• Sonuç bulunamadı

Tasfiye Halinde Gayrimenkul ve İştirak Hisseleri Satış Zararlarının Kurumlar Vergisi Matrahından İndirimi

N/A
N/A
Protected

Academic year: 2022

Share "Tasfiye Halinde Gayrimenkul ve İştirak Hisseleri Satış Zararlarının Kurumlar Vergisi Matrahından İndirimi"

Copied!
7
0
0

Yükleniyor.... (view fulltext now)

Tam metin

(1)

1. Giriş

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 5/1-e maddesinde düzenlenen hüküm ile gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazançların

%75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

İstisna, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faali- yetlerde daha etkin şekilde kullanılmasına olanak sağ- lanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi amacıyla ihdas edilmiştir. Başka bir ifade ile istisna ile kurumlarda var olan taşınmazların ve başka kurumlara iştirak etmek amacıyla elde tutulan hisselerin, işletme faaliyetlerinde etkin bir şekilde kullanılması, mali güç- lerinin artırılması teşvik edilmek istenmiştir.

İstisnanın amacına uygun olarak işleyebilmesi için ise, istisnadan yaralanmak çeşitli şekil şartlarına tabi tutulmuştur. Bunlar kısaca;

- Taşınmazın veya iştirak hisselerinin iki tam yıl aktifte bulunması,

- İstisnadan yaralanan kazancın, satışı isleyen 5 yıl boyunca özel fon hesabında tutulması,

- Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşıl- maması,

- Satış bedelinin satışı izleyen takvim yılı başından itibaren iki yıl içinde tahsil edilmesi,

olarak sayılabilir.

Taşınmaz ve iştirak hisselerinin satışından kar elde edilmesi durumunda, maddede sayılan şartların sağ- lanması halinde istisnanın uygulanması hususunda te- reddüt bulunmamaktadır. Ancak bu satışların zararla sonuçlanması halinde, söz konusu zararların kurumlar vergisi matrahında indirim konusu yapılıp yapılama- yacağı konusunda tereddütler ortaya çıkmaktadır.

Bunun yanında, tasfiye halinde olan kurumların bu za- rarları kurumlar vergisi matrahından indiremeyeceği hakkında idarenin görüşleri bulunmaktadır. Yazımızın konusunu esas itibariyle, tasfiye halinde olan kurum- ALİ AYAZ

Eski Hesap Uzman Yardımcısı

Özet

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesine göre, gayrimenkul ve iştirak his- selerinin satışından doğan kazançlar, şartların sağlanması halinde kurumlar vergisinden istisna- dır. Ancak tasfiye halindeki kurumların söz konusu istisnadan yararlanıp yararlanamayacağı konusunda ve yine bu kurumların gayrimenkul ve iştirak hisseleri satışından zarar etmeleri halinde bu zararların Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/3’üncü maddesi çerçevesinde istisna kazanca ilişkin gider veya zarar kabul edilip edilmemesi konusunda tereddütler bulunmaktadır. Çalışmamızda esas olarak tasfiye halindeki kurumların gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasından yararlanıp yararlanamayacağı ve bu satıştan zarar edilmesi halinde kurumlar vergisinden indi- rilip indirilemeyeceği hususları vergi kanunları yönünden değerlendirilmiştir.

Anahtar Kelimeler: Tasfiye, Gayrimenkul, İstisna.

Tasfiye Halinde Gayrimenkul ve

İştirak Hisseleri Satış Zararlarının

Kurumlar Vergisi Matrahından İndirimi

(2)

ların gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı istis- nasından yararlanıp yararlanamayacağı ve söz konusu satışlardan zarar meydana gelmesi halinde, zararın ku- rumlar vergisinden indirilip indirilmeyeceği hususları oluşturmaktadır.

Çalışmamızda ilk olarak, KVK’nun 5/1-e madde- sinde yer alan istisnanın amacı doğrultusunda, istisna- nın şartları incelenecek, esas olarak ise tasfiye halinde olan kurumların taşınmaz ve iştirak hisselerinin satış- larında meydana gelen zararlarının kurumlar vergisi matrahından indirilmesi irdelenecektir.

2. Gayrimenkul ve İştirak Hisseleri Satış Ka- zancı İstisnası

KVK’nun 5/1-e maddesine göre kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde tuttukları gayrimenkul ve iştirak hisseleri satışından elde ettikleri kazancın

%75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisnadır. Ancak 6111 sayılı kanunla eklenen hükme göre, taşınmazların kaynak kuruluşlarca kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile bu varlıkların var- lık kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı ku- ruma satışından doğan kazançlar için bu oranın %100 olarak uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Söz konusu maddenin devamında ise istisnadan faydalanmak için bazı şartlar getirilmiştir. Bu şartları şöyle sıralayabiliriz:

2.1. KVK kapsamında “kurum” olma şartı:

KVK’nun 5’inci maddesinin 1-e bendinde “kurum- ların…” diyerek istisnadan faydalanabilmek için KVK kapsamında kurum olma şartı getirilmiştir. KVK’nın 1’nci maddesinde kurumların; sermaye şirketleri, koo- peratifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıf- lara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıkları olduğu hüküm altına alınmıştır. İstisnadan hem tam mükellef hem de dar mükellef kurumlar yararlanabileceklerdir.

2.2. İki tam yıl aktifte bulunma şartı:

İstisna uygulamasına konu olacak gayrimenkul ve iştirak hisselerinin en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle kurumun bu değerlere iki tam yıl süreyle bil- fiil sahip olması gerekmektedir. Örneğin 30 Mart 2010 da iktisap edilmiş ve aktife alınmış bir gayrimenkulün, 30 Mart 2012 tarihinden sonra (bu tarih dahil) satıl- ması halinde söz konusu istisnadan faydalanılabilecek- tir. Ancak yine 6111 sayılı kanunla eklenen bir hükümle, taşınmazların kaynak kuruluşlarca kira ser- tifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine sa- tışı ile bu varlıkların varlık kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan ka-

zançlar için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmayacağı hükme bağlanmıştır.

2.3. İstisna satışın yapıldığı dönemde uygulanır:

KVK’nun 1/e bendinin ikinci paragrafında istisnanın satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Dönemden kasıt ise Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 174’üncü maddesinde yer alan hesap dönemidir.

Söz konusu maddeye göre hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır. Ancak Kanun Maliye Bakanlığı’na tak- vim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, bunların müracaatları üze- rine 12’şer aylık özel hesap dönemleri belli etme yetkisi vermiştir. Buna göre Maliye Bakanlığı’nın kendilerine özel hesap dönemi tayin etmediği hallerde, kurumlar gayrimenkul veya iştirak hisselerinin satıldığı takvim yılındaki kazançlarına ait beyannamede istisnadan ya- rarlanabileceklerdir. Maliye Bakanlığı’nın kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen kurumlar ise, istisnadan kazancın elde edildiği hesap döneminde yararlanabilir.

Örneğin kendisine 1 Ağustos-31 Temmuz olarak özel hesap dönemi tayin edilmiş olan bir kurum, 01.07.2010 tarihinde elden çıkardığı taşınmaz veya iştirak hissesin- den elde ettiği kazancı ancak 01.08.2009-31.07.2010 hesap döneminde istisna edebilir. Herhangi bir nedenle satışın yapıldığı dönem istisnadan faydalanılmazsa son- raki dönemlerde istisnadan faydalanma hakkı ortadan kalkmaktadır.

2.4. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması:

İstisna uygulaması esas itibariyle bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançların istisnadan yararlan- maları mümkün değildir. Menkul kıymet ve taşınmaz ti- careti ile uğraşan kurumlar maddedeki tüm şartları taşısalar bile söz konusu faaliyetlerden sağlanan kazanç- lar nedeniyle istisnadan yararlanamayacaklardır. Ancak bu mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis et- tikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlarına istisna uygulanabilecektir. Örneğin bir inşaat şirketinde idare binası olarak kullanılan binanın daha sonra her- hangi bir nedenle satılması durumunda, kanundaki şart- ları taşıması şartıyla, söz konusu satıştan elde edilen kazancın %75’i için istisnadan yararlanılabilecektir.

2.5. Satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilme şartı:

İstisnadan yararlanabilmek için satış bedelinin, sa- tışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna

(3)

kadar tahsil edilmesi şarttır. Örneğin 30 Mart 2011’de satılan bir taşınmazın satışından elde edilen kazancın istisnaya konu edilebilmesi için, söz konusu taşınmaza ait satış bedelinin 31 Aralık 2013 tarihine kadar tahsil edilmesi gerekmektedir. Bu süre içinde tahsil edileme- yen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zama- nında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılacaktır. Diğer bir deyişle, istisnadan yararlanılan tutar içerisinde tahsil edilemeyen kısım oranlama ya- pılarak bulunacak ve bu tutar için istisnadan yararlan- mak mümkün olmayacaktır. İstisna için getirilen bu şart da kurumların mali bünyelerini güçlendirilmesinin amaçlandığını gösteren şartlardan biridir. Örneğin, 2009 yılında maliyet bedeli 20.000 TL olan ve 100.000 TL’ye vadeli olarak satılan bir taşınmazın bedelinin 30.000 TL’si 2009 yılında, 30.000 TL’si 2010 yılında, 30.000 TL’si 2011 yılında tahsil edilmiş, 10.000 TL’si ise 2012 yılında tahsil edilecektir. Bu durumda 2012 yılında tahsil edilecek olan 10.000 TL’ye isabet eden [(10.000 x %80) x %75=] 6.000 TL kazanç için istis- nadan yararlanılması mümkün değildir.

2.6. İstisnadan yararlanılan satış kazancının özel fon hesabında tutulması:

KVK 5/1-e de yer alan istisnanın amacı, kurumla- rın mali bünyelerinin güçlendirilmesi olduğu için is- tisnadan yararlanacak kazancın satışın yapıldığı yılı izleyen beş yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon he- sabında tutulması gerektiği hüküm altına alınmıştır.

Örneğin 01 Mart 2011 tarihinde satılmış bir gayrimen- kule ait kazancın istisnadan yararlanan kısmı 31 Aralık 2016 tarihine kadar pasifte özel bir fon hesabında tu- tulacaktır. Kanun bunun tek istisnası olarak sermayeye ilave edilme şartını öngörmüştür. İstisna edilen bu ka- zanç beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilirse veya işletme- den çekilirse ya da dar mükellef kurumlar tarafından ana merkeze aktarılırsa, istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

Kanun aynı şekilde bu süre içerisinde işletmenin tasfiyesi halinde de istisna nedeniyle tahakkuk ettiril- meyen vergilerin ziyaa uğrayacağını belirtmiştir.

Ancak kanun koyucu KVK kapsamında yapılan devir ve birleşme hükümlerine göre tasfiyeyi hariç tutmuş- tur. KVK hükümlerine göre devir veya birleşme ha- linde kazancın fon hesabında tutulmasına devir olunan kurumda veya birleşilen kurumda devam edilecektir.

Bu durumda fonda tutulması gereken süre ise yeniden başlamayacak, kalan süre kadar olacaktır. Burada özel fon hesabına alınacak tutarın kazancın %75’lik kıs- mından fazla olamayacağına dikkat etmek gerekir.

3. Tasfiye Halinde Kurumlarda KVK 5/1-e İs- tisnasının Uygulanabilirliği

KVK’nun 5/1-e maddesinde yer alan istisna mad- desinde, istisna edilen kazancın satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci takvim yılının sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması öngörülmüştür. Ancak aynı maddede, işletmenin tasfiyesi halinde (KVK’na göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) istisna dola- yısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Bu- rada ilk başta işletmelerin (şirketlerin) tasfiyesinin ne anlama geldiğinin açıklığa kavuşturulması gerekir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda tasfiyenin tanımı yapıl- mamıştır. Kanunun 12’nci maddesinde, “her ne se- beple olursa olsun, tasfiye haline giren kurumların vergilendirilmesinde hesap dönemi yerine tasfiye dö- nemi geçerli olur” hükmü ile tasfiye döneminin ne ol- duğu açıklanmıştır. Vergi kanunlarında tasfiyenin tanımına ilişkin başka herhangi bir düzenleme yoktur.

Dolayısıyla kurumlar vergisi mükelleflerinin tasfiyesi ile ilgili esaslar için ilgili kanunlara bakılması gerek- mektedir. KVK’nun 2’inci maddesine göre kurumlar vergisi mükellefleri:

- Sermaye şirketleri, - Kooperatifler,

- İktisadi Kamu Kuruluşları,

- Dernek veya Vakıflara ait iktisadi işletmeler, - İş ortaklıkları

olarak belirtilmiştir.

Kurumlar vergisi mükelleflerinin büyük çoğunlu- ğunu sermaye şirketleri teşkil eder. Bunların tasfiyesi ile ilgili esaslar, Ticaret Kanununda düzenlenmiştir.

Bunun dışında, kooperatifler için, Kooperatifler Ka- nununda, iş ortaklıkları (adi ortaklık) Borçlar Ka- nunu’nda tüzel kişiliği haiz kamu iktisadi teşebbüsleri için, kuruluş kanunlarında, tasfiye ile ilgili gerekli hü- kümler bulunmaktadır. Özel kanunlarında tasfiye iş- lemlerine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmayan iktisadi kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerinden tüzel kişiliği haiz olmayanların mükellefiyeti, şahıs işletmelerinde olduğu gibi işin bı- rakılmasıyla sona erecektir. (KVK 1 Seri No.lu GT).

Yazımızda kısaca kooperatifler ve iş ortaklıklarının sona ermesi ve tasfiyesine değinilecek daha sonra esas itibariyle sermaye şirketleri ile ilgili hükümler üze- rinde durulacaktır.

Kooperatiflerle ilgili 24/04/1969 tarih ve 1163 sa- yılı Kooperatifler Kanunu’nda (K.K) düzenlemeler ya- pılmıştır. KK’nın yedinci bölümünde (md.81- md.85)

(4)

kooperatiflerin dağılması hükümlerine yer verilmiştir.

Söz konusu Kanunun 81’inci maddesinde kooperatif- lerin dağılma sebepleri düzenlenmiştir. Maddede be- lirtilen sebeplerin herhangi birinin gerçekleşmesi halinde kooperatif dağılır ve tasfiyeye girer. Konut yapı kooperatifleri ise ana sözleşmede gösterilen işle- rin tamamlanması ve ferdi mülkiyete geçilip konutla- rın ortaklar adına tescil edilmesiyle amacına ulaşmış sayılır ve dağılır. Tasfiye işlerini “Tasfiye Kurulu”

yapar. KK’nda aksine açıklama olmayan hususlarda ise Türk Ticaret Kanundaki hükümlerin uygulanacağı KK’nunda hüküm altına alınmıştır (KK Md. 98).

İş ortaklıkları, KVK’nun 2’nci maddesinin 8’inci fıkrasında “…kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaş- mak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler…” olarak tanımlanmıştır. İş ortaklıklarının hukuki mahiyeti Borçlar Kanunu’na göre adi ortaklıktır. Dolayısıyla iş ortaklıklarının sona ermesi ve tasfiye işlemleri Borçlar Kanunu hükümlerine göre yapılır. Borçlar Kanu- nu’nun 535’inci maddesinde yazılı hükümlerin ger- çekleşmesi ile adi ortaklık sona erer. Daha sonra adi ortaklık Borçlar Kanunu’nun 538 ve sonraki maddeleri çerçevesinde tasfiyeye tabi tutulur.

3.1. Türk Ticaret Kanunu’na (TTK) Göre Tasfiye:

Şirketlerin sona erme sebeplerinden herhangi biri- nin gerçekleşmesi üzerine şirketler tasfiye haline girer.

Anonim şirketlerde, sona erme sebepleri kendiliğin- den sona erme sebepleri ve iradi sona erme sebepleri olmak üzere ikiye ayrılır. Şu an yürürlükte bulunan 6762 sayılı TTK’nun 434’üncü maddesinde dokuz bent halinde sayılan sebeplerin herhangi birinin meydana gelmesi ile anonim şirketlerin kendiliğinden sona er- mesine infisah denilmektedir. Yani, infisah sebeplerinin herhangi birinin gerçekleşmesiyle birlikte şirket sona erer ve ayrıca bir irade açıklamasına, ihbarda bulunul- masına veya karar alınmasına gerek yoktur. Örneğin bir anonim şirketin iflasına karar verilmesi halinde şir- ket kendiliğinden sona erer ve tasfiye haline girer. Buna karşın bazı hallerde ise, sona erme sebeplerinin gerçek- leşmesi anonim şirketin sona ermesi için yeterli değil- dir. Şirketin sona ermesi için yetkili kişi, organ veya kurumların şirketi sona erdirmek için irade açıklaması

gerekmektedir. Anonim şirketin bu şekilde sona erme- sine ise fesih denir. Anonim şirketin fesih sebepleri TTK’nun çeşitli maddelerinde yer almaktadır. Örneğin, anonim şirketin zorunlu organlarının mevcut olmaması veya genel kurulun toplanamaması halinde (TTK md.

435) ortakların, alacaklıların veya Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nın fesih davası açması sonucu mahkeme kararıyla şirket sona erer.

Limited şirketlerin sona erme sebepleri ise 6762 sa- yılı TTK’nun esas olarak 549’uncu maddesinde ve bunun yanında kanunun çeşitli maddelerinde (TTK md. 522 ve 551/2) sayılmıştır. Örneğin bir limited şir- ket ortaklardan birinin talebi üzerine haklı sebeplerden dolayı mahkeme kararıyla sona erebilir.

Yukarıda sayılan sebeplerle şirketlerin sona ermesi halinde şirketlerin ticari faaliyetlerinin tamamen sona erdirilmesine yönelik işlemler yapılır. Buna tasfiye adı verilmektedir. Tasfiye, bir kurumun ticari faaliyetlerin- den tamamen sona erdirilmesine yönelik olarak yapılan işlemler dizisidir. Bu işlemler kurumun mal varlığının elden çıkarılması, alacakların tahsili, borçların öden- mesi, sair mükellefiyetlerin yerine getirilmesi, gerek ortaklarla gerek yönetici, personel, satıcılar, alıcılar, resmi daire ve kuruluşlar ve sair üçüncü kişilerle olan tüm ilişkilerin sona erdirilmesidir.1Bu tanımdan hare- ketle tasfiye işlemlerinin ana unsurlarını;

- mal varlığının elden çıkarılması (aktifi paraya çe- virmek),

- alacakların tahsili, - borçların ödenmesi,

- sair mükellefiyetlerin yerine getirilmesi,

- şirket ilişkilerinin tamamen sona erdirilmesi ola- rak sayabiliriz.

Bütün bu işlemlerin tamamlanmasından sonra şir- ketin hukuki varlığına ticaret sicilindeki kaydın silin- mesi ile son verilir.

Tasfiye aşamasında şirket sona ermiş olmasına rağ- men hukuk düzeninde yerini korur. Ancak, şirket sı- nırlı olarak mevcudiyetini devam ettirir. Bazı hak ve yetkilerin kullanılmasında sınırlamalar mevcuttur.

Çünkü tasfiye haline giren bir şirketin amacı artık ka- zanç sağlamak değil, şirketin varlığına hukuken son vermektir ve bunun için yukarıda sıralanan işlemleri yapması gerekmektedir.

1 Mehmet MAÇ, Kurumlar Vergisi, Üçüncü Baskı, s.929

(5)

Tasfiye halinde bir şirket, hukuken devem ettiği için ticaret unvanı kullanılmaya devam eder ancak, üçüncü kişilerin korunması amacıyla, ticaret unvanına

“tasfiye halinde” ibaresi eklenmesi zorunludur. (TTK md. 439)

3.2. Tasfiye Halinde Kurumda KVK 5/1-e İstisnası KVK’nun 5/1-e maddesinde kurumların tasfiyeye girmesi halinde, taşınmaz ve iştirak hisselerinden ka- zanç elde etmesi halinde maddede yer alan istisnadan yararlanıp yararlanmayacağı açık değildir. Sadece KVK’nun 5/1-e maddesinin 3’üncü paragrafında 5 yıl için özel fona alınan kazanç için, “ Aynı süre içinde iş- letmenin tasfiyesi halinde de bu hüküm uygulanır” di- yerek, şartın ihlal edilmesinden bahsetmektedir. Başka bir deyişle, istisnadan yararlanan bir kurumun tasfiyesi halinde uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahak- kuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Bunun yanında 1 Seri No.lu KVKGT’nin ilgili bölümünde ise bu konuda daha detaylı açıklama yapılmıştır. Söz ko- nusu tebliğde, “Bu istisnanın amacı kurumların mali yapılarının güçlendirilmesi, finansman sıkıntılarının gi- derilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkan sağlamak ve işletmelerin finansal bünyelerini güçlendirmektir.

Tasfiyeye giren şirketlerde ise böyle bir amacın olma- yacağı açıktır. Bu nedenle, istisna uygulamasında satı- şın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılsonuna kadar tasfiyeye girilmiş olması halinde, fon hesabında tutul- ması gereken kazancın işletmeden çekildiği kabul edi- lecektir.” açıklaması yapılmıştır. Tebliğde istisnanın amacından hareketle istisnanın daha sonraki dönem- lerde ihlalinden söz edilmiştir. Tebliğdeki bu düzenle- meden, tasfiye dönemi 5 yıldan uzun sürse dahi, kurumların tasfiyeye girmesi ile istisna şartının ihlal edi- leceği anlaşılmaktadır. Bu düzenleme, kanun lafzını da- raltmış görünse bile istisnanın amacına uygundur.

Tasfiyeye giren bir kurumun tek amacı işletmeyi bir an önce sona erdirmektir.

Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesine göre, vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Laf- zın açık olmadığı hallerde vergi kanunları hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısın- daki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.

Önceki bölümlerde yapılan açıklamalardan da an- laşılacağı üzere, tasfiye haline giren şirketin amacı ka- zanç elde etmek değil varlığını sona erdirmektir.

KVK’nun 5/1-e maddesinde yer alan taşınmaz ve işti- rak hissesi satış kazancı istisnasının amacı kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanılması ve ku- rumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir. Amacı varlığını sona erdirmek olan bir kurumda, taşınmaz ve iştirak hisselerini satmasının amacı da bu değerlerin sa- tılıp ekonomik faaliyetlerde etkin kullanılmasından veya kurumun mali bünyesinin güçlendirmesinden söz etmek mümkün değildir. Tasfiye haline giren kurum bağlı değerlerini, başka bir deyişle taşınmazlarını, işti- rak hisselerini vb. satıp borçlarını ödeyecek, varsa bun- dan sonra kalan, ortaklarına dağıtıp varlığını sona erdirecektir. Dolayısıyla, tasfiye haline giren bir kuru- mun, taşınmaz ve iştirak hisselerinin satışından kazanç elde etmesi halinde KVK’nunda yer alan taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasından yararlanması, istisnanın amacına uygun düşmeyecektir.

Diğer taraftan söz konusu istisnayla ilgili olarak, bir çok yargı kararında da istisnanın amacı ön plana çıkmıştır. Danıştay 4’üncü dairesinin bir kararında2

“her biri ayrı tüzel kişiliğe sahip olan şirketlerin elle- rindeki gayrimenkullerini satarak elde ettikleri değer artışı ile kendi mali yapılarını güçlendirmek ve finans- man sorunlarını çözmek yerine, bu kazancı aynı gruba dahil diğer şirketlerden gayrimenkul almak suretiyle intikal ettirmeleri halinde, kanunda öngörülen şekli şartlar yerine getirilmiş olsa dahi anılan istisnadan yararlanmak mümkün görülmemiştir.”hükmünü ver- miştir. Danıştay 4’üncü dairesinin diğer bir kararında3 da, “Sahibi olunan taşınmazın, işletmenin finansman ihtiyacını karşılamak amacıyla satılmadığı, elde edilen para ile yine aynı şirketler grubuna dahil bir firmanın misafirhanesinin satın alındığı durumda, kanunun amacına uygun olarak kullanılmayan satış karı ne- deniyle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 10’uncu maddesindeki istisnadan yararlanma olanağı yoktur.”

hükmünü vermiştir. Dolayısıyla, kanun koyucunun ön- gördüğü amaca hizmet etmeyen bir satış işlemi sonu- cunda elde edilen kazancın, vergiden istisna edilmesi isabetli değildir.

2 Danıştay4. Daire 04/10/1994 tarih ve E:1993/5241 K:1994/4562 sayılı karar 3 Danıştay4. Daire 18/12/1996 tarih ve E:1996/414, K: 1996/5701 sayılı karar

(6)

Sonuç olarak, hem istisnanın amacı, hem kanun metni ve tebliğ açıklaması gereğince tasfiye haline giren bir kurumun taşınmaz ve iştirak hissesi satışın- dan elde ettiği kazançlarının KVK5/1-e deki istisnadan yararlanması mümkün değildir.

4. Tasfiye Halinde Kurumların Taşınmaz ve İş- tirak Hissesi Satışından Doğan Zararların Ku- rumlar Vergisinden İndirimi

Tasfiye halinde olan kurumların taşınmaz ve iştirak hissesi satışlarından doğan zararlarının indirimi konu- sunda İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı bir özelge ver- miştir. Söz konusu özelge4aşağıdaki gibidir:

“İlgide kayıtlı dilekçenizde, tasfiye halindeki şir- kete ait iştirak hisselerinizin elden çıkarılmasında, sa- tıştan doğan zararın kurum kazancınızın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “istis- nalar” başlıklı 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktifle- rinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senet- leri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançla- rının %75 lik kısmının anılan bentte sayılan şartlar dâhilinde kurumlar vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.

Aynı maddenin üçüncü fıkrasında ise; iştirak his- seleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edi- len kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kap- samındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilemeyeceği belirtilmiştir.

Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun ge- çici 25 inci maddesinin (I) bendinde, bu madde uya- rınca düzeltilen kalemlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farklarının maliyet bedeli addolunacağı, ancak amortismana tabi olma- yan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında bir be- delle satılması halinde, düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zararın, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dik- kate alınmayacağı hükme bağlanmıştır.

Buradan da anlaşılacağı üzere, hisse senetlerinin alış bedeli ile değerlendirilmesi zorunlu olduğundan hisse senetlerine sahip olunan şirketler ile ortaklık iliş-

kisi devam ettiğinden ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin itibari değerinde meydana gelecek azal- maların kurum kazancının tespitinde dikkate alınması mümkün değildir.

Aksi halde, hisse senetlerinin satışı veya iştirak edi- len şirketin iflas etmesi veya tasfiyenin sonuçlanması halinde doğması muhtemel bir zararın gerçekleşme- den dikkate alınmasına imkan tanınmış olacaktır.

Ayrıca, iktisap edilen iştirak hisselerinin elden çı- karılması halinde, işlemde oluşan kar/zarar, bu işlem- den önce yapılmış en son düzeltme işlemi baz alınarak belirlenecektir. Elden çıkarmanın tasfiye işlemleri sı- rasında olması durumu değiştirmeyecektir.

Sonuç olarak, iştirak hisselerinin elden çıkarıldığı tarihten önce gerçekleştirilen en son enflasyon düzeltme işlemine göre düzeltilmiş maliyet değeri ile elden çı- karma değeri arasındaki farkın negatif çıkması (satışın zararla sonuçlanması) durumunda ortaya çıkan zara- rın, kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında dik- kate alınmaması gerektiği gibi, 2 yıldan fazla süre kayıtlı bulunan iştirak hisselerinin satışından kazanç doğmaması halinde, bu satışa ilişkin zararların (gi- derlerin) %75 inin de, kanunen kabul edilmeyen gider sayılarak kurumun diğer faaliyetlerinden doğan ka- zançlardan indirilmesi mümkün olmayacaktır. Ancak bu satışa ilişkin zararların (giderlerin) kalan %25 inin ise gider olarak matrahın tespitinde dikkate alınabil- mesi mümkün bulunmaktadır.”

Söz konusu özelge ile idare, tasfiye halindeki bir kurumun KVK 5/1-e’de yer alan taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasından yararlanabileceğini kabul ederek, söz konusu satışlardan doğan zararların ise, yine aynı kanun maddesinin 5/3’üncü maddesi ge- reği, istisna kazanca ilişkin gider ve zararların istisna dışı kazançtan indirilememesi gerekçesi ile zararın

%75’lik kısmının indiriminin mümkün olmadığı, ancak sadece geri kalan %25’lik kısmının indiriminin mümkün olduğu görüşünü bildirmiştir.

Yazımızın daha önceki kısımlarında açıklandığı üzere, tasfiye halindeki bir kurumun söz konusu taşın- maz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasından fayda- lanması mümkün değildir. Dolayısıyla, söz konusu satışların zararla sonuçlanması halinde bu zararların KVK’nun 5’inci maddesinin 3’üncü fıkrasına göre is- tisna edilen kazanca ilişkin gider veya istisna kapsamın- daki faaliyetlerden doğan zarar olarak kabul edilmesi

4 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 8-399 sayılı özelge

(7)

mümkün olmadığından, kurumların vergi matrahından indirilmesinde vergi kanunları yönünden yasalara aykı- rılık yoktur. Başka bir deyişle, idarenin, kurumların iş- tirak satışlarına ilişkin zararlarının %75’inin kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği görü- şüne katılmamaktayız. Kurumların söz konusu zararla- rın tümünün kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alabileceği kanaatindeyiz.

4.1. Taşınmaz ve İştirak Hissesi Satışından Doğan Zararların Kurumlar Vergisi Matrahından İndirimi Hakkında Tartışma

Taşınmaz ve iştirak hissesi satışından doğan zarar- ların kurumlar vergisi matrahından indirilip indirilme- yeceği konusunda KVK’nun 5/3 maddesi çerçevesinde tartışmalar yaşanmaktadır.

KVK’nun 5/3 maddesine göre; iştirak hisseleri alı- mıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, ku- rumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetle- rinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmemektedir.

Bir görüşe göre5, gayrimenkul ve iştirak hissesi satış zararlarını istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan bir zarar olarak değerlendirmek gerekir ve KVK’nun 5/3’üncü maddesi gereğince, kurumlar ver- gisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapı- lan giderlerin, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapıla- maması gerekmektedir. Başka bir deyişle, bu görüşe göre, gayrimenkul ve iştirak hissesi satış zararlarının

%75’lik kısmının kurumlar vergisi matrahından indi- rimi kabul edilmemektedir.

Diğer bir görüşe6göre ise, KVK’nun 5/3’üncü mad- desinde indirilemeyecek olan, istisna kapsamında ka- zançlara ilişkin giderler ile istisna kapsamındaki faaliyetlerde doğan zararlardır. Taşınmaz ve iştirak his- seleri satış zararları kurumun bir faaliyet zararı değil, işlem zararıdır. Dolayısıyla, taşınmaz ve iştirak hisseleri satış zararları KVK’nun 5/3’üncü maddesi kapsamında değerlendirilmeyip, kurumlar vergisi matrahından indi- rimi kabul edilmelidir.

Vergi idaresi her iki görüşü de destekler nitelikte özelgeler vermektedir. İstanbul Vergi Dairesi Başkan-

lığı’nın da yukarıda bahsettiğimiz tasfiye halinde işti- rak hissesi satış zararının kabul edilemeyeceği görüşü de birinci görüş doğrultusunda verilmiştir. Bu tartış- maları bir yana bırakırsak, bir önceki bölümde açıkla- dığımız nedenlerle tasfiye halinde bir kurumun iştirak satışı dolaysıyla maruz kaldığı zararın kurumlar ver- gisi matrahından indirimin kabul edilmemesi kanunun lafzına ve ruhuna uygun düşmemektedir.

5. Sonuç

Çalışmamızda, tasfiye halinde olan kurumların KVK’nun 5/1-e maddesinde yer alan gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası karşısındaki du- rumu ve bu satışların zararla sonuçlanması halinde, söz konusu zararların kurumlar vergisi matrahından indirimi vergi kanunları çerçevesinde değerlendiril- miştir. Kanaatimizce, tasfiye halindeki bir kurumun söz konusu istisnadan yararlanması mümkün değildir.

Dolayısıyla, tasfiye halinde olan kurumlarda gayri- menkul ve iştirak hisseleri satış zararlarının KVK’nun 5/3 maddesi çerçevesinde istisna kazanca ilişkin gider veya zarar olmadığından, kurumlar vergisi matrahın- dan tamamının indirimi de mümkündür.

KAYNAKÇA

1. 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

2. 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı 1 Seri No.lu KVGT

3. 29/04/1926 tarih ve 818 Sayılı Borçlar Kanunu 4. 24.04.1969 tarih ve 1163 Sayılı Kooperatifler Kanunu

5. ARSLAN İbrahim, Şirketler Hukuku Bilgisi, On ikinci Baskı, 2007

6. YAKIŞIKLI Ramazan, Kurumlar Vergisinden İs- tisna Kazançlara Ait Giderler veya Zararlar, Vergi Dünyası, Temmuz 2008, Sayı 323

7. ÜLGEN Soner, Gayrimenkul Satış Kazancı İs- tisna Uygulamasında Zarar Doğması Durumunda Za- rarların Tamamı mı yoksa % 75’lik Kısmı mı Kanunen Kabul Edilmeyen Giderdir?, Vergi Dünyası, Eylül 2010, Sayı 349

8. UÇAR Serkan, Taşınmaz ve İştirak Hissesi Sa- tışında Amaç Unsuru, Vergi Dünyası, Şubat 2011, Sayı 354

5 Soner Ülgen, Vergi Dünyası, Eylül 2010, Sayı 349

6 Ramazan Yakışıklı, Vergi Dünyası, Temmuz 2008, Sayı 323

Referanslar

Benzer Belgeler

maddesinin üçüncü fıkrasında, iştirak hissesi alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen

Gelir İdaresi önceleri, tasfiyenin sonuçlanmış olması, iştirak hissesi karşılığında tasfiye olan kurumdan herhangi bir karşılık almaması ve bu durumun

Aracı kurumların komisyon gelirlerinin, işlem hacmindeki düşüşle beraber 275 milyon YTL’ye indiği, varlık yönetimi, kredili işlem ve kurumsal finansman gibi diğer ana

3) Yurt dışı iştirak kazancının kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi

14 Pendik-İstanbul adresindeki Şirket Merkezinde toplanmasına,karar verilmiş bu husus 21.09.2012 tarihli özel durum açıklama formu ile Sermaye Piyasası Kurulu

Tasfiye Halinde şirketimizin Sermaye Piyasası Kurulu’nun (SPK) Seri XI, No: 29 “Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği”, uyarınca

14 Pendik-İstanbul adresindeki Şirket Merkezinde toplanmasına,karar verilmiş bu husus 21.09.2012 tarihli özel durum açıklama formu ile Sermaye Piyasası Kurulu

Kurumlar Vergisi Kanununun 22 nci maddesinin birinci fıkrasında, dar mükellef kurumların iş yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde ettikleri