KISITLANMIŞ TAŞINMAZIN VERASET BEYAN DEĞERİ KONUSUNDA YAŞANAN BİR SORUN
1. KONU:
Kanunlar veya diğer kamu düzeni koyan mevzuatla tasarrufu kısıtlanan bina, arsa ve arazinin emlak vergisinin kısıtlamanın devam ettiği sürece 1/10 oranında tahsil olunacağı şeklindeki hüküm Emlak Vergisi Kanununda yer almaktadır. Bu durumdaki bir gayrimenkul kendisine miras yoluyla intikal eden kişinin ödemesi gereken veraset ve intikal vergisinde de benzeri bir uygulama yapılıp yapılamayacağı, Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun sağlar arasında ivazsız bir tarzda vukubulan intikaller hariç olmak üzere kuru mülkiyet halinde intikal eden malların (kuru mülkiyet halinde kaldığı müddetçe) veraset ve intikal vergisinden müstesna olacağına ilişkin 4/j maddesindeki hükmün uygulanıp uygulanmayacağı, bu çerçevede kısıtlanmış gayrimenkul ile kuru mülkiyet kavramlarının benzerlik ve farklılığı yazının konusunu oluşturmaktadır.
2. EMLAK VERGISINDE KISITLI GAYRIMENKULLER İÇİN 1/10 VERGİ UYGULAMASI
1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun 30’uncu maddesinde, kanunlar veya diğer kamu düzeni koyan mevzuatla tasarrufu kısıtlanan bina, arsa ve arazinin vergisinin kısıtlamanın devam ettiği sürece 1/10 oranında tahsil olunacağı, 9/10’unun tecil edileceği hükmü bulunmaktadır. Kısıtlı emlak vergisi uygulaması olarak adlandırılan 1/10’luk oran sadece tahsilat içindir. Yoksa taşınmazın emlak vergisinin tarhiyatı yine normal usullerle kısıtlılık dikkate alınmadan yapılacaktır. Tasarrufu kısıtlanan taşınmazlar için genel beyan yılında beyan edilen emlak vergi değeri üzerinden tarhiyat yapılıp, tarh ve tahakkuk edilen verginin 1/10’u tahsil edilecek, 9/10’u ise tecil edilecektir.
Kısıtlamanın kaldırılması halinde, kaldırılma tarihini takip eden bütçe yılından itibaren emlak vergisi tüm vergi değeri üzerinden ödenecektir. Tasarrufu kısıtlanan taşınmazın kısıtlamanın sürmekte olduğu süreler içerisinde satılması, istimlaki veya hibe yoluyla başkasına devir ve temliki halinde tecil edilmiş olan 9/10 oranındaki emlak vergisinin tahsilat zamanaşımına uğramamış olanları muaccel hale gelir.
Buradaki satışı tarafların serbest iradesi ile yapılan satış olarak algılamak gerekir.
Tarafların iradesi dışında yapılan satışların bu kapsamda değerlendirilmemesi gerekir.
Tasarrufu kısıtlı taşınmazların veraset yoluyla mirasçılarına intikali; taşınmazın satılması, kamulaştırılması veya hibe yoluyla başkalarına devir ve temliki hallerinden sayılamayacağından kısıtlılık hali ortadan kalkıncaya kadar kısıtlı emlak vergisi uygulamasına devam edilmesi gerekmektedir.1
1 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 16/07/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.18.01-175.01[30-2012/6-1.4.3490]- 2134 sayılı özelgesi
Emlak vergisi uygulamasında bir gayrimenkul ile ilgili olarak kısıtlı vergi uygulaması yapılabilmesi için farklı kaynaklarda farklı kısıtlılık tanımlamaları bulunmaktadır.
2.1. Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmelik
1319 sayılı Kanunun 30’uncu maddesinde kanunla ve diğer mevzuatla yapılan kısıtlamaların neler olduğu, süresi, tevsiki ve kısıtlama koyan kamu organlarının görevleri ve sorumluluklarının Maliye Bakanlığınca, Milli Eğitim, İmar ve İskan ve İçişleri Bakanlıklarının mütalaaları alınarak hazırlanacak bir yönetmelikle düzenleneceği hükmü bulunmaktadır. Bu hükme dayanılarak 17.11.1986 tarihli resmi gazetede "Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmelik" yayınlanmıştır.
Yönetmeliğin 2’nci maddesinde; "İmar planlarında, resmi yapılara tesislere ve okul, cami, yol, meydan, otopark, yeşil saha, çocuk bahçesi, pazar yeri, hal, mezbaha ve benzeri umumi hizmetlere ayrılmış olması sebebiyle üzerinde inşaat yapılmasına izin verilmeyen arsalar ile esaslı değişiklik ve ilaveler yapılmasına izin verilmeyen binaların tasarrufu kısıtlanmış sayılır.
Bu hallerde kısıtlı olarak vergileme, imar planının kesinleştiği tarihi izleyen yıl başından itibaren yapılır. Kısıtlama, ilgili arsa veya binanın bulunduğu alan imar programına alınıncaya (imar programının kesinleştiği tarihe) kadar devam eder.
Arsanın imar planında kısıtlılığı gerektiren amaçlara tahsis edildiğinin bu yönetmeliğin 5 inci maddesindeki bildirim mecburiyeti hükümlerine göre tespit edilmemiş olması halinde, arsa veya bina sahibi tarafından yazılı müracaatta bulunularak kısıtlamayı koyan idareden alınacak kısıtlılık durumunu gösteren belge verginin tarhına yetkili daireye ibraz edildiğinde kısıtlılık aynı esaslar dahilinde uygulanır." denilmektedir.
Buna göre, bir arsanın 1319 sayılı Kanunun 30’uncu maddesi gereğince, kısıtlı olarak vergilendirilebilmesi için, imar planlarında resmi yapılara, tesislere ve okul, cami, yol, meydan, otopark, yeşil saha, çocuk bahçesi, pazar yeri, hal, mezbaha ve benzeri umumi hizmetlere ayrılmış olması sebebiyle üzerinde inşaat yapılmasına izin verilmemesi gerekmektedir. 2
Yönetmeliğin 3’üncü maddesinde ise; “İmar planlarında bulunup da imar programına dahil olmaması nedeniyle üzerinde muvakkat inşaat yapılmasına izin verilen ve tapuya bu konuda şerh konulan arsaların da tasarrufu, muvakkat inşaata şumulü olmamak kaydı ile kısıtlanmış kabul edilir.
Ancak kısıtlama, imar tatbikatı yapılsın yapılmasın, tapuya verilen şerh tarihinden itibaren on yıldan fazla olamaz.
Bu halde inşa edilen muvakkat binanın vergisi bina değeri üzerinden alınmakla beraber, arsa için kısıtlı vergileme, tapuya verilen şerh tarihini izleyen yılın başından itibaren yapılır ve süre buna göre hesaplanır.” düzenlemesi bulunmaktadır.
2 İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 21/02/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.17.02-032-201 sayılı özelgesi
Buna göre, kullanımı kısıtlanmış olmakla, kullanımı yasaklanmış ya da engellenmiş olmak değil, kalıcı bir tasarrufta bulunamamak anlaşılmalıdır. Sahibi tarafından kalıcı bir değişiklik ya da kalıcı ilaveler yapılabilmesi söz konusu olan bir gayrimenkulün kısıtlı olduğu söylenemeyecektir. Ancak, üzerine prefabrik de denilen, kalıcı nitelikte bir imar niteliği taşımayan değişiklik ya da ilaveler yapılması durumunda da gayrimenkulün kısıtlı olma niteliğinin kaybı söz konusu olmayacaktır. Ancak, üzerine bu şekilde geçici ya da kullanımı kısıtlı bina yapılmasına izin verilen gayrimenkullerin emlak vergisi, bina için tam, arsa için ise 10 yıl süreyle kısıtlı oranlar uygulanmak suretiyle tahsil edilecektir.
Yönetmeliğin 4’üncü maddesinde ayrıca “Taşınmaz Kültür ve Tabiat Varlıkları Yüksek Kurulu veya Bölge Kurullarınca; tarihi, sanat ve bölgesel özellikleri veya diğer özellikleri nedeniyle taşınmaz kültür veya tabiat varlığı olarak tescil ve ilan olunan, arkeolojik veya doğal sit alanı, korunma alanı, koruma amaçlı imar planı içinde olması nedeniyle üzerinde inşaat yapılmasına izin verilmeyen arsa ve arazilerin, ek ve değişikliklerine belirli şartlarda izin verilen binaların (ticaret san'at - zanaat, veya mesleki bir faaliyet icrası için yapılan tesis maksadı dışında bir fonksiyon verilen veya bu amaçla kullanılanlar hariç) tasarrufu kısıtlanmış sayılır.” denilmektedir. Ancak, yönetmeliğin 4’üncü maddesi, 2863 sayılı Kanunun 21’inci maddesinde belirtilen şartları taşıyan taşınmaz kültür ve tabiat varlıklarının emlak vergisinden muaf tutulmasının zorunlu olduğu, bu taşınmazlar için kısıtlı vergi uygulanamayacağı gerekçesiyle Danıştay’ın 15.11.1988 tarih ve Esas no:1987/80, Karar no:
1988/3460 sayılı kararı ile iptal edilmiştir. Bu nedenle, sit alanlarındaki taşınmazlar için kısıtlı emlak vergisi uygulanması mümkün değildir.
2.2. 2960 sayılı Boğaziçi Kanunu
Gayrimenkullerin kısıtlanmasıyla ilgili bir başka düzenleme 2960 sayılı Boğaziçi Kanunu’nun 17’nci maddesinde yer almaktadır. Maddeye göre "Bu Kanun hükümlerine göre, yapı hakkı verilmeyip ticari geliri de olmayan arsalar ile üzerinde kültür ve tabiat varlığı bulunan arsalar Emlak Vergisinden muaftır."
Bu hükme göre kanun kapsamındaki bir gayrimenkul için muafiyet uygulaması3 için yapı hakkı verilmemesi ve ticari geliri bulunmaması şeklinde iki koşulun bir arada gerçekleşmesi gereklidir. 4
2.3. 2863 Sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu
Gayrimenkullerin kısıtlanmasıyla ilgili bir başka düzenleme de 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu’nun 21’inci maddesinde bulunmaktadır. Maddenin üçüncü fıkrasında "Tapu kütüğüne "korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır" kaydı konulmuş olan ve I inci ve II nci grup olarak gruplandırılmış bulunan taşınmaz kültür varlıkları ile arkeolojik sit alanı ve doğal sit alanı olmaları nedeniyle üzerlerine kesin yapılanma yasağı getirilmiş taşınmaz kültür ve tabiat varlıkları olan parseller her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır." hükmü yer almaktadır.
3 İstanbul Defterdarlığının B.07.4.DEF.0.34.12/2.50-11996 18.10.2002-5906 sayılı özelgesi
4 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 12/09/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.18.01-006.01-1575 sayılı özelgesi
Buna göre kanun kapsamındaki bir gayrimenkul için muafiyet uygulaması için ya taşınmazın tapu kaydında I inci ve II nci grup olarak sınıflandırılmış olan korunması gerekli taşınmaz kültür varlığı kaydının konulmuş olması, ya da söz konusu gayrimenkulle ilgili olarak arkeolojik sit alanı ve doğal sit alanı olması nedeniyle üzerlerine kesin yapılanma yasağı getirilmiş olması gereklidir. Bu takdirde, söz konusu gayrimenkul her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olacaktır. 5
2.4. 6415 sayılı Terörizmin Finansmanının Önlenmesi Hakkında Kanun
Gayrimenkullerin kısıtlanmasıyla ilgili bir başka düzenleme 6415 sayılı Terörizmin Finansmanının Önlenmesi Hakkında Kanun’da yer almaktadır. Kanunda, terör ve terörizmin finansmanıyla etkin mücadele edilmesi kapsamında malvarlığının dondurulması bir önlem olarak yer almaktadır. Kanun’a göre malvarlığının dondurulması, malvarlığının ortadan kaldırılmasının, tüketilmesinin, dönüştürülmesinin, transferinin, devir ve temlik edilmesinin ve sair tasarrufi işlemlerin önlenmesi amacıyla, malvarlığı üzerindeki tasarruf yetkisinin kaldırılması veya kısıtlanmasını ifade eder. Bu amaçla Kanun’un 5’inci maddesine göre Birleşmiş Milletler Güvenlik Konseyi kararları hemen ve 6’ncı maddesine göre bir yabancı devlet tarafından iletilen talepler yapılacak incelemenin ardından Bakanlar Kurulu tarafından, ayrıca Türkiye’de bulunan malvarlığı hakkında da Kanun’un 7’nci maddesine göre yargı organları tarafından malvarlığının dondurulması kararı verilebilir. Kanun’un 12’nci maddesine göre malvarlığının dondurulması kararı ve bu kararın kaldırılmasına ilişkin karar Resmî Gazete’de yayımı ile birlikte hukuki sonuçlarını doğurur. Kanun’un 13’üncü maddesine göre dondurulmasına karar verilen malvarlığının yönetimi, ilgili gerçek veya tüzel kişiye aittir. Ancak malvarlığı dondurulan kişiler bu malvarlığının ortadan kaldırılmasına, tüketilmesine, dönüştürülmesine, transferine, devir ve temlik edilmesine veya sair tasarruflara yönelik işlemlerde bulunamazlar. Malvarlığı dondurulan gerçek kişinin ve bakmakla yükümlü olduğu yakınlarının asgari geçimlerini sağlamak veya ticari işletmeler ve diğer tüzel kişilerin faaliyetlerine devam edebilmelerini temin etmek üzere gayrimenkuller üzerinde sair kişiler lehine ayni veya şahsi hak tesisine izin verilebilir.
Terörizmin Finansmanının Önlenmesi Hakkında Kanun uyarınca dondurulan malvarlığına ilişkin emlak vergisinde kısıtlama uygulanıp uygulanmayacağı konusunda bir belirsizlik söz konusudur.
2.5. 2942 sayılı Kamulaştırma Kanunu
2942 sayılı Kamulaştırma Kanunu, kamu yararının gerektirdiği hallerde gerçek ve özel hukuk tüzelkişilerinin mülkiyetinde bulunan taşınmaz malların, Devlet ve kamu tüzelkişilerince kamulaştırılmasında yapılacak işlemleri, kamulaştırma bedelinin hesaplanmasını, taşınmaz malın ve irtifak hakkının idare adına tescilini, kullanılmayan taşınmaz malın geri alınmasını, idareler arasında taşınmaz malların devir işlemlerini, karşılıklı hak ve yükümlülükler ile bunlara dayalı uyuşmazlıkların çözüm usul ve yöntemlerini düzenlemektedir.
5 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 21/04/2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.18.01-005.01-36 sayılı özelgesi
Kanun’un 7’nci maddesine göre kamulaştırma tapacak olan idare, ilgili vergi dairesinden taşınmaz mal ve kaynakların vergi beyan ve değerlerini, vergi beyanı bulunmadığı hallerde beyan yerine geçecek takdir edilecek değeri en geç bir ay içerisinde vermesini isteyerek bedel tespit çalışmalarına başlar. Kamulaştırmanın satın alma usulü ile yapılamaması halinde bedel, taşınmazın bulunduğu yer asliye hukuk mahkemesi tarafından Kanun’un 10 ve izleyen maddelerine göre belirlenir.
Kamulaştırılacak taşınmaz imar planı sınırları içerisinde kalıyor ve imar planında kamu hizmeti için ayrılmış ise bu durumda taşınmazın tasarrufu kısıtlanmakta ve kısıtlı emlak vergisi uygulamasına geçilmektedir. Bu taşınmazların kamulaştırılması işlemine imar kamulaştırması denilmektedir. İmar planı bulunmayan taşınmazlarda ise kısıtlı emlak vergisi uygulaması söz konusu değildir.
Kamulaştırma yapılmaksızın el konulan taşınmazların emlak vergisi karşısındaki durumunu da değerlendirmek gerekir. Kamulaştırmasız el atma, kamu idareleri tarafından usulüne uygun olarak yapılmış bir kamulaştırma işlemi olmaksızın özel mülkiyette bulunan taşınmazlara fiilen el konulmasıdır. Danıştay Dokuzuncu Dairesi 12.03.1991 tarihli ve E:1989/843, K:1991/796 sayılı kararında kamulaştırmasız el atma durumunda taşınmazın gerçek maliki tapuda malik olarak görünse bile fiilen taşınmazı üzerinde tasarruf etme imkanı kalmadığı, bu durumda gerçek anlamda bir mülkiyetten söz edilemeyeceği gerekçesiyle fiilen kamu idaresince el konulan taşınmazın emlak vergisi için tapu malikine ödeme emri gönderilmesini yasaya aykırı bulmuştur.
Kanun’un 39’uncu maddesine göre kamulaştırılan taşınmazın kamulaştırıldığı yıla ait emlak vergisi tarhına esas olan vergi değeri, kesinleşen kamulaştırma bedelinden az olduğu takdirde, kamulaştırma bedeli ile vergi değeri arasındaki fark üzerinden, cezalı emlak vergisi tarh olunur.
Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 14.01.1999 tarihli ve 1997/5059, K:1999/226 sayılı kararına6 göre kamulaştırma bedeli ile beyan edilen emlak vergi değeri arasındaki fark üzerinden yapılması gereken tarhiyatın sadece kamulaştırmanın yapıldığı yıla münhasır tutulması gerekmektedir.
Bu durumda verginin cezalı olarak kimin adına tarh olunacağı ve ödeneği konusu gündeme gelmektedir. 3194 sayılı İmar Kanununun 13’üncü maddesinde imar programına alınan taşınmazlar için emlak vergisi ödemesinin durdurulacağı, bu taşınmazların kamulaştırılması halinde durdurma tarihi ile kamulaştırma tarihi arasındaki dönemin emlak vergilerinin kamulaştırmayı yapan idare tarafından ödeneceği hüküm altına alınmıştır. Bu hüküm dikkate alındığında kusur cezalı olarak tarh edilen bu emlak vergisinin de kamulaştırmayı yapan idare tarafından ödenmesi gerektiği düşünülmektedir. Nitekim Danıştay Dokuzuncu Dairesi de 22.10.1991 tarihli ve E:1990/1160, K:1991/3088 sayılı kararında kamulaştırılan taşınmazın emlak vergi değeri ile kamulaştırma bedeli arasındaki fark üzerinden salınması gereken kusur cezalı emlak vergilerinin 3194 sayılı imar kanununun 13’üncü maddesine göre, kamulaştırma konusu taşınmazın imar programına alındığı tarihten
6 Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 14.01.1999 tarihli ve 1997/5059, K:1999/226 sayılı kararı
sonrasına isabet eden kısmının kamulaştırmayı yapan idarece ödenmesi gerektiği sonucuna varmıştır.
3. VERASET VE İNTİKAL VERGİSİNDE TAŞINMAZIN
VERGİLENDİRİLMESİ
7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu'nun 1’inci maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti uyruğunda bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye'de bulunan malların veraset yoluyla veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir tarzda bir şahıstan diğer şahsa intikalinin veraset ve intikal vergisine tabi olduğu, 2’nci maddesinin (b) bendinde de, "Mal" tabirinin, mülkiyete konu olabilen menkul ve gayrimenkul şeylerle mameleke girebilen diğer bütün hakları ve alacakları ifade ettiği hükme bağlanmıştır.
7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu'nun 10'uncu maddesinin dördüncü fıkrasında idarenin, bu maddedeki esaslara göre beyan edilen değerler üzerinden vergiyi tarh edeceği ve tarh edilen vergilerin, intikal eden malların Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bulunacak değerleri dikkate alınarak ikmal edileceği hükme bağlanmıştır. Aynı maddenin ikinci fıkrasının (b) bendinde, ilk tarhiyatta gayrimenkullerin, ticari işletmeye dahil olsun veya olmasın emlak vergisine esas olan değerlerle değerleneceği hükmü bulunmaktadır.
Vergi Usul Kanunu'nun 297'nci maddesinde ticari sermayeye dahil olsun olmasın bilumum binalar ile arazinin vergi değeri ile değerleneceği belirtilmiş, aynı Kanunun 268'inci maddesinde ise vergi değeri, bina ve arazinin Emlak Vergisi Kanununun 29’uncu maddesine göre tespit edilen değeridir denilmiştir.
Bu durumda, mükelleflerin kendilerine veraset yoluyla veya ivazsız surette intikal eden gayrimenkulleri ticari işletmeye dahil olsun veya olmasın emlak vergisine esas olan değerle değerlemeye tabi tutarak beyannamelerinde göstermeleri ve vergi dairesince yapılması gereken ilk tarhiyatın da beyannamede gösterilen bu değer üzerinden yapılması gerekmektedir.
3.1. Kuru Mülkiyetin Vergilendirilmesi
İntifa hakkı başkasına ait olmak üzere sahip olunan mülkiyet şekline kuru mülkiyet ya da çıplak mülkiyet denmektedir. Kuru mülkiyette o gayrimenkul ve menkul maldan yararlanma hakkı kanun gereği veya akit ile başkasına ait kılınmıştır. Kuru mülkiyet hakkına sahip olanın bu maldan yararlanması söz konusu değildir. Kuru mülkiyet hakkı, sahip olan kimseye herhangi bir gelir ve yarar sağlamayan ve mal varlığında da bir değişiklik meydana getirmeyen haktır.
Kuru mülkiyet daha çok veraset uygulamasında karşımıza çıkan bir mülkiyet türüdür.
Ancak, 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 499’uncu maddesinde yer alan hükümle; sağ kalan eşin intifa hakkını tercih etmesi seçeneği kaldırılmış ve sadece mirastan diğer mirasçılarla birlikte olma durumuna göre mülkiyet hakkını alması uygulaması korunmuştur.
Yine de Medeni Kanun, 652’nci maddede intifa hakkının devamını sağlayan bir hükme sahiptir. Bu hükme göre, “Eşlerden birinin ölümü halinde tereke malları arasında ev eşyası
veya eşlerin birlikte yaşadıkları konut varsa; sağ kalan eş, bunlar üzerinde kendisine miras hakkına mahsuben mülkiyet hakkı tanınmasını isteyebilir.
Haklı sebeplerin varlığı halinde, sağ kalan eşin veya miras bırakanın diğer yasal mirasçılarından birinin istemi üzerine, mülkiyet yerine intifa veya oturma hakkı tanınmasına da karar verilebilir.”
Bu hüküm ile miras paylaşımında genel olarak intifa hakkı seçeneği kaldırılmakla birlikte, uygulamaya istisna olabilecek şekilde sağ kalan eşe ev eşyası veya eşlerin birlikte yaşadıkları konut için intifa hakkı tanımıştır. Bu durumda, veraset yoluyla kuru mülkiyetin intikalinde vergi aranmayacağına ilişkin hüküm uygulamadaki yerini korumuş olmaktadır.
Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu'nun “İstisnalar” başlıklı 4’üncü maddesinde “j) Sağlar arasında ivazsız bir tarzda vukubulan intikaller hariç olmak üzere kuru mülkiyet halinde intikal eden mallar (kuru mülkiyet halinde kaldığı müddetçe.)” hükmü bulunmaktadır. Bu hükme göre, kuru mülkiyetin sağlar arasında karşılıksız bir surette devri veraset ve intikal vergisine tabidir. Ancak, bu mülkiyetin veraset yoluyla intikali veraset ve intikal vergisinden istisna tutulmuştur.
21 seri numaralı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde istisnanın uygulanmasıyla ilgili olarak aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.
“Bilindiği üzere, kuru mülkiyet hakkı ekonomik faydası olmayan bir değer taşımaktadır. Bu hakkın elde edilmesi daha çok intifa hakkının her hangi bir sebep sonucu ortadan kalkmasıyla tam mülkiyete sahip olabilmek için bir basamak teşkil etmektedir. Bu nedenle kuru mülkiyet halinde intikal eden mallar bu halde kaldığı sürece vergiden istisna edilmiş ve kanunda bir ayırım yapılmadığından bağışlama yoluyla kuru mülkiyetin intikali de söz konusu istisnanın kapsamına girmiş bulunuyordu. Veraset yolu ile vaki intikallerde, kuru mülkiyet kişilerin iradesi dışında ve yasa gereği intikal ettiği için bu gibi durumlarda hakkın kötüye kullanılması ve muvazaa yoluna gidilmesi mümkün bulunmamaktadır. Ancak, uygulamada daha az vergi ödemek amacıyla, sağlar arasında kuru mülkiyetin bağışlanması halinde vergilendirme malın kuru mülkiyetinin intikal ettiği tarihteki değeri üzerinden ve kuru mülkiyetin intifa hakkı ile birleştiği tarihte yapılmakta ve bu durum hem kanun koyucunun amacına ters düşmekte hem de vergi kaybına neden olmaktaydı.
Yapılan bu değişiklikle suistimale ve vergi kaybına neden olan sağlar arasındaki kuru mülkiyetin ivazsız intikali kanunun yürürlük tarihinden itibaren verginin kapsamına alınmıştır.
Kuru mülkiyetin sağlar arasında ivazsız olarak intikali halinde vergilendirmenin ne şekilde yapılacağı aşağıdaki örnekle açıklanmıştır.
Örnek:(A) isimle şahıs sahip olduğu taşınmaz malın kuru mülkiyetini intifa hakkı kendi üzerinde kalmak şartiyle (B) isimli şahsa ivazsız bir surette devretmiştir. Bu takdirde gayrimenkulün tümü için bildirilecek değer üzerinden intifa hakkı sahibi olan (A)'nın yaşı dikkate alınmak suretiyle Vergi Usul Kanununun 296 ncı maddesindeki değerleme ölçülerine göre intifa hakkının ve kuru mülkiyetin değeri saptanacak ve kuru mülkiyetin değeri üzerinden
kuru mülkiyet sahibi (B) adına Veraset ve İntikal Vergisi salınacak ve daha sonra dosya Takdir Komisyonuna intikal ettirilecektir.
Vergilendirme işlemi yapılırken intifa hakkı sahibinin yaşının bilinmesi gerektiğinden mükelleflerden beyanname alınırken intifa hakkı sahibinin nüfus cüzdanının tasdikli örneğinin beyannameye eklenmesi temin edilecektir.”
Tebliğde yer alan açıklamada dikkatimizi, kuru mülkiyet hakkının ekonomik bir faydası olmayan bir değer taşıdığı şeklindeki ifade çekmektedir.
1986/7 seri numaralı VİVK İç Genelgesinde, kuru mülkiyete ilişkin vergi alacağının intikal ettiği tarihte doğduğu, bu tarih itibariyle hesaplanıp intifa hakkı, kuru mülkiyetle birleşerek tam mülkiyete dönüştüğü tarihe kadar tecil edilmekte olduğu açıklaması bulunmaktadır. Veraset yolu ile intikal eden kuru mülkiyetin vergiden istisna edilebilmesi için intikalden sonra kuru mülkiyet halinin devam etmesi gerekmektedir. İntikalden sonra kuru mülkiyetin intifa hakkı ile birleşmesi durumunda bu tarihte veraset ve intikal vergisi ödenmesi gerekir.7 Öte yandan kuru mülkiyetin veraset yoluyla intikal etmesi durumunda istisna uygulanarak veraset ve intikal vergisi tarh edilmeyeceği yönünde özelge8 olduğu gibi, kuru mülkiyetin intifa hakkı sahibine veraseten intikal etmesi durumunda istisna uygulanmayacağına ilişkin özelge9 de bulunmaktadır.
3.2. İntifa Hakkının Vergilendirilmesi
İntifa hakkı, başkasına ait olup iktisadi bir değeri olan her hangi bir şeyin kendisini koruyarak, geçici bir süre için onu kullanmak ve ondan faydalanmak yetkisini sağlayan şahsa bağlı irtifak hakkı çeşididir. Bu hak bir kimseye, diğerinin malı üzerinde tam bir istifade (kullanma/semerelerinden faydalanma) hakkı verir. İntifa hakkı sahibi, hakkın konusu olan malı zilyetliğinde bulundurma, yönetme, kullanma ve ondan yararlanma yetkilerine sahiptir.
İntifa hakkı, taşınırlar, taşınmazlar, haklar veya bir malvarlığı üzerinde kurulabilir. Aksine düzenleme olmadıkça bu hak, sahibine, konusu üzerinde tam yararlanma yetkisi sağlar. İntifa hakkı, taşınırlarda zilyetliğin devri, alacaklarda alacağın devri, taşınmazlarda tapu kütüğüne tescil ile kurulur. İntifa hakkı, şahsa bağlı bir hak olup sahibinin ölümü ile son bulmakta ve kuru mülkiyetle birleşmektedir. Diğer bir ifade ile intifa hakkı, sahibi öldüğü zaman ölen kimsenin mirasına dahil olmamakta, doğrudan kuru mülkiyet sahiplerine geçmektedir.
Başkasına ait bir eşya veya mal varlığı üzerinde belli bir kişiye tam yararlanma olanağı sağlayan bir sınırlı ayni hak olan ve iktisadi bir değer niteliğine sahip intifa hakkı, Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde tanımlanan mal kapsamına girmekte olup bir kişiden diğer bir kişiye intikalinin vergiye tabi tutulması gerekir. İntifa hakkının şahsa bağlı bir hak olması vergilendirmeyi etkilemez. Anılan Kanun’da intifa hakkının veraset yolu ile veya ivazsız suretle intikalinin vergiden istisna edileceğine dair bir hüküm de bulunmamaktadır. Bu durumda, intifa hakkının veraset yolu ile intikalinde vergilendirme işlemlerinin mirastan ayrı yapılması gerekmektedir. Verginin mükellefi ise intifa hakkı kendisine
7 Maliye Bakanlığının B.07.0.GEL.0.60/6000-2287 sayılı özelgesi
8 Maliye Bakanlığının B. 97895701-160.01.03[4-2013/5-1.12.4419]-1323 sayılı ve 23.8.2013 tarihli özelgesi 9 Maliye Bakanlığının B.07 .0.GEL.0.60/6000-2l96/33872 sayılı ve17.7.2000 tarihli özelgesi
intikal eden kuru mülkiyet sahibinin olacağı açıktır. Kuru mülkiyet sahibinin kanuni ya da mansup mirasçı veya tamamen farklı bir kişi olmasının vergilendirme bakımından herhangi bir önemi bulunmamaktadır.
Bu durumda, vefat eden murisin sahibi olduğu intifa hakkının, kuru mülkiyet sahibi olan mirasçılara intikali, bir çeşit yarım kalan intikalin tamamlanması şeklinde ivazsız bir intikal olup, bu intikal nedeniyle veraset ve intikal vergisi aranılması gerekir.
Veraset yoluyla bir taşınmazın mirasçılarına intifa ve kuru mülkiyet hakları ayrılarak intikal etmesi durumunda ivasız ve bedelsiz bir tarzda intikal eden intifa hakkının değerlemesinin nasıl yapılacağı, Vergi Usul Kanunu’nun 296’ncı maddesinde aşağıdaki şekilde belirtilmiştir.
1. İntifa hakkı sahibinin yaşı intikal tarihinde yirmiyi doldurmamış olduğu takdirde gayrimenkulün emsal bedelinin onda yedisi intifa hakkının ve onda üçü çıplak mülkiyet hakkının değeri sayılır.
2. İntifa hakkı sahibinin yaşı intikal tarihinde yirmiyi aşkın olduğu takdirde yukarıki bentte yazılı nispet, her tam on yıllık bir devre için çıplak mülkiyet hakkı onda bir artırılmak ve intifa hakkı onda bir indirilmek suretiyle değer tayin olunur.
Görüleceği üzere, veraset yoluyla intikal eden bir taşınmazın intifa ve kuru mülkiyet arasındaki vergilemeye esas olacak değerlemesinde vergilemenin büyük ölçüde intifa hakkı sahibine yönelik olacağı şekilde bir değerleme yapıldığı görülmektedir. Bunun nedeni, intikal eden taşınmazdan büyük ölçüde intifa hakkı sahibinin faydalanacak olmasıdır. Kanun, gayrimenkulden yararlanma hakkı bulunmayan mirasçının, sahip olacağı kuru mülkiyet hakkını, intifa hakkıyla birleşeceği tarihte vergileyerek bu düşünceyi pekiştirmektedir. Bu durumda Kanunun veraset ve intikal vergisi ile intikal eden taşınmazdan faydalanacak olan mirasçıyı vergilemekte, taşınmazdan faydalanma olanağı bulunmayan kuru mülkiyet hakkı sahibi mirasçıya isabet eden vergiyi ise istisna ederek vergilememektedir.
3.3. Kısıtlanmış Taşınmazda 1/10 Kısıtlı Vergi Uygulaması
Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu'nun 14'üncü maddesinde, verginin mükellef tarafından verilen beyanname üzerinden tarh olunacağı hükmü bulunmaktadır. Aynı Kanun'un 10'uncu maddesinin 2'nci fıkrasında ilk tarhiyatta mükelleflerce bu maddede yazılı değerleme ölçülerine göre beyan edilecek değerlerin dikkate alınacağı, aynı fıkranın (b) bendinde de gayrimenkullerin ticari işletmeye dahil olsun veya olmasın emlak vergisine esas olan değerle değerleneceği hükme bağlanmıştır. Veraset ve intikal vergisinin mükellefi, kendisine veraset yoluyla veya ivazsız bir tarzda mal iktisabeden şahıstır. Veraset yoluyla intikal edecek gayrimenkuller için mükellef tarafından beyan edilecek değer, emlak vergisi tarhına esas değer kadar olacak, beyan edilen değerin emlak vergisine esas olan değerden düşük olması halinde, veraset ve intikal vergisinin tarhında beyan edilen değerin yerine emlak vergisi değeri esas alınacaktır.
Emlak vergisi uygulamasında karşımıza çıkan kısıtlanmış gayrimenkuller için emlak vergisinin 1/10 oranında tahsil edilmesi şeklindeki bir uygulama veraset ve intikal vergisi bakımından da geçerli olabilir mi?
Veraset ve İntikal Vergisi Kanununda kısıtlılıkla ilgili tek ifade, veraset yoluyla kuru mülkiyet şeklinde intikal eden gayrimenkullerin istisnalar arasında sayılmış olmasıdır. Bu nedenle veraset ve intikal vergisi yönünden gayrimenkullerin kısıtlılığı ifadelerine Maliye Bakanlığının özelgelerinde rastlanmaktadır. Bakanlık konuyla ilgili özelgelerinde kanun maddelerini birbirinden bağımsız ve kendi içinde dikkate almakta, kanun koyucunun iradesinin ne yönde olduğu konusunda bir yorum yapmamaktadır. Bakanlığın kısıtlılıkla ilgili olarak, emlak vergisinin 1/10 oranında tahsil edileceğine ilişkin kısıtlılık hükmünün emlak vergisi bakımından geçerli olduğu, bu hükmün veraset ve intikal vergisi bakımından uygulanamayacağına ilişkin çok sayıda özelgesi bulunmaktadır.10
3.4. Kısıtlanmış Taşınmazda İstisna Uygulaması
Emlak vergisi uygulamasında karşımıza çıkan kısıtlanmış gayrimenkul ifadesi, veraset ve intikal vergisi bakımından da geçerli olabilir mi? Bunun sonucu olarak tasarruf hakkı kısıtlanmış olan bir gayrimenkulün veraseten intikali veraset ve intikal vergisinden istisna edilebilir mi?
Veraset ve İntikal Vergisi Kanununda tasarrufu kısıtlanmış gayrimenkullerle ilgili açık bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak “istisnalar” başlıklı 4’üncü maddenin j) bendinde kuru mülkiyet halinde intikal eden taşınmazların, m) bendinde ise 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki tescilli taşınmaz kültür varlıklarının istisna edildiği belirtilmektedir.
Konunun gelişimine bakarsak, Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamında kısıtlanmış gayrimenkullerin veraset yoluyla intikalinin veraset ve intikal vergisinden istisna edileceğine dair çok sayıda yargı kararı görülmektedir. Veraset ve İntikal Vergisi Kanununda yer almamakla beraber, 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanununda bulunan vergi muafiyeti hükmüne dayanan ve devamlılık gösteren yargı kararları karşısında Maliye Bakanlığı önce 1997/2 seri numaralı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu İç Genelgesi11 ile bu kararlara uyularak istisna uygulanacağını duyurmuş, sonrasında ise Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 4’üncü maddesine 27/07/2004 tarihinde 5226 sayılı Kanunla eklenen m) bendi ile
“2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki tescilli taşınmaz kültür varlıklarının veraset ve intikal yoluyla devir ve iktisabına ilişkin işlemler” istisnalar arasında sayılmıştır.
VİVK’na eklenen bent ile sadece 2863 sayılı Kanuna göre kısıtlanmış taşınmazların istisna edilmesi söz konusudur. Diğer mevzuata göre kısıtlanan taşınmazlar istisna
10 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 19/08/2013 tarih ve 97895701-160[14-2013/5-1.3.1368]-1278 sayılı özelgesi
11 1997/2 seri numaralı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu İç Genelgesi
edilmemiştir. Maliye Bakanlığı da verdiği bir özelgede12 istisnanın diğer kısıtlı taşınmazlar için uygulanamayacağını belirtmiştir.
Buna rağmen konuyla ilgili istisna kapsamını genişleten yargı kararları verilmeye devam etmektedir. Danıştay 7. Dairesi, 2008/5045 Esas ve 2010/2050 Karar sayılı kararında13 kuru mülkiyet halinde, yani yararlanma hakkı olmaksızın veraseten intikal eden gayrimenkullerin, kuru mülkiyet hali devam ettiği sürece vergiden müstesna kılınmaları; ancak, bu halin sona ermesi üzerine vergiye tabi tutulmaları gerektiğini, dolayısıyla; dosyadaki uyuşmazlığın çözümünün, veraseten intikal eden gayrimenkulün kuru mülkiyet halinde intikal edip etmediğinin belirlenmesine bağlı olduğunu ifade etmektedir. Davaya konu Boğaziçi Alanında kalan koruluklardan yeşil alan sayılmaları nedeniyle yararlanmanın olanaklı olmadığı, bu durumda gayrimenkullerin mülkiyetinin maliklerine, arsa sayılmanın gerektirdiği kullanma ve yararlanma hakkını sağlamadığını, dolayısıyla kuru mülkiyet halinde kaldığını belirterek gayrimenkulün bu hali devam ettiği sürece vergiden müstesna tutulması gerektiğini kararlaştırmıştır.
Danıştay 7. Dairesi, 2006/3298 Esas ve 2007/1590 Karar sayılı bir başka kararında14 ise davacının kendisine veraseten intikal eden taşınmazın kısıtlı olduğu iddiasının dikkate alınması ve davacının söz konusu taşınmazdan, mülkiyet hakkının kapsamında bulunan haklardan ne ölçüde tasarruf ettiği araştırılarak, Medeni Kanun çerçevesinde kuru mülkiyet halinde bulunup bulunmadığı hususu irdelenerek uyuşmazlık hakkında karar verilmesi gerektiğine karar vermiştir.
Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlıklı 3’üncü maddesinde “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.” hükmü bulunmaktadır. Yukarıdaki iki Danıştay kararı birlikte incelendiğinde, kendisinden yararlanma olanağı bulunmayan, sahiplerine kullanma ve yararlanma hakkı sağlamayan taşınmazların kuru mülkiyet halinde intikal ettiği görüşünü ortaya koymaktadır. Dolayısıyla kuru mülkiyet halinde gerçekleşen intikallere VİVK’nda sağlanan istisnanın intikal eden taşınmazın kısıtlı olup olmadığı araştırılarak, sahibinin taşınmazdan yararlanıp yararlanmadığı araştırılarak bu taşınmazlara da tanınması gerekmektedir.
12 Maliye Bakanlığının B.07.0.GEL.0.60/6000-2335/002910 sayılı ve 24.1.2005 tarihli özelgesi 13 Danıştay 7. Dairesi, 2008/5045 Esas ve 2010/2050 Karar sayılı kararı
14 Danıştay 7. Dairesinin E: 2006/3298, K:2007/1590 sayılı kararı
