DAR MÜKELLEF KURUMLARIN VERGİLENDİRİLMESİ VE DAİMİ TEMSİLCİ KAVRAMI Süleyman ÖZASLAN

Tam metin

(1)

DAR MÜKELLEF KURUMLARIN VERGİLENDİRİLMESİ VE DAİMİ TEMSİLCİ KAVRAMI

Süleyman ÖZASLAN37 ÖZ

Dar mükellef kurumlar, yalnızca Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilecek olup, bazı durumlarda vergi kanunları ve çifte vergi- lendirmeyi önleme anlaşmaları uyarınca Türkiye’de daimi temsilcisi veya işyeri bulunması vergilendirmeye etki etmektedir. Dar mükellef bir kurumun Türkiye’de elde ettiği ticari kazancın vergilendirilmesinin şartı, Türkiye’de daimi temsilcisi veya işyerinin bulunması ve kazancın bu daimi temsilci veya işyeri aracılığıyla elde edilmesi şartına bağlanmıştır. Bu makalemizde bu hususlara yer verilecektir

1-GİRİŞ:

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde sayılan kurum- lar, kanuni veya iş merkezlerinin38 Türkiye’de bulunup bulunmadığına göre tam mükellefiyet veya dar mükellefiyet esasına göre vergilendirilecektir. Ku- rumlardan, kanuni veya iş merkezleri Türkiye’de bulunanlar, tam mükellefi- yet esasına göre Türkiye içinde ve Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilecektir. Kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye’de bulunmayanlar, Dar Mükellefiyet esasına göre yalnızca Türki- ye’de elde ettikleri kazançları üzerinden Kurumlar Vergisine tabi tutulacaktır.

2- DAR MÜKELLEF KURUM KAZANCININ TESPİTİ:

2.1-Ticari Kazancın Vergilendirilmesi

Dar mükellefler için, kurum kazancı gelir vergisi konusuna giren aşağıdaki kazanç ve iratlardan oluştuğu belirlenmek suretiyle, kurumlar vergisinin ko- nusu tanımlanmıştır: Kurumlar Vergisi Kanununun 3. maddesine göre, Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun olarak Türkiye’de işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran dar mükellef kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançların Türki- ye’de vergilendirilmesi için, dar mükellef kurumun Türkiye’de işyeri veya

37 Vergi Müfettiş Yardımcısı

38 Kanuni merkezden maksat, vergiye tabi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkezdir. İş merkezi ise iş bakımından işlemlerin bilfiil toplandığı ve yönetildiği merkezdir.

*

*1

1

(2)

daimi temsilcisi bulunması ile kazançlarının bu işyeri veya daimi temsilci ara- cılığıyla elde edilmesi şarttır. Aksi halde ticari kazanç, Türkiye’de Kurumlar Vergisine tabi olmayacaktır.

Ancak Türkiye’de bu şekilde daimi temsilci veya işyeri aracılığıyla elde edilseler bile, kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye’de satın aldıkları malla- rı Türkiye’de satmaksızın yabancı ülkelere göndermelerinden doğan kazanç- lar, Türkiye’de elde edilmiş sayılmayacak ve vergilendirilmeyecektir. Burada Türkiye’de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının ya da her ikisinin Türki- ye’de olması veya satış sözleşmesinin Türkiye’de yapılmasıdır.

Dar mükellef kurumların daimi temsilcileri veya işyerleri aracılığıyla Tür- kiye’de elde ettiği ticari kazançların vergilendirilmesi, KVK’nın 22. maddesi uyarınca tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanması ile yani Kurumlar Vergisi Beyannamelerini Türkiye’de işyerinin veya daimi temsilcisinin bulunduğu yerin bağlı olduğu vergi dairesine vermeleri suretiyle gerçekleşecektir. Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi bulunmayan dar mü- kelleflerin ticari kazançlarının vergilendirilmesi ise mümkün değildir.

2.2-Zirai Kazancın Vergilendirilmesi Açısından

Dar mükellef kurumun Türkiye’de daimi temsilci veya işyeri bulunmasının, zirai kazanç açısından vergilendirmeye etkisi yoktur. Zirai kazancın Türkiye’de vergilendirilmesinin şartı, Türkiye sınırları içerisinde bir zirai işletmenin varlı- ğıdır. Türkiye sınırları içerisinde bir zirai işletmenin varlığı halinde vergilendir- me, KVK’nın 22. maddesi uyarınca tam mükellef kurumlar için geçerli olan hü- kümlerin uygulanması ile yani Kurumlar Vergisi Beyannamelerinin Türkiye’de işyerinin veya daimi temsilcisinin bulunduğu yerin bağlı olduğu vergi dairesine verilmesi suretiyle gerçekleşecektir. Ancak zirai faaliyetle uğraşan kurumların bu faaliyetinden doğan kazançlarının tespitinde, GVK’nın 59’uncu maddesinin son fıkra hükmünün de dikkate alınması gerekmektedir.

2.3-Serbest Meslek Kazancının Vergilendirilmesi.

Serbest meslek faaliyeti, esas itibarıyla gerçek kişilerce icra edilen ve Ge- lir Vergisi Kanununun 65. maddesinde tanımlanan faaliyet türüdür. Dar mü- kellef kurumların bu tür kazanç elde etmeleri ise istihdam ettikleri personelleri aracılığı ile olmaktadır. Serbest Meslek kazancının vergilendirmesi için ka- zancın Türkiye’de elde edilmesi gerekmekte olup, elde etmekten kasıt faa-

(3)

liyetin Türkiye’de icra edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesidir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 7. Maddesine göre Türkiye’de değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına inti- kal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır.

Dar mükellef kurumların Türkiye’de daimi temsilcisi veya işyeri bulunmasının, Serbest Meslek Kazançlarının hangi şekilde vergilendirileceği açısından önemi bu- lunmaktadır. Türkiye’de Daimi Temsilcisi veya İşyeri bulunmayan dar mükellef kurumların Türkiye’de elde ettikleri serbest meslek kazançları, KVK’nın 30.mad- desi uyarınca vergi kesintisine tabi tutulmak suretiyle vergilendirilecektir. Bu şe- kilde dar mükellef kurumun ticari faaliyetinden kaynaklanmayan ve tamamı vergi kesintisine tabi tutulan serbest meslek kazançlarının beyan edilmesi ihtiyaridir.

Dar mükellef kurumların Türkiye’deki ticari faaliyeti kapsamında, Daimi Temsilcisi veya İşyeri aracılığıyla serbest meslek kazancı elde etmesi halinde ise, bir hesap dönemi içinde elde edilen kazanç ve iratlara ilişkin yıllık ku- rumlar vergisi beyannamesini, Türkiye’de işyerinin veya daimi temsilcisinin bulunduğu yerin bağlı olduğu vergi dairesine vermeleri gerekmektedir. Ayrıca dar mükellefiyete tabi kurumların ticari veya zirai kazancı dışında kalan ser- best meslek kazançları hakkında, GVK’nın bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümlerinin uygulanması gerekmektedir.

2.4-Taşınır, Taşınmaz ve Hakların Türkiye’de Kiralanmasından Elde Edilen İratların Vergilendirilmesi

Taşınır ve taşınmazlar ile hakların kiralanmasından elde edilen iratların vergilendirilmesi için iradın Türkiye’de elde edilmiş olması, Türkiye’de elde etmenin gerçekleşmesi için de taşınır, taşınmaz ve malların Türkiye’de bulun- ması ile bu mal ve hakların Türkiye’de kullanılması veya Türkiye’de değer- lendirilmesi gerekmektedir.

Dar mükellef kurumun Türkiye’de daimi temsilci veya işyeri bulunması- nın, Gayrimenkul Sermaye İradının vergilendirilmesi açısından önemi bulun- mamaktadır. Dar mükellef kurumların Türkiye’de elde ettikleri ticari ve zirai kazanç kapsamında bulunmayan iratlar, KVK’nın 30. maddesi uyarınca vergi kesintisine tabi tutulmak suretiyle vergilendirilecektir. Bu şekilde, elde edenin ticari ve zirai faaliyetinden bağımsız olarak tamamı vergi kesintisine tabi tu- tulan iratların beyan edilmesi ihtiyaridir.

(4)

Dar Mükellef kurumun ticari kazanç kapsamında gayri menkul sermaye iradı elde etmesi halinde ise, iradın ticari kazanç kapsamında kurumlar vergisi beyannamesi ile beyanı gerekeceği tabiidir.

2.5-Menkul Sermaye İradının Vergilendirilmesi

Gelir Vergisi Kanununun 75’nci maddesinde; “Sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkül sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar”

menkul sermaye iradı olarak tanımlanmış olup, maddenin 7. bendinde, “Mevduat faizleri (bankalara, bankerlere, tasarruf sandıklarına, tevdiat kabul eden diğer mü- esseselere yatırılan vadeli, vadesiz paralara ödenen faizler, bunlar dışında kalan kişi ve kuruluşlardan devamlı olarak para toplama işi ile uğraşanların her ne şekil ve ad altında olursa olsun toplanan paralara sağladıkları gelirler ve menfaatler ile bankalar ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan aracı kurumlar arasındaki borsa para piyasasında değerlendirilen paralara ödenen faizler de mev- duat faizi sayılır.) menkul sermaye iradı olarak sayılmıştır.

Dar mükellef kurumların Türkiye’de menkul sermaye iradı elde etmesi, serma- yenin Türkiye’ye yatırılmış olması şartına bağlanmıştır. Sermayenin Türkiye’ye yatırılmış olmasından kasıt, Türkiye’ye sermaye olarak getirilmesi, Türkiye’de borç olarak verilmesi veya benzeri şekillerde Türkiye’de nemalandırılmasıdır.

Yatırılmış bulunan bu sermaye karşılığında elde edilen kâr payı, faiz, kira ve ben- zeri iratlar, dar mükellef kurumun Türkiye’de elde ettiği menkul sermaye iradını oluşturacaktır. Menkul sermaye iradının Türkiye’de yapılmakta olan ticari faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum kazancının tespitinde tam mükellef ku- rumlar için geçerli olan hükümler uygulanacaktır.

Tam mükellef kurumlar tarafından, Türkiye’de bir iş yeri veya daimi temsil- ci aracılığıyla kâr payı elde edenlere yapılan kar payı ödemeleri tevkifata tabi tutulmayacak, ancak diğer kar payı ödemeleri üzerinden KVK’nın 30. madde uyarınca tevkifat yapılacaktır. Türkiye’de işyeri ve daimi temsilcisi bulunmayan dar mükellef bir kurumun menkul sermaye iradı elde etmesi halinde, bu iratların vergilendirilmesiyle ilgili ödevler, dar mükellef kuruma iradı sağlayanlar veya sağlanmasına aracılık edenler tarafından KVK’nın 30. ve GVK’nın Geçici 67.

maddeleri uyarınca tevkifat yapılmak suretiyle yerine getirilecektir.

(5)

Dar Mükellef kurumun ticari kazanç kapsamında menkul sermaye iradı elde etmesi halinde ise, iradın ticari kazanç kapsamında kurumlar vergisi be- yannamesi ile beyanı gerekeceği tabiidir.

2.6-Diğer Kazanç ve İratların Vergilendirilmesi

Diğer kazanç ve iratların Türkiye’de elde edilmiş sayılması için kazanç ve iradı doğuran kıymetin Türkiye’de bulunması, iş veya işlemlerin Türki- ye’de yapılması veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerekir. Diğer kazanç ve iratların belirlenmesi konusunda Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanması gerekmekte olup, bu kazanç ve iratları elde eden Dar Mükellef Kurumların Türkiye’de daimi temsilcisi veya işyeri bulunmasının vergilendir- meye etkisi bulunmamaktadır. Dar mükellef kurumların, Türkiye’de vergiye tabi kazancının Gelir Vergisi Kanununda yazılı telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayri maddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında alınan bedeller hariç olmak üzere diğer kazanç ve iratlardan iba- ret olması halinde bu kazançların; dar mükellef kurum veya Türkiye’de bunlar adına hareket eden kimseler tarafından kazancın elde edildiği tarihten itibaren on beş gün içinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 27’nci maddesinde belirtilen vergi dairesine beyanname ile bildirilmesi gerekmektedir.

2.7-Vergilendirmede Özellik Arz eden Diğer Durumlar

Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilcisi bulunmayan dar mükelleflerin hükümetin izni ile açılmış olan sergi ve panayırlarda yaptıkları ticari faaliyet- ten dolayı elde etmiş oldukları kazanç, Sergi ve Panayır İstisnası kapsamında vergiden istisnadır. Ayrıca bu kazançlar KVK’nın 30. maddesi uyarınca % 0 oranında tevkifata tabi tutulmalıdır.

Yabancı ulaştırma kurumlarında kurum kazancı, Türkiye’de elde edilen hasılatın brüt tutarına, Kanunda belirtilen ortalama emsal oranlarının uygulan- ması suretiyle bulunacaktır. Bu şekilde yapılan vergilendirmede de, dar mü- kellef kurumun daimi temsilcisi veya işyeri bulunmasının herhangi bir önemi bulunmamaktadır.

(6)

3-DAİMİ TEMSİLCİ VE İŞYERİ KAVRAMLARI:

Dar mükellef kurumların Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilcisi bu- lunup bulunmadığı konusunda, Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümlerine göz atmak gereklidir. Gelir Vergisi Kanununun 8. maddesinde; “…işyeri, Ver- gi Usul Kanunu hükümlerine göre tayin olunur. Aynı maddede yazılı daimi temsilci, bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimsedir…” hükmüne yer verilmiştir.

Aynı maddede daimi temsilci ise şöyle tanımlanmıştır; “Bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimsedir. Aşağıda yazılı kimseler, başkaca şartlar aranmaksızın tem- sil edilenin daimi temsilcisi sayılırlar.

1. Ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurları ile Ticaret Kanununun hükümlerine göre acente durumunda bulunanlar;

2. Temsil edilene ait reklam giderleri hariç olmak üzere giderleri devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenenler;

3. Mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon suretiyle satmak üzere devamlı olarak mal bulunduranlar.”

İşyeri kavramının tanımı, VUK’un 156. maddesinde yapılmıştır. Söz ko- nusu maddeye göre işyeri; “Ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette işyeri, mağaza, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, kahvehane, eğlen- ce ve spor yerleri, çiftlik ve hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleleri, maden ve ocakları, inşaat şantiyeleri ve vapur büfeleri gibi ticari ve mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir.”

4-ULUSLARARASI VERGİ DÜZENLEMELERİ

Uluslararası vergi düzenlemelerinden en önemli olanı, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarıdır. Çifte vergilendirme, aynı matrah üzerinden aynı dönem içinde ve aynı nitelikli mükerrer vergi alınmasıdır. Bu şekilde matrahtan iki defa vergi almak, vergi adaletini ve eşitliğini bozmakta ve modern vergileme ilkelerine de ters düşmektedir. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ile gelirin, ikamet veya kaynak ülkelerden yalnızca birinde vergilendirilmesi veya vergilendirme hakkının her iki ülke arasında bölüşülmesi konularında düzenlemeler yapılmakta ve bu yolla gelirin her iki ülkede birden vergilendirmesi engellenmektedir.

(7)

Türkiye’nin taraf olduğu ve halen yürürlükte olan pek çok vergi anlaşması bulunmaktadır. Bu anlaşmalar ülkeler arasında karşılıklı olup, OECD ve BM ta- rafından önerilen modellerin uyarlanmasıyla hazırlanır. Uluslararası vergi anlaş- malarının şekillendirilmesinde yararlanılan modellerden biri olan Türkiye’nin de anlaşmalarında büyük ölçüde esas aldığı OECD39 modelinin 5 ve 7. maddelerinde düzenlenmiştir. Bu husus ile ilgili ayrıntılara girmeden önce, OECD modelindeki düzenlemeler ile yukarıda değinilen vergi mevzuatımızdaki esasların büyük ölçü- de benzerlik göstermektedir.. Türkiye’nin bugüne kadar imzaladığı anlaşmalarda da yer alan OECD Model Anlaşmasının “Ticari Kazançlar” başlıklı 7. madde- sinin ilk fıkrası hükmü aşağıdaki gibidir: “Bir akit devlet teşebbüsüne ait kazanç, sözkonusu teşebbüs diğer akit devlette yer alan bir iş yeri vasıtasıyla ticari faali- yette bulunmadıkça, yalnızca bu akit devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde (diğer akit devlette) ticari faaliyette bulunursa, ka- zanç, sadece işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, bu diğer akit dev- lette vergilendirilebilir. Bu kısmın başlangıcında da değinildiği üzere, OECD An- laşma modelinde de, dar mükellef statüsündeki mükelleflerin ticari kazançlarının kazancın elde edildiği ülkede (Kaynak ülkesi-source country) vergilendirilmesi, gelir mevzuatımızda olduğu gibi, söz konusu kazancın bir iş yeri aracılığıyla elde edilmiş olması şartına bağlanmıştır. Bu prensip, bir teşebbüsün diğer bir devlette bir işyeri sahibi olmadan gerçek anlamda o ülkenin ekonomik hayatına iştirak et- miş sayılamayacağı, dolayısıyla anılan ülkenin vergileme hakkının doğmayacağı anlayışına dayanmaktadır

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının, model alınarak hazırlandığı OECD’nin Model Anlaşmasının 5. maddesinde, “İşyeri” kavramı tanımlanmış- tır. Bununla birlikte, bir ülkede işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunulduğu takdirde, bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere bu kazançlar işye- rinin bulunduğu ülkede vergilendirilebilecektir. Bu maddede tanımlanan işyeri, daimi temsilciyi de kapsamakta olup, dar mükellef kurumun Türkiye’de işyeri bulunduğunun tespiti halinde bu işyerinden elde edilen kazancın, Türkiye’deki mevzuat hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekecektir.

Buna göre, Türkiye’de Dar Mükellef Kurumların kazançlarının vergilen- mesinde ilk önce dar mükellef kurumun mukim olduğu ülke ile Türkiye ara- sında yapılmış bir anlaşma olup olmadığına bakılacak, eğer anlaşma varsa bu anlaşmadaki “işyeri” koşulunun gerçekleşip gerçekleşmediğinin tespiti önem kazanacaktır. Türkiye’deki mevzuattaki işyeri ve daimi temsilcinin tanımı ile

(8)

çifte vergilendirmeyi önleme model anlaşmasındaki işyeri tanımı genel olarak birbirine yakın olmakla birlikte, birkaç noktada farklılık taşımaktadır. İç hu- kukumuzdaki düzenleme, Daimi Temsilci ve İşyeri kavramlarını daha geniş olarak kabul etmekte olup, model anlaşma ise daha dar anlamda kabul et- mektedir. Bu kapsamda model anlaşmada, işyerinin “sabit” ve sürekli olması gerekmekte ve acente işyeri olarak kabul edilmemektedir.

5-SONUÇ

Dar mükellef kurumların, Türkiye’de elde ettikleri kazancın vergilendiril- mesinde, Türkiye’de daimi temsilci veya işyeri bulunması, bazı durumlarda vergilendirmeyi etkilemektedir. Türkiye’de daimi temsilci ve işyerinin varlığı, Vergi Kanunları ve Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları kapsamında tespit edilebilmektedir. Türkiye’de daimi temsilci ve işyerinin bulunmama- sı, makalemizde de açıkladığımız üzere Türkiye’de elde edilen ticari kazan- cın vergilendirilmemesi, dar mükellef kuruma yapılan temettü ödemelerinin tevkifata tabi tutulması gibi vergilendirme açısından önemli sonuçlar doğur- maktadır. Bu sebeple, Türkiye’de kazanç veya irat elde eden dar mükellef ku- rumların Türkiye’de daimi temsilcisi veya işyerinin bulunup bulunmadığının vergi kanunları ve çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları uyarınca doğru bir şekilde tespiti önem arz etmektedir.

KAYNAKÇA

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları

Maliye Bakanlığı (03.04.2007). 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26482 sayılı)

OECD Çifte Vergilendirmeyi Önleme Model Anlaşması

T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı)

T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı)

T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Anka- ra : Resmi Gazete (26205 sayılı)

Şekil

Updating...

Referanslar

Updating...

Benzer konular :