktadır.
IV-MADDE İLE İLGİLİ ÖZELGELER:
A-ÖLÜM HALİNDE MÜKELLEFİYET TESİSİ VE MÜTEVEFFAYA AİT TİCARİ ARAÇLARIN DEVRİ:
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, İlimiz Karapınar Mal müdürlüğünde gerçek usulde kayıtlı ve 1. sınıf mükellef olan babanız ...'ın 28.06.2011 tarihinde vefat ettiğini, mirasçı olarak siz, anneniz ... ve kardeşiniz ...'ın bulunduğunu, veraset ilamını almanızı müteakip anneniz ve kardeşinizin babanız adına kayıtlı ticari işletmeden feragat ettiklerine dair noterde beyanda bulunduklarını, sizin de kanuni süresi içinde bağlı bulunduğunuz mal müdürlüğüne müracaat ederek ticari işletmeyi devam ettirmek istediğinizi ve yine vefat eden babanıza ait defter ve belgeleri kullanacağınızı yazılı olarak bildirdiğinizi, 28.07.2011 tarihli yoklama ile talebinizin kabul edildiğini, ancak bağlı bulunduğunuz mal müdürlüğüne çağrılarak şifai olarak feragatnamenin geçersiz olduğu, feragat etmelerine rağmen anneniz ve kardeşinizin mükellef olmaları gerektiği, müracaat etmemeleri halinde re'sen mükellefiyet tesis edileceğinin ifade edildiği belirtilerek konu hakkında görüş talep etmektesiniz.
1. GELİR VERGİSİ VE VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 12 nci maddesinde; ölüm halinde mükelleflerin ödevlerinin, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılarına geçeceği, ancak mirasçılardan her birinin ölen kişinin vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu olacakları, 16 ncı maddesinde; vergi kanunlarında hüküm bulunmayan hallerde ölüm dolayısıyla mirasçılara geçen ödevlerin yerine getirilmesinde bildirme ve beyanname verme sürelerine üç ay ekleneceği, 164 üncü maddesinde ise ölümün işi bırakma hükmünde olduğu, ölümün mükellefin mirası reddetmemiş mirasçıları tarafından vergi dairesine bildirileceği, mirasçılardan herhangi birinin ölümü bildirmesinin diğer mirasçıları bu ödevden kurtaracağı hüküm altına alınmıştır.
Öte yandan, 2001/1 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu İç Genelgesinde ise, murisin ölümünden itibaren mirasçıların aynı işe aralıksız devam etmeleri halinde, ölüm tarihinin muris için işi bırakma, mirasçıları için ise işe başlama olarak kabul edilmesi, işe devam edecek olan mirasçıların ölüm tarihini takip eden 1 ay içinde bildirimde bulunmaları durumunda bildirimin zamanında yapıldığının kabul edilmesi ve mirasçıların mükellefiyetlerinin murisin ölüm tarihinden itibaren tesis edileceği, murisin mevcut defter ve belgelerinin ölüm tarihini içeren hesap dönemi sonuna kadar işe devam eden mirasçılar tarafından kullanılmasının uygun görüldüğü açıklanmıştır.
Yukarıdaki hüküm ve açıklamalara göre; ölüm halinde mükellefiyetin ölüm tarihi itibarıyla sona erdirilerek varisler adına mükellefiyet tesis edilmesi gerektiği tabiidir. Ancak ölüm nedeniyle varislere intikal eden işletmenin faaliyetine bir veya birkaç varis tarafından devam edilmesi durumunda, diğer varislerin feragatnameyle muvafakat vermesi şartıyla sadece faaliyette bulunan varis veya varisler adına mükellefiyet tesis edilmesi gerekmekte olup, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun zamanaşımı hükümleri çerçevesinde söz konusu muvafakatın geçmişe dönük olarak verilmesi de mümkün bulunmaktadır. Her iki durumda da mükellefiyet tesisi bakımından faaliyete devam edilen ticari aracın trafik sicilinde muris adına ya da varisler adına kayıtlı olmasının bir önemi bulunmamaktadır.
Ancak, mükellefin vefatı üzerine ticari faaliyette kullandığı aracın, veraseten varislere intikal ettirilerek trafik sicilde adlarına tescil edilmesi durumunda, diğer varislerin feragatnameyle faaliyete devam etmesine muvafakat verdikleri varis veya varisler adına ticari kazanç yönünden mükellefiyet tesis edilmesi gerekmekte olup, muvafakat vermek suretiyle faaliyete devam etmeyen ancak söz konusu aracın veraseten intikali dolayısıyla trafik sicilinde adlarına tescil yapılmış olan varis veya varislerin ise bahse konu aracı kiraya verdiklerinin kabulü gerekmektedir.
Yapılacak yoklamalar veya varislerin beyanları sonucu söz konusu aracın her hangi bir bedel karşılığı olmaksızın faaliyete devam eden varise kullandırıldığının tespiti halinde, aracın bedelsiz olarak kiraya verildiği kabul edilerek, Gelir Vergisi Kanununun 73 üncü maddesi kapsamında emsal kira bedeli uygulanıp uygulanmayacağının değerlendirilmesi gerekmektedir.
VEDOP kayıtlarının incelenmesinden, ...'ın mükellefiyetinin ölüm tarihi olan 28/06/2011 tarihi itibarıyla kapatıldığı, varislerden ... ve ... tarafından 26/07/2011 tarihinde noterde düzenlenen feragatnameyle muris adına kayıtlı araçlardan lehinize vazgeçilmesi üzerine ... plakalı aracın 13/10/2011 tarihinde, ... plakalı aracın 26/10/2011 tarihinde, ... plakalı aracın ise 14/02/2012 tarihinde adınıza tescil ettirildiği anlaşılmıştır.
Bu çerçevede, ...'ın 28/06/2011 tarihinde vefatı üzerine mirasçılara intikal eden araçlarla faaliyete devam etmenize ilişkin olarak diğer varisler tarafından 26/07/2011 tarihli feragatnameyle muvafakat verilmesi nedeniyle, sadece adınıza ölüm tarihi itibarıyla ticari kazanç mükellefiyeti tesis edilmesi gerekmektedir.
2. VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ YÖNÜNDEN
7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti uyruğunda bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye'de bulunan malların veraset yoluyla veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir şekilde bir şahıstan diğer şahsa intikalinin veraset ve intikal vergisine tabi olduğu, 2 nci maddesinin (d) bendinde ivazsız intikal tabirinin hibe yoluyla veya herhangi bir tarzda olan ivazsız iktisapları ifade ettiği, 5 inci maddesinde veraset ve intikal vergisinin mükellefinin veraset yoluyla veya ivazsız bir tarzda mal iktisap eden şahıs olduğu, 7 nci maddesinde veraset yoluyla veya sair suretle mal iktisap edenlerin iktisap ettikleri malları bir beyanname ile bildirmeye mecbur oldukları, 9 uncu maddesinin ikinci fıkrasında da ivazsız intikallerde malların hukuken iktisap edildiği tarihi takip eden bir ay içinde beyanname verileceği hükme bağlanmıştır.
Bu hükümlere göre, malların veraset yoluyla veya her ne şekilde olursa olsun karşılıksız bir şekilde bir şahıstan diğer şahsa intikali veraset ve intikal vergisine tabi bulunmakta, verginin mükellefi veraset yoluyla veya karşılıksız olarak mal iktisap eden kişiler olmaktadır.
Bu itibarla, veraset yoluyla mirasçılara intikal eden işletmedeki payların ivazsız olarak mirasçılardan bir veya iki kişi adına devrinin veraset ve intikal vergisine tabi tutulması, söz konusu payları ivazsız olarak devralan kişilerin hukuken iktisap ettikleri tarihi takip eden bir ay içinde veraset ve intikal vergisi beyannamesi ile beyan etmeleri gerekmektedir. (Gelir İdaresi Başkanlığı Konya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 27/08/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.42.17.02-VUK-2—77 sayılı özelgesi)
B-ÖLÜM HALİNDE VARİSLERİN İŞLETMEYİ DEVRALMASINDA MÜKELLEFİYET KDV VE DEMİRBAŞLARIN DEĞERLEMESİ:
İlgide kayıtlı dilekçenizin tetkikinde, Yalova Vergi Dairesi Müdürlüğünün vergi numarasında kayıtlı mükellefi olarak varisi olduğunuz ...'in ölüm tarihi itibariyle varisler tarafından işletmenin kapanışının yapıldığı; dört tane varisten üçünün muvafakat vererek bir varisin 7 gün sonra mükellefiyet kurarak işletmenin faaliyetini devraldığı; 7 gün içinde varisler tarafından herhangi bir satış yapılmadığı belirtilerek muristen intikal eden ticari mallar, demirbaşlar ve taşıtlar gibi iktisadi kıymetlerin ne şekilde devir alınacağı; sonraki döneme devreden katma değer vergisinin (KDV) devralan varise nasıl intikal edeceği; fatura düzenlenip düzenlenmeyeceği; söz konusu malların ne şekilde değerleneceği ve diğer varislerin değer artış kazancı yönünden vergilendirilip vergilendirilmeyeceği konularında Defterdarlığımızdan görüş talep ettiğiniz anlaşılmıştır.
1- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN
Vergi Usul Kanununun 160 ıncı maddesinde işi bırakmanın bildirilmesine ilişkin hükümlere yer verilmiş, aynı Kanunun 164 üncü maddesinde de, ölümün işi bırakma hükmünde olduğu ve mükellefin mirası reddetmemiş mirasçıları tarafından bu durumun vergi dairesine bildirileceği hüküm altına alınmıştır.
Konuyla ilgili yayımlanan 2001/1 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu İç Genelgesinde de, ölüm tarihi itibariyle murisin mükellefiyetinin düşerek işe devam eden mirasçıların mükellefiyetinin başladığı, murisin ölümünden itibaren mirasçıların aynı işe aralıksız devam etmeleri halinde, ölüm tarihinin muris için işi bırakma, mirasçıları için ise işe başlama olarak kabul edilmesi, işe devam edecek olan mirasçıların ölüm tarihini takip eden 1 ay içinde bildirimde bulunmaları durumunda bildirimin zamanında yapıldığının kabul edilmesi ve mirasçıların mükellefiyetlerinin murisin ölüm tarihinden itibaren tesis edilmesi gerektiği ile murisin mevcut defter ve belgelerinin ölüm tarihini içeren hesap dönemi sonuna kadar işe devam eden mirasçılar tarafından kullanılmasının uygun görüldüğü açıklanmıştır.
Bu açıklamalar uyarınca, murisin ölüm tarihinden itibaren işe devam edecek olan mirasçı ya da mirasçıları tarafından, ölüm tarihini takip eden 1 ay içinde ilgili vergi dairesine bildirimde bulunmaları, sahibinin ölümüyle mirasçılara intikal eden işletmenin faaliyetine mirasçılardan bir ya da birkaçı tarafından devam edilmesi halinde sadece faaliyette bulunan mirasçılar için ticari kazanç bakımından mükellefiyet tesisi yapılması gerekmektedir.
Bu durumda, faaliyette bulunmayan diğer mirasçıların kendilerine intikal eden ortaklık hisselerini diğer mirasçılara ya da başka kimselere satmak suretiyle elden çıkarmalarından doğan kazancın ise değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Öte yandan, Vergi Usul Kanununun 229 uncu maddesinde faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari bir vesika olduğu hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun 232 inci maddesinde ise, birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla kazancı basit usulde tespit edilenler ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin; sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve satın aldıkları emtia ve hizmetler için de fatura istemek ve almak mecburiyetinde oldukları hükme bağlanmıştır.
Bu hükümlerden de anlaşılacağı üzere, fatura yapılan iş veya satılan emtia karşılığında düzenlenen ve işi yapan veya emtiayı satan tüccar tarafından müşteriye verilen bir ticari vesikadır.
Buna göre, muris adına basılı faturaların hesap dönemi sonuna kadar kullanılacağı göz önünde bulundurularak mükellefiyet kaydı yapılan mirasçı tarafından, işletmeye dahil ticari mal, demirbaş ve taşıtlar gibi iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerleriyle aynen devir alınırken murise ait fatura ile tevsiki gerekmektedir.
2-GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 81/1 inci maddesinin 1 numaralı bendinde "Ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde kanuni mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin kayıtlı değeriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınması" halinde değer artış kazancının hesaplanmayacağı ve vergilendirme yapılmayacağı hükme bağlanmıştır.
Bu hükme göre, ölen kişinin varislerinin, işletmeye dahil iktisadi kıymetleri kayıtlı değerleriyle aynen devir almaları ve işletmenin faaliyetine devam etmeleri durumunda, bu devir işleminde değer artış kazancı hesaplanmayacaktır.
Öte yandan, muristen intikal eden ticari işletmenin faaliyetine mirasçılardan bir veya birkaçı tarafından devam edilmesi halinde, murisin ölüm tarihi ile varislerden biri veya birkaçının mükellefiyet tesis ettirdiği tarih arasındaki dönemde mirasçılarca faaliyette bulunulmuş ise, mirasçıların adi ortaklık halinde faaliyet gösterdiğinin kabul edilmesi gerekir.
Bu durumda, adi ortaklık halinde faaliyet gösterilmekte iken bir kısım mirasçıların ortaklıktaki hisselerini diğer varislere veya başka şahıslara devretmeleri halinde, elde edilecek kazancın değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerekir.
3- KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun;
- 1/1 inci maddesinde ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu;
- 17/4-c maddesinde Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen işlemler ile Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemlerinin KDV'den istisna olduğu;
hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, ölen kişinin varislerinin, işletmeye dahil iktisadi kıymetleri kayıtlı değerleriyle aynen devir almaları işlemi KDV Kanununun 17/4-c maddesine göre KDV den istisna olacaktır.
Öte yandan, 25 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinin (C) bölümünde adi ortaklıklarda, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devri işlemlerinin KDV ye tabi olmayacağı, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran devir işlemlerinde ise vergi uygulanacağı; hisse devri işlemleri adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuruyor veya ortaklık, ortakların kararı ile fesh ediliyorsa, bu devir işlemlerine vergi uygulanması gerektiği açıklanmıştır.
Bu durumda, dört tane varisten üçünün muvafakat vererek bir varisin işletmenin faaliyetinin devralması adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran bir devir işlemi olduğundan bu devir işleminde devralan ortağın kendi hisseleri ile satın aldıkları hisseler dikkate alınmaksızın, ortaklıkça, devralan ortağa teslim edilen toplam mal bedeli üzerinden KDV hesaplanacaktır. Ortaklık tarafından düzenlenecek olan faturada ayrıca gösterilecek olan bu vergi ilgili dönem işlemleri ile birlikte adi ortaklığın son beyannamesine dahil edilerek beyan edilecek, devralan ortak tarafından ise genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılabilecektir. (Yalova Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 03/02/2012 tarih ve B.07.4.DEF.0.77.10.00-KDV-2 sayılı özelgesi.)
C-ÖLÜM HALİNDE FAALİYETE DEVAM EDEN MİRASÇILARIN VERGİSEL YÜKÜMLÜLÜKLERİ:
Kat karşılığı inşaat işinden dolayı mükellef olan eşiniz ... un .../2010 tarihinde vefat ettiği, sizin ve çocuklarınızın mirasçı olduğu, çocuklarınızın küçük olması sebebiyle eşinizin başladığı kat karşılığı inşaat işine tarafınızca devam edileceği belirtilerek, vergi kanunları açısından yapılması gerekenler hususunda Başkanlığımız görüşüne müracaat edildiği anlaşılmıştır.
A) GELİR VERGİSİ YÖNÜNDEN:
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun Değer Artış Kazançlarının açıklandığı Mükerrer 80 inci maddesinin 4 numaralı bendinde, ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı olarak vergiye tabi tutulacağı hüküm altına alınmış, 81 inci maddesinin birinci fıkrasının 1 numaralı bendinde ise, ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, kanuni mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınması halinde değer artış kazancının hesaplanmayacağı hükme bağlanmıştır.
Dolayısıyla, ölüm nedeniyle faaliyeti durdurulan ticari işletmenin mirasçılara kayıtlı değerleriyle aynen devir alınarak işletmenin faaliyetine devam edilmesi durumunda, bu devir işleminde değer artış kazancı hesaplanmayacaktır.
Ancak, murisin ölümüyle mirasçılara intikal eden işletmenin faaliyetine mirasçılar tarafından devam edilmesi halinde, miras ortaklığının adi ortaklık olarak faaliyette bulunduğu kabul edilerek, mirasçılar için ölüm tarihi itibariyle ticari kazanç bakımından mükellefiyet tesis edilmesi gerekmektedir.
Bu durumda; işletmenin faaliyetine mirasçılardan bir veya birkaçı tarafından devam edilmesi halinde ise sadece faaliyette bulunan mirasçılar için ölüm tarihi itibariyle ticari kazanç bakımından mükellefiyet tesisinin yapılacağı tabiidir.
Öte yandan; faaliyette bulunmayan diğer mirasçıların kendilerine intikal eden ortaklık hisselerini diğer mirasçılara veya başka kimselere satmak suretiyle elden çıkarmalarından doğan kazancın ise değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Başka bir ifadeyle, ortaklık hisselerini satmaları nedeniyle faaliyete devam etmesi mümkün bulunmayan bu kişilerin ticari kazanç için gelir vergisi mükellefiyetlerinin tesis edilmesi mümkün değildir.
B) KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN:
Katma Değer Vergisi Kanununun 29/2 nci maddesinde; "Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez." hükmüne yer verilmiştir.
Yine aynı Kanunun 17/4-c maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen işlemler istisna kapsamına alınmıştır. Dolayısıyla, muristen intikal eden ticari işletmenin bütün varislerce kayıtlı değerleriyle aynen devralınarak faaliyete devam edilmesi halinde, bu devir dolayısıyla katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.
Ayrıca muris adına verilen son katma değer vergisi beyannamesinde "sonraki döneme devreden katma değer vergisi" olarak beyan edilen bir vergi bulunması halinde bu vergi, yürütülen ticari faaliyet nedeniyle hesaplanan vergiden indirim konusu yapılabilecektir.
Bu itibarla . 'un .../2010 tarihinde ölümü nedeniyle varislerine intikal eden kat karşılığı müteahhitlik faaliyetine; işletmenin bütün varislerce kayıtlı değeriyle aynen devralınarak devam edilmesi halinde KDV Kanununun 17/4-c maddesi hükmü uyarınca katma değer vergisi hesaplanmaması gerekmektedir. Öte yandan muris ... adına verilen son KDV beyannamesinde "sonraki döneme devreden katma değer vergisi" olarak beyan edilen verginin, mirasçılar tarafından devralınarak yürütülecek ticari faaliyet kapsamında düzenlenecek KDV beyannamesinde hesaplanan katma değer vergisinden indirimi mümkün bulunmaktadır.
C) VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 160 ıncı maddesinde işi bırakmanın bildirilmesine ilişkin hükümlere yer verilmiş, aynı Kanunun 164 üncü maddesinde de, ölümün işi bırakma hükmünde olduğu ve mükellefin mirası reddetmemiş mirasçıları tarafından bu durumun vergi dairesine bildirileceği hüküm altına alınmıştır.
Konuyla ilgili yayımlanan 2001/1 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu İç Genelgesinde de, ölüm tarihi itibariyle murisin mükellefiyetinin düşerek işe devam eden mirasçıların mükellefiyetinin başladığı, murisin ölümünden itibaren mirasçıların aynı işe aralıksız devam etmeleri halinde, ölüm tarihinin muris için işi bırakma, mirasçıları için ise işe başlama olarak kabul edilmesi, işe devam edecek olan mirasçıların ölüm tarihini takip eden 1 ay içinde bildirimde bulunmaları durumunda bildirimin zamanında yapıldığının kabul edilmesi ve mirasçıların mükellefiyetlerinin murisin ölüm tarihinden itibaren tesis edilmesi gerektiği ile murisin mevcut defter ve belgelerinin ölüm tarihini içeren hesap dönemi sonuna kadar işe devam eden mirasçılar tarafından kullanılmasının uygun görüldüğü açıklanmıştır.
Buna göre, muristen intikal eden kat karşılığı inşaat işine mirası reddetmemiş mirasçılardan bir veya bir kaçı tarafından devam edilmesi halinde; mirasçıların adi ortaklık halinde faaliyet gösterdiğinin kabul edilmesi gerekir.
Yukarıda yer alan hükümlere göre; murisin mevcut defter ve belgelerinin ölüm tarihini içeren hesap dönemi sonuna kadar işe devam eden mirasçılar tarafından kullanılması mümkün bulunmaktadır.
(Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 21/02/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-32164-8374-266)
D-KOLLEKTİF ŞİRKET ORTAKLARININ VEFAT ETMESİ HALİNDE VARİSLERİN VERGİLENDİRİLMESİ:
Kollektif Şirket ortaklarının muhtelif tarihlerde vefat etmesi üzerine varislerin vergilendirilmesi konusunda tereddüte düşüldüğü anlaşılmıştır.
Bilindiği üzere, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde "Her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançlar ticari kazançtır." denilmiştir.
Anılan Kanunun Mükerrer 80 inci maddesinin son fıkrasında da faaliyetine devam eden ticari bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından veya ticari bir işletmeye dahil amortismana tabi iktisadi kıymetlerle birinci fıkrada yazılı hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların ticari kazanç sayılacağı hükme bağlanmış, 6 numaralı bendinde ise, faaliyeti durdurulan bir işletmenin kısmen veya tamamen elden çıkarılmasından doğan kazançların, değer artış kazancı olarak vergiye tabi tutulacağı belirtilmiştir.
Yine aynı Kanunun 81 inci maddesinin ikinci bendinde, kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devralan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması halinde (Bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.) değer artış kazancı olarak vergilendirilmeyeceği aynı maddenin üçüncü bendinde de Kollektif ve adi komandit şirketlerin bu maddenin 2 numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde nevi değiştirerek sermaye şirketi haline dönüşmesi (Kollektif ve adi komandit şirketlerin şekil değiştirerek anonim şirket haline dönüşmesi halinde şekil değiştiren kollektif ve adi komandit şirketlerin ortaklarının anonim şirketteki ortaklık paylarını gösteren hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.) değer artışı kazancı olarak vergilendirilmeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Bu hükümlere göre, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 81 inci maddesinin 2 ve 3 numaralı bentlerinde belirtilen şartlar dahilinde, kollektif şirketin sermaye şirketine dönüşmesi halinde, değer artışı kazancı hesaplanmayacak ve vergiye tabi tutulmayacaktır.
Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 160 ıncı maddesinde işi bırakmanın bildirilmesine ilişkin konulara yer verilmiş, 164 üncü maddesinde ise ölümün işi bırakma hükmünde olduğu belirtilmiştir.
Bu hükümler çerçevesinde, ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde ölüm tarihi itibariyle ticari işletmenin faaliyetini durdurduğu kabul edilmektedir. Dolayısıyla, ölüm nedeniyle, faaliyeti durdurulan işletmedeki hisselerin mirasçılarca diğer mirasçılara veya mirasçı olmayanlara devredilmesi halinde elde edilecek kazancın değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Sahibinin ölümüyle mirasçılara intikal eden işletmenin faaliyetine mirasçılardan bir veya birkaçı tarafından devam edilmesi halinde, sadece faaliyette bulunan mirasçılar için ticari kazanç bakımından mükellefiyet tesisinin yapılacağı tabiidir.
Bu durumda, faaliyette bulunmayan diğer mirasçıların kendilerine intikal eden ortaklık hisselerinin diğer mirasçılara veya başka kimselere satmak suretiyle elden çıkarmalarından doğan kazancın ise değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Başka bir deyişle, faaliyetine devam etmeyen bu kişilerin ticari kazanç için gelir vergisi mükellefiyetlerinin tesis edilmesi mümkün değildir.
Öte yandan, ölüm halinde hayat standardı uygulaması ile ilgili olarak 170 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmıştır.
Bilgi edinilmesini ve yukarıdaki açıklamalar da gözönünde bulundurularak gereğinin yapılmasını rica ederim.
Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün İzmir Valiliği (Defterdarlık : Vasıtasız Vergiler Gelir Müdürlüğüne) 30.12.1998 tarih ve B.07.0.GEL.0.43/4305-46/50440 sayılı özelgesi.)
