vergi
raporu MAKALELER
sayı: 1 88 • m ayıs 2015VERGİ PLANLAMA ARACI OLARAK AMORTİSMANLARIN VERGİ USUL KANUNU ve TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI AÇISINDAN
İNCELENMESİ
EXAMlNATlON O F DEPRECIATIONS AS A TAX PLANNING INSTRUMENTIN ACCORDANCE WITH TAX PROCEDURE LAWAND TURKISH ACCOUNTING STANDARDS
Satiye KUZUe)
OZ
Vergi planlaması, mükelleflerin vergi kanunlarının çizdiği sınırlar içerisinde vergi yüklerini azaltma çabalarına yönelik uygulamalarıdır. Amortisman ise bir gider unsuru olarak işletmelerin kârını azal
tan ve vergi planlaması aracı olarak kullanılan bir yöntemdir. Çalışmamızda, Vergi Usul Kanunu ve Türkiye Muhasebe Standartlarında amortismanlara yönelik düzenlemeler vergi planlaması açısından incelenecektir.
Anahtar Kelimeler: Vergi planlaması, amortismanlar, Vergi Usul Kanunu, Türkiye Muhasebe Stan
dartları
ABSTRACT
Tax planning is an attempt to minimize tax burden within legal boundaries. Depreciation, on the other hand, is a method which decreases firms's profits as an expense element and is used as a tax planning instrument. The study examines the regulation in Tax Procedure Law and Turkish Accounting Standards as to depreciation from tax planning point of view.
Keywords: Tax planning, depreciation, Tax Procedure Law, Turkish Accounting Standards
1- GİRİŞ
Vergi planlaması mükelleflerin vergi kanunlarının çizdiği sınırlar içerisinde vergi yüklerini azaltma çabalarına yönelik uygulamalarıdır. Artan vergi yükü karşısında vergiye karşı bir tepki olarak gelişen vergi planlaması, mükelleflerin yasal olarak başvurdukları bir yöntemdir. Bir vergi planlaması aracı olan amortismanlar ise işletmede birden çok yıl kullanılabilen iktisadi kıymetler için yapılmış olan
° Vergi Müfettişi
vergi
raporu MAKALELER
sayı: 1 88 • m ayıs 2015harcamaların, bu iktisadi kıymetlerin işletmede kullanılabilecekleri süre içinde yıllara yayılarak gay- risafi gelirden indirilebilmesine olanak sağlayan, nakit çıkışı gerektirmeyen, sonuçları bakımından bir maliyet ve gider niteliğinde olan uygulamalardır.
Çalışmamızda, vergi planlaması kavramı, vergi planlamasını ortaya çıkaran nedenler, vergi plan
laması yöntemleri birinci bölümde, vergi planlama aracı olarak amortisman uygulamaları Vergi Usul Kanunu'nda ve Türkiye Muhasebe Standartlarında yer alan amortisman hükümleri kapsamında ikinci bölümde incelenecek, amortisman yoluyla vergi planlamasının analizine ise üçüncü bölümde yer verilecektir.
2- VERGİ PLANLAMASI ve AMORTİSMANLARA İLİŞKİN GENEL AÇIKLAMALAR 2.1- Vergi Planlamasına İlişkin Genel Açıklamalar
2.1.1- Vergi Planlaması Kavramı
İşletmeler, bir taraftan sermaye oluşumunun zedelediği, işletmelerin güvenliğinin tehlikeye girdiği iddialarına dayanarak politik baskı yolları ile vergilerin artışına ve iktisadi politika uygulamasına karşı koyarken diğer taraftan da, veri vergi sisteminde davranışlarını planlamaktadırlar.1 İşletmelerin mo
dern vergi devletine iki ana reaksiyonu, davranışlarını vergi tasarrufu sağlayıcı yönde ayarlamaları ve vergilerin işletme hesaplarında doğurduğu değişiklikleri gözetmeleri olmuştur.2
Vergi mükelleflerinin içinde bulundukları şartları en az vergi ödeyecek şekilde değerlendirerek, yasal sınırlar içinde vergiden tasarruf imkanlarını araştırmaları akılcılığın gereğidir.3 Bu varsayım, fir
ma teorisindeki karın azamileştirilmesi prensibinin vergi olgusunda kullanılmasından başka bir şey değildir.4
Vergi planlaması, mükelleflerin ve vergi sorumlularının iktisadi ve mali imkanlarıyla ödemeleri gereken vergi arasındaki ilişkiyi belirlemeleri, yasalara aykırı olmayan girişim ve uygulamalarıyla öde
meleri gereken vergi tutarını asgariye indirme çabaları olarak tanımlanmaktadır.5
2.1.2- Vergi Planlamasını Ortaya Çıkaran Nedenler
Vergi yükünün artması; vergi işletmeler için bir yüktür ve bu yükü ağırlaştıran önemli etkenler mevcuttur. Bu etkenlerden bir kısmı; verginin özel sektör yatırım kararları üzerinde azaltıcı etkiye sahip bulunması, vergi oranlarının katlanılabilir bir seviyede olmaması, vergi mevzuatına hakim o l
manın uzmanlık gerektirmesi, kayıt dışı ekonominin haksız rekabet ortamı yaratması, vergi sisteminin adil ve dengeli olmaması, etkin bir maliye politikasının olmaması6 şeklinde ifade edilebilir. Vergi yükü artan işletmeler, bu yükü azaltmaya yönelik uygulamalara başvurmaktadırlar ve vergi planlaması da bu uygulamalardan biridir.
1 Salih Şanver, İşletme Vergiciliği, M aliye Araştırma Merkezi Konferansları, 1963, s. 63. Web: http://www.journals.istan- bul.edu.tr/ium am k/article/view /1023014182/1023013389 adresinden 25 Ekim 2014'de alınmıştır.
2 Salih Şanver, a.g.m., s. 63
3 Cholpan Oktar, İşletmelerde Vergi Planlaması ve Türkiye Örneği, İstanbul: Filiz Kitabevi, 1. Baskı, 2004, s. 8.
4 Salih Şanver, a.g.m., s. 64
5 Abdurahman Akdoğan, Kamu Maliyesi, Ankara: Gazi Kitabevi, 15. Baskı, 2013, s. 191 6 Cemal İbiş, İşletmelerde Vergi Planlaması, M ali Çözüm Dergisi, 2004, Sayı: 68, s.77
vergi
raporu MAKALELER
sayı: 1 88 • m ayıs 2015Vergiye karşı tepkiler; vergiye karşı bu tepkiler vergilendirme sürecinin çeşitli aşamalarında ortaya çıkmaktadır. Schmölders, yeni bir verginin etkilerini ve mükelleflerin buna karşı ortaya koydukları tepkileri "hissetme aşaması", "ödeme aşaması" ve "yerleşme aşaması" olmak üzere üç aşamada açık
lamaktadır.7 Verginin birinci etkisi hissetme aşamasında mükellefler, vergiyi doğuran olayın meydana gelmesini engelleyerek vergiden kurtulmaya çalışırlar ki bu durum "vergiden kaçınma" olarak adan
dırılır. Verginin ikinci etkisi ödeme aşamasında mükellefler, vergiyi doğuran olaya engel olmayarak üzerlerine kalan vergiyi, piyasadaki davranışlarını ayarlayarak, yansıtmak suretiyle 3. kişilere aktar
maktadırlar. Verginin üçüncü etkisi verginin yerleşmesi aşamasında ise mükellefler, üzerlerine kalan vergiye tepki olarak daha çok çalışarak bertaraf etmeye çalışacakları gibi, tüketimlerini ve tasarruflarını kısıtlayarak ya da borçlanarak vergiyi telafi etmeye çalışmaktadırlar. Vergi planlaması, verginin hisset
me, ödeme ve yerleşme aşamalarının tümünde geçerli olmakla birlikte, verginin hissetme aşamasında yani vergiden kaçınma yönünde birey ve işletmelerin özgürlüklerinin en geniş olduğu ilk aşamada daha geniş bir uygulama alanı bulmaktadır.8
Verginin işletmelerin kararları üzerindeki etkileri; vergi, devletin, işletmelerin vergiye konu faali
yetleri üzerinden elde ettiği karları üzerindeki payıdır. Dolayısıyla, verginin, işletmenin karını azaltan, nakit çıkışını gerektiren, maliyet ve giderler gibi bir etkisi vardır. Aynı konumda olan işletmelerin öde
dikleri vergi miktarları birbirinden bariz şekilde farklılık gösteriyorsa vergi bu seferde haksız rekabet unsuru olarak ortaya çıkmaktadır ki bu nedenle de işletmeler bu maliyeti en aza indirmeye çalışmak
tadır.9 Mükellefler kendilerine tanınan kanuni sınırlamalar içerisinde vergi yüklerini azaltabilmek için yasal düzenlemelerden yararlanma olanaklarının farklı olması sebebiyle henüz kuruluş aşamasında bile belirli işletme türlerini tercih edebilmektedirler.10 Yatırım teşvik uygulamaları işletmenin kuruluş yerinin seçiminde etkili olurken, işletme türüne yönelik seçimin vergisel yükümlülükler düşünülerek şahıs işletmesi mi şirketleşme yönünde mi kullanılacağı önem kazanmaktadır. Yine işletmeler faaliyet konularını seçerken vergi yükünün daha hafif olduğu alanlarda faaliyet göstermek isteyecekler, yatırım kararı alırken de verginin bir maliyet unsuru olarak yatırımlar üzerinde ne tür bir yük getirebileceğini göz önünde bulunduracaklardır. İşletmeler sona erme ve şekil değiştirmede de vergi kanunlarında yer alan vergisiz sona erme ve şekil değiştirme hükümlerinden yararlanmak isteyeceklerinden seçimlerini bu yönde kullanacaklardır.
2.1.3- Vergi Planlaması Yöntemleri
Birey ve işletmeler vergi yüklerini azaltmak için yasal yollara başvurdukları gibi yasal olmayan yollara da başvurmaktadırlar. Yasal olanı vergiden kaçınma, yasa dışı olanı ise vergi kaçakçılığı olarak adlandırılmakta olup, vergi planlaması vergiden kaçınma ile ilgili bir kavramdır. Vergiden kaçınmanın nihai hedefi vergi yükünün azaltılması olmakla birlikte, bu hedefin altında olası dört temel amaç yat
maktadır; vergiyi ortadan kaldırma, vergiyi erteleme, vergiyi doğuran olayı değiştirme, mükellefi de
7 G ünter Schmölders, Genel Vergi Teorisi. İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi: M aliye Enstitüsü Yayını,İstanbul, 1976, s. 146; Oktar, a.g.e., s.4
8 Cholpan Oktar, a.g.e., s. 9
9 Bülent Şişman, İşletmelerde Vergi Planlaması Yöntemleri. Ankara: Cem W eb Ofset, 1. Baskı, 2003, s. 28-29 10 Fatih Saraçoğlu, İşletmelerin Vergilendirilm esi ve Kurumlaşma, Ankara: Martı Kitabevi, 1. Baskı, 2004, s. 35
vergi
raporu MAKALELER
sayı: 1 88 • m ayıs 2015ğiştirme.11 Vergiden kaçınma ve aynı zamanda vergi planlaması yöntemleri ise; azalan bakiyeler yön
temi ile amortisman ayırmak, fevkalade ve teknik amortisman ayırmak, amortisman ayırma yöntemini değiştirmek, serbest bölgelerde şirket kurmak ve ticari faaliyetlerini serbest bölgelere aktarmak, yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde iş ortaklığı yerine adi ortaklık kurmak,12 yenileme fonu uygulaması, öz sermaye yerine kredi kullanarak faizin gider yazılabilmesi, zirai kazançta stopaj usulünü tercih et
mek13, dönem sonlarında borç ve alacak senetlerine yönelik reeskont işlemlerinde, borç ya da alacak senetleri arasındaki makasın (alacak senetleri lehine) açık olması halinde, reeskont ayırma yönünde tercih kullanılması14 şeklinde sayılabilmekle beraber birey ya da işletmelerin faaliyetlerine, iktisadi ve mali yapılarına, elde ettikleri gelir unsurlarına göre vergiden kaçınma yöntemleri bulunmaktadır.
2.2- Amortismanlara İlişkin Genel Açıklamalar
Amortisman, işletmede birden çok yıl kullanılabilen iktisadi kıymetler için yapılmış olan harca
maların, bu iktisadi kıymetlerin işletmede kullanılabilecekleri süre içinde yıllara yayılarak gayrisafi gelirden indirilebilmesi anlamına gelmektedir.15
Amortismanlar konusu Vergi Usul Kanunu (VUK) ve Türkiye Muhasebe Standartlarında (TMS) yer alan düzenlemeler dikkate alınarak incelenecektir.
2.2.1- Vergi Usul Kanununa Göre Amortismanlar
VUK'da amortismanın tanımı yapılmamış, amortisman konusu VUK'un 313-330. maddelerinde mevcutlarda amortisman, alacaklarda ve sermayede amortisman ve özel haller olmak üzere üç baş
lıkta düzenlenmiştir.
11 Ö m ür Külahlı, Yabancı Ülkelerde Vergiden Kaçınmayı Ö nleyici Düzenlem eler ve Yargı İçtihatları, Vergi Dünyası Der
gisi, 2010, Sayı: 347, s. 56 12 Bülent Şişman, a.g.e., s. 38
13 Yusuf Kıldiş, Türk Vergi Sisteminde Vergiden Kaçınma, Vergi Dünyası Dergisi, 2007, Sayı: 309
14 VUK hükümleri gereğince reeskont ayrılması, dönem sonlarında, "giderin" artması; borç senetleri için "g e lirin " artması sonucunu doğurmaktadır. Ertesi yıl ise ters kayıtla, borç senetleri için ayrılan reeskont "gider", alacak senetleri için ayrı
lan reeskont "g elir" olarak muhasebeleştirilmektedir. V UK'a göre reeskont işlemi ihtiyari olup, reeskont işlemi özellikle senetli alacak ve borçların tutarları arasındaki makasın çok olması halinde, vergi erteleme veya vergilendirm eyi öne alma müessesesi görevi görecektir.
15 M ualla Öncel, Ahm et Kumrulu, Nami Çağan, Vergi Hukuku, Ankara: Turhan Kitabevi, 2014, 23. Baskı, s. 276
r a p o r u M A K A L E L E R sayı: 1 88 • m ayıs 2015
Tablo 1: Vergi Usul Kanununa Göre Amortismanlar
M EVCUTLARDA A M O R T İS M A N
Amortisman Konusu V U K 'u n 313. m addesine göre, işletm ede b ir yılda n fazla kulla n ıla n ve
yıpranm aya, aşınmaya veya kıym etten düşm eye m aruz b u lu nan g a yrim e n ku lle rle 269. m addesi gereğince gayrim enkul gibi değerlenen iktisadi kıym etlerin, alet, edavat, mefruşat, dem irbaş ve sinem a film le rin in b irin c i kısım daki esaslara göre tesp it ed ile n değerinin bu Kanun h ü k ü m le rin e göre y o k e d ilm e s in in am ortism an m evzuunu teşkil ettiği b e lirtilm iş tir.
Amortismana Tabi Değer
A m ortism ana tabi kıym etlerin V U K 'u n değerlem eye iliş k in h ü k ü m le rin e göre b u lu n a ca k değerleri am ortism ana konu olm aktadır. A m ortism an m evzuuna giren g a y rim e n k u lle r ile gayrim enkul gibi değerlenen kıym etler ile dem irbaş eşya ve sinem a film le ri m aliyet b e d e liy le değerlenm ektedir.
Amortisman Yöntemleri Norm al amortisman yöntemi; V U K 315. m addesinde, m ü k e lle fle rin am ortism ana tâbi iktisadî k ıym e tle rin i M a liy e Bakanlığının tesp it ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri, ilân e d ile ce k oranların tesp itind e iktisadî kıym etlerin faydalı ö m ü rle ri dikkate alınacağı b e lirtilm iş tir. Kıst Amortisman; V U K 'u n 320. m addesinde, fa a liy e tle ri kısmen veya tam am en b in e k o to m o b ille rin in kiralanm ası veya çeşitli şekillerde işletilm esi ola n la rın bu am açla kulla n d ıkla rı b in e k o to m o b ille ri h a riç o lm a k üzere, işletm elere a it b in e k o to m o b ille rin in aktife gird iğ i hesap dö nem i için ay kesri tam ay sayılm ak suretiyle kalan ay süresi kadar am ortism an ayrılacağı, am ortism an ayrılm ayan süreye isabet eden bakiye değer, itfa süresinin son y ılın d a tam am en y o k ed ileceği b e lirtilm iş tir.
Azalan bakiyeler yöntemi; V U K 'u n M ük. 315. m addesinde, b ila n ç o esasına göre defter tutan m üke lle flerd en d ile y e n le rin , am ortism ana tabi iktisadi değerlerini, azalan ba kiye ler üzerinden y o k ed eb ile cekleri, am ortism ana tabi tu tu la c a k tutarın, ön ceki y ılla rd a ayrılan am ortism an tutarının varlığın be delinden te n z ili suretiyle hesaplanacağı, bu yön tem de uygulanacak am ortism an oranının,
% 5 0 'y i geçm em ek koşuluyla norm al am ortism an oranının iki katı o ldu ğu ve bu yöntem de am ortism an süresinin norm al am ortism an süresine göre hesaplanacağı b e lirtilm iş tir. Fevkalade Amortisman; V U K 'u n 317. m addesinde, yangın, deprem , su basması gibi afetler neticesinde, yeni ica tlar dolayısıyla, cebri çalışmaya tabi tu tu ld u k la rı için norm alden fazla aşınma ve yıpranm aya m aruz kalan ve bu nedenle de faydalı ö m ü rle rin d e veya değerlerinde d e ğ iş ik lik le r m eydana gelm iş olan am ortism ana tabi m enkul ve g a y rim e n k u lle rle haklara, m ü k e lle fle rin m üracaatları üzerine ve ilg ili ba kan lıkların mütalaası a lın m ak suretiyle, M a liy e B akanlığı'nca her işletm e için işin m ahiyetine göre ayrı ayrı b e lli ed ile n "fevka la de e k o n o m ik ve te k n ik am ortism an nisp e tle ri" uygulanacağı b e lirtilm iş tir. M adenlerde Amortisman; V U K 'u n 316. m addesinde, m aden ve taş oca kla rın ın m aliyet ya da im tiya z b e d e lle rin in ilg ilile rin başvurusu üzerine M a liy e ile Sanayi ve Ticaret B akanlıklarınca be lirlen en özel ora nlar üzerinden yok edileceği b e lirtilm iş tir.
r a p o r u M A K A L E L E R sayı: 1 88 • m ayıs 2015
Amortisman Yöntemini Seçme ve Değiştirme
V U K 'u n m ükerrer 320. m addesine göre; iktisadi ve te k n ik bakım dan b ir bütün teşkil eden değerler için norm al veya azalan ba kiye ler yön te m in d e n ya ln ız birisi uyg ulana bilm ekted ir. Bir iktisadi değer üzerinden norm al am ortism an yö n te m in e göre am ortism an ayrılm asına başladıktan sonra bu yöntem den dö nü lem e m ekte ancak azalan ba kiyeler y ö n te m in e göre am ortism an ayrılm aya başlandıktan sonra norm al am ortism an yö n te m in e ge ç ile b ilin m e k te d ir. Bu ta k d ird e henüz yok ed ilm e m iş olan değer kısmı ise bakiye am ortism an süresine b ö lü n m e k suretiyle eşit m ikta rla rla y o k edilm ektedir.
ALACAKLAR ve SERMAYEDE A M O R T İS M A N
Değersiz Alacaklar V U K 'u n 322. m addesine göre, kazai b ir hükm e veya kanaat ve ric i b ir vesikaya göre ta h s ilin e artık im kan kalm ayan alacaklar değersiz alacak olara k tanım lanm ış o lu p , değersiz hale gelen alacakların değersiz hale ge ld iği ta rih te m ukayyet değeri ile zarar yazılarak y o k ed ile ce kle ri b e lirtilm iş tir.
Şüpheli Alacaklar V U K 'u n 323. m addesine göre, tic a ri ve zira i kazancın elde edilm esi ve idam e ettirilm e si ile ilg ili o lm a k şartıyla; dava veya icra safhasında bulu nan alacaklar ile yapılan protestoya veya yazı ile b ir defadan fazla istenilm esine rağmen bo rçlu tarafından ödenm em iş bulu nan dava ve icra ta k ib in e değm eyecek derecede küçü k alacakların şüpheli alacak sayıldığı, b e lirtile n şartları taşıyan şüpheli alacaklar için değerlem e gü nünün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği b e lirtilm iş tir.
Vazgeçilen Alacaklar V U K 'u n 324. m addesinde, kon kord ato veya sulh y o lu y la alınm asından vazgeçilen alacakların bo rçlu tarafında g e lir ka yd e d ilm e yip özel b ir karşılık hesabına alınacağı, bu hesapta yer alan tutarın, alacaktan vazg eçildiği yılın sonundan başlayarak üç y ıl iç in d e zararla itfa e d ilm e d iğ i ta k d ird e de kar hesabına naklolunacağı b e lirtilm iş tir.
Sermayede Amortisman V U K 'u n 325. m addesinde, im tiya zlı işletm elerde, tesisatın im tiya z süresinden sonra, bedelsiz olara k devlete veya D evletçe tensip o lun an b ir teşekküle veya belediyeye in tik a l etmesi im tiya zna m e gereğinden bu lu n d u ğ u , im tiya z m ukavelenam esinde de serm ayenin itfası için y ıllık b e lli b ir nisbet veya m iktar ayrılması gösterilm iş o ldu ğu takd irde , bu nispet veya m iktar üzerinden sermaye itfa olunacağı b e lirtilm iş tir.
Kuruluş ve Örgütlenm e Giderleri
V U K 'u n 282. m addesinde, kuru m un tesis olunm ası veya yeni b ir şubenin açılması veyahut da işlerin devam lı b ir surette genişletilm esi için yapılan ve karşılığında m addi b ir kıym et iktisap olunm ayan gide rlerin kuruluş ve örg ütle nm e gide rleri kapsam ında o ldu ğu, bu g id e rle rin in ak tifle ş tirilm e s in in ih tiyari o ldu ğu, V U K 'u n 326. m addesinde de a k tifle ş tirilm e le ri ha lin de m ukayyet değerleri üzerinden eşit m iktarlarda ve beş yıl için d e itfa olunacağı b e lirtilm iş tir.
Ö zel M aliyet Bedeli V U K 'u n 327. m addesinde de, ga yrim e n ku lle rin , e le k trik üretim ve dağıtım va rlıkla rın ın ve ge m ile rin iktisadî kıym e tle rin i artıran ve 272. m addede yazılı özel m aliyet b e d e lle rin in , kira veya işletm e hakkı süresine göre eşit yü z d e le rle itfa edileceği b e lirtilm iş tir.
vergi
raporu MAKALELER
sayı: 1 88 • m ayıs 2015ÖZEL HALLER Amortismana Tabi
İktisadi Kıymetlerin Satılması
V U K 'u n 328. m addesinde, am ortism ana tabi iktisadi kıym etlerin satılması d u rum u nda bu kıym etlerin kayıtlı değeri ile satış bedeli arasındaki farkın kar ya da zarar olara k kaydedileceği b e lirtilm iş tir.
Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerin Sigorta Tazminatları
V U K 'u n 329. m addesinde, am ortism ana tabi m alların tam am en veya kısmen zayi olm ası h a lin d e zarar gören veya zayi olan iktisadi kıym etin net a k tif değeri ile sigorta tazm in atı tutarının karşılaştırılması ve aradaki farkın kar veya zarar hesabına aktarılm ası gerektiği be lirtilm e kte d ir.
Yenileme Fonu V U K 'u n 328. m addesinde, satılan iktisadi kıym etlerin yenilenm esi, işin m ah iye tine göre zaruri b u lu n u r veya bu hususta işletm eyi idare edenlerce karar ve rilm iş ve teşebbüse ge çilm iş o ldu ğu takdirde, satışta oluşan karın, yen ile m e g id e rle rin i karşılam ak üzere, pasifte g e çici b ir hesapta azam i üç yıl süre ile tu tu la b ile c e ğ i, bu süre için d e kullan ılm am ış olan karların ise üçüncü y ılın vergi m atrahına ekleneceği, b e lirtilm iş tir. V U K 'u n 329. m addesinde de benzer hüküm zayi olan veya hasar gören iktisadi kıym etler için düzenlenm iştir.
Kaynak: V U K 'u n ilg ili m addelerinden hareketle tarafım ca düzenlenm iştir.
2.2.2- Türkiye Muhasebe Standartlarına Göre Amortismanlar
Sermaye piyasalarının küreselleşmesi, çok uluslu şirketlerin ve yatırımların artması nedeniyle her ülkenin kendi şartlarına göre oluşturduğu muhasebe standardı, uluslararası alanda yetersiz kalmış, bu durum, ulusları ortak bir muhasebe dili arayışına itmiş ve muhasebe uygulamalarında uluslararası muhasebe standartları oluşturma çalışmaları sonucunda, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından, şekle değil öze uygun finansal tablolar düzenlenmesini benimseyen, Uluslarara
sı Muhasebe Standartları yayınlamıştır. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, uluslararası muhasebe standartları ile tam uyumlu ulusal muhasebe standartlarını yayınlamış, 01.07.2012 tarihinde yürürlüğe giren 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu ile de 1 Ocak 2013 tarihinden itibaren gerçek ve tüzel kişi tacirlere, mali tablolarını Uluslararası Muhasebe Standartları ile uyumlu Türkiye Muhasebe Standartla
rına göre hazırlama yükümlülüğü getirilmiştir. Amortismanlara ilişkin düzenlemelere ise maddi duran varlıklara ilişkin 16 no'lu Türkiye Muhasebe Standardı'nda yer verilmiştir.
r a p o r u M A K A L E L E R sayı: 1 88 • m ayıs 2015
Tablo 2: Türkiye Muhasebe Standartlarına Göre Amortismanlar
Amortisman Konusu Standarda göre amortisman; b ir varlığın am ortism ana tabi tutarının, yararlı ö m ü r süresince sistem atik olara k dağıtılm asını ifade eder.
Amortismana Tabi Değer
Standarda göre m addi duran v arlıkların am ortism ana tabi tutarları esas itib a riy le m aliyet değerleridir. B ununla b irlik te , m addi duran va rlıkla rın kalıntı değerleri söz konusu ise am ortism ana tabi tutarın be lirlen m esin de kalıntı değerin m aliyet değerinden düşülm esi gerekm ektedir. U ygulam ada ise b ir varlığın kalıntı değeri g e n e llik le değersiz olara k kabul e d ilir ve dolayısıyla am ortism ana tabi tutarın hesaplanm asında dikkate alınm az. Varlığı elde ederken ortaya çıkan vade farkları ve finansm an gide rleri (ö z e llik li v a rlık la r hariç) varlığın m a liye tin e dahil e d ilm e d iğ i için vade farksız ve finansm an gideri eklenm em iş tutar üzerinden am ortism an ayrılm aktadır.
Amortismana Tabi İktisadi Kıymetin H izm et Süresi
Yararlı ö m ü r: Bu yararlı ö m ü r süresi, işletme tarafından tayin ed ilir. Bir varlığın yararlı öm rü n ü n ta y in i, işletm enin benzer varlıklara iliş k in te crü b e le rin e dayanan b ir ta k d ir meselesidir. Bir varlığın kalıntı değeri ve yararlı öm rü en azından her hesap dönem i sonunda gözden g e ç irilir. Yararlı ö m ü r " y ıl" veya " üretim b irim i"
bazında b e lirle n e b ilm e kte d ir.
Amortisman Yöntemleri K ullanılan am ortism an yön tem i, varlığın gelecekteki e k o n o m ik yararlarına iliş k in olara k işletm e tarafından uygulanm ası beklenen tü ke tim m o d e lin i yansıtır.
Bir varlığa uygulanan am ortism an y ön tem i en azından, her hesap d ö n e m in in sonunda gözden g e çirilir. Ç eşitli am ortism an yö n te m le ri k u lla n ıla b ilir.
- Doğrusal Amortisman Y öntem i: Bu yöntem de, varlığın kalıntı değeri değişm ediği sürece, am ortism an gideri yararlı öm rü boyunca sabittir.
- Azalan Bakiyeler Yöntem i: Bu yöntem de, am ortism an gideri yararlı ö m ü r boyunca azalır.
- Ü retim M iktarı Y öntem i: Bu yöntem de, beklenen ku lla n ım ya da üretim m iktarı üzerinden am ortism an ayrılır.
A nca k TMS 16'da yuka rıd aki am ortism an y ön tem le ri sayılm akla b irlik te , gerekli du rum la rda diğer am ortism an y ö n te m le rin in kullanılm ası konusunda serbestlik ge tirilm iştir. A m ortism anlar; standarda göre, v a rlık k u lla n ıla b ilir o ldu ğun da zam an başlam aktadır. Kıst esası geçerlidir.
Amortisman Yöntemini Seçme ve Değiştirme
TM S'ya göre uygulanan am ortism an y ön tem le ri p e riy o d ik olara k gözden g e ç irilm e li ve eğer varlıktan beklenen faydada d e ğ iş ik lik söz konusu ise farklı ve daha uygun b ir yöntem e g e ç ilm e lid ir. İşletme, varlığın gelecekteki e k o n o m ik yararlarının beklenen tü k e tim b iç im in i en ço k yansıtan yön tem i seçer. Seçilen yöntem gelecekteki e k o n o m ik yararların beklenen tü k e tim b iç im in d e b ir d e ğ iş ik lik o lm ad ıkça dönem den dönem e tutarlı olara k uygulanır.
Satış Amaçlı Elde Tutulan Varlıklar
Satış am açlı sınıflan dırılm a k rite rle rin i sağlayan v a rlık la r b ila n ç o d a ayrı olara k sunulur ve bu v a rlıkla r üzerinden am ortism an ayırm a işlem i du rdu rulu r.
Değer Düşüklüğü TMS'de değer düşüklüğü için karşılık ayrılması zoru nludu r.
vergi
raporu MAKALELER
sayı: 1 88 • m ayıs 2015Bina-Arsa Arsa ve b in a la r b irlik te a lın d ıkla rın d a dahi a y ırıla b ilir m addi duran v a rlık la rd ır ve ayrı olara k m uhasebeleştirilirler. Arsaların sınırsız yararlı öm rü vardır ve bu nedenle am ortism ana tabi de ğildirler. B inaların sınırlı yararlı öm rü vardır ve bu nedenle am ortism ana tab idirler.
İktisadi Bütünlük TMS'de b ir m addi duran v a rlık k a le m in in to p la m m aliyetin e göre ö n e m li olan he rbir parçası ayrı ayrı am ortism ana tabi tutulur.
Kaynak: Hakan Taştan, M u ra t A zaltu n, H üseyin M ert, M a d d i Duran V arlıklarda A m ortism an U yg ulam alarının V U K ve TMS A çısından Karşılaştırmalı İncelenm esi, s. 7, W eb: w w w .o k a n .e d u .tr/m e d ia /9 eA.yvukvetm fs-acisin- da n-d ege rlendirilm esi.adresinden 1 5 .1 2 .2 0 1 4 ta rih in d e alınan m akaleden faydalanarak tarafım ca düzenlenm iştir.
3- VERGİ PLANLAMASI ARACI OLARAK AMORTİSMAN
3.1- Vergi Usul Kanununda Amortisman Yoluyla Vergi Planlaması Yaratan Uygulamalar
İşletmeler, çeşitli kanunlarda yer alan gider hükümlerini kullanarak ödeyecekleri vergileri azalt
maya çalışmaktadırlar. Gelir Vergisi Kanunu (GVK), safi kazancın belirlenmesinde indirilecek gider
leri, 40. maddesinde düzenlemiş olup, maddenin 7. fıkrasında, VUK'daki düzenlemelere göre ayrılan amortismanların da gider yazılabileceğini hüküm altına almıştır.
3.1.1- Vergi Planlaması ve Mevcutlarda Amortisman
3.1.1.1- Vergi Planlaması ve Doğrudan Gider Ya Da Maliyet Yazma Konusunda Seçimlik Hak Tanınan Durumlar
VUK'a göre doğrudan gider yazma ya da maliyet yazma konusunda seçimlik hak tanınan durumlar;
- İktisadi ve teknik bakımdan bir bütünlük arz eden ve 800 TL'yi (2014 için geçerli tutar) aşmayan iktisadi kıymetler
- Kredili veya döviz bedeliyle alınan iktisadi kıymetlerin iktisap edildiği dönemden sonra ortaya çıkan kur farkları ve kredi faizleri
- İktisadi kıymetin edinimi sırasında yapılan noter, tapu, kıymet takdiri vb. giderler
Gider yazma veya maliyete ekleyerek amortisman yoluyla itfa etme yönünde seçimlik hak tanınmış olan giderlerin, gider yazılmayıp da amortisman yoluyla itfa edilmeleri, ilgili yılda ve gelecek beş yıl içerisinde kar elde edemeyeceği varsayılan mükellefler açısından vergisel avantaj sağlayabilecektir.16 Ayrılan amortisman iktisadi kıymetin ömrü süresince yıllara yayılarak kısım kısım zararı artırdığından gelecek 5 yıldan sonraki yıllarda da mahsup etme hakkına kavuşacaktır. Karlı olan işletmeler açısın
dan ise bu giderlerin aktifleştirilmesi enflasyon nedeniyle anlamlı olmayacak,17 gider olarak dikkate alınması vergilendirilebilir karı azaltacaktır.
3.1.1.2- Vergi Planlaması ve Amortisman Yöntemleri
Normal amortisman yöntemi; amortisman ayırmak mükelleflerin isteğine bırakılmış olup, işletme
nin karlı olması halinde o dönem ayrılan amortisman kadar gider vergilendirilebilir karı düşürecektir.
Normal amortisman yönteminde iktisadi kıymetin faydalı ömrü boyunca sabit oranda ve tutarda itfası öngörülmüştür.
16 Bülent Şişman, a.g.e., s. 141.
17 M ehmet A li Özyer, Vergi Usul Kanunu, M aliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını. İstanbul, 2001, s. 527
vergi
raporu MAKALELER
sayı: 1 88 • m ayıs 2015Örnek: (A) Anonim şirketinin 01.10.2010 tarihinde satın alarak aktifine kaydettiği maliyeti 50.000 TL, faydalı ömrü 5 yıl olan makinenin yıllar itibariyle amortisman tablosu aşağıdaki gibi olacaktır.
Amortisman Oranının Amortisman Dönem Amortisman Birikmiş Yıl Uygulanacağı Değer (TL) Oranı (%) Tutarı (TL) Amortisman
2010 50.000 20 10.000 10.000
2011 50.000 20 10.000 20.000
2012 50.000 20 10.000 30.000
2013 50.000 20 10.000 40.000
2014 50.000 20 10.000 50.000
Azalan bakiyeler yöntemi; yeni bir■ duran varlık iktisap eden mükelleflerin, ilk yıllarda daha fazla amortisman ayırmak suretiyle, başlangıçta ödeyecekleri verginin bir kısmının daha
bu suretle belirli bir mali imkan sağlanması öngörülmüştür.
sonra alınması ve
Örnek: (A) Anonim şirketinin 01.10.2010 tarihinde satın alarak aktifine kaydettiği maliyeti 50.000 TL, faydalı ömrü 5 yıl olan makinenin yıllar itibariyle amortisman tablosu aşağıdaki gibi olacaktır.
Amortisman Oranının Amortisman Dönem Amortisman Birikmiş Yıl Uygulanacağı Değer (TL) Oranı (%) Tutarı (TL) Amortisman
2010 50.000 40 20.000 20.000
2011 30.000 40 12.000 32.000
2012 18.000 40 7.200 39.200
2013 10.800 40 4.320 43.520
2014 6.480 100 6.480 50.000
İktisadi kıymet iktisap eden mükellefler, azalan bakiyeler yöntemi sayesinde ilk yıllarda daha fazla amortisman ayırmaktadır. Azalan bakiyeler yönteminden yararlanamayanlara nazaran bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, bu yöntemden yararlanmakla ikinci bir avantaj elde etmektedirler.18 Aza
lan bakiyeler yöntemi ile amortisman ayırmak aynı zamanda iktisadi kıymetleri enflasyonun olumsuz etkisinden korumaktadır. 19 Ayrıca, işletmenin kârlılık durumu, fiyat düzeyinde meydana gelen sürekli artışlar gibi bir takım değişkenler dikkate alınarak vergisel avantajı sağlayıp sağlamadığı yönünde bir değerlendirme yapmak gerekmektedir.
Kıst amortisman; binek otomobil iktisabında ödenen Katma Değer Vergisi (KDV) ve Özel Tüketim Vergisi (ÖTV)'nin maliyet veya gider yazılmasına ilişkin düzenlemelerde; VUK'un 270/2. maddesinde;
"Özel Tüketim Vergilerini maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mü
kellefler serbesttirler" ifadesi yer almaktadır. Yine KDV Uygulama Genel Tebliği'nin "İndirilemeyecek KDV" bölümünde, Kanunun (30/b) maddesine göre, faaliyetleri; kısmen veya tamamen binek otomo
billerinin kiralanması, taksicilik işletmeciliği yapılması veya binek otomobillerinin çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobillerinin alışlarında ödenen ve faturalarda ayrıca gösterilen KDV'nin indirim konusu yapılabileceği, ancak mükelleflerin işletme amacı dışında
18 Güneri Ergülen, Hayri Erdem, Vergi Kanunlarındaki Vergi Avantajları, Ankara: Yaklaşım Yayınları, 2000, 2. Baskı, s. 555.
19 Şule Metin, Türk Vergi Sisteminde Amortismanlar, Marmara Üniversitesi Sosyal B ilim ler Enstitüsü M ali Hukuk Anabi- lim Dalı Yüksek Lisans Tezi, İstanbul, 2006, s. 50
vergi
raporu MAKALELER
sayı: 1 88 • m ayıs 2015iktisap ettikleri binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen KDV'nin indiriminin mümkün olma
dığı, indirim konusu yapılamayan bu verginin, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabileceği, bu uygulamanın binek oto
mobili işletmeciliği ile uğraşan mükelleflerin işletme amacı dışında satın aldıkları binek otomobilleri için de geçerli olduğu belirtilmiştir.
Buna göre, mükellefler, binek otomobil ediniminde ödedikleri KDV ve ÖTV tutarını, işletmenin karlı olması halinde gider olarak dikkate alıp, işletmenin zararlı olması halinde de iktisadi kıymetin maliyetine ekleyerek amortisman yoluyla itfa edebilirler.
Fevkalade amortisman yöntemi; normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz kalan ve bu ne
denle de faydalı ömürlerinde veya değerlerinde değişiklikler meydana gelmiş olan amortismana tabi iktisadi kıymetler için fevkalade oranlarda amortisman ayırmak, iktisadi kıymetin aşırı yıpranan payı
nın gider olarak dikkate alınabilmesi ve bilançoda gerçek değeri ile görünmesi açısından önemlidir.
3.1.1.3- Vergi Planlaması ve Amortisman Yöntemini Seçme ve Değiştirme
İşletmeler azalan bakiyeler yönteminde amortisman ayırırken, bu yöntemden vazgeçip normal amortisman yöntemiyle amortisman ayırmaya karar verebilir.
Örnek: (A) Anonim şirketi 01.10.2010 tarihinde satın alarak aktifine kaydettiği 50.000 TL tutarın
daki makineyi azalan bakiyeler yöntemiyle itfa etmekte olup, normal amortisman oranı %20'dir. Şirket 2013 yılı için azalan bakiyeler yönteminden vazgeçip normal amortisman yöntemine geçmiştir. Buna göre yıllar itibariyle amortisman tutarları aşağıdaki gibi olacaktır.
Amortisman Oranının Amortisman Dönem Amortisman Birikmiş Yıl Uygulanacağı Değer (TL) Oranı (%) Tutarı (TL) Amortisman
2010 50.000 40 20.000 20.000
2011 30.000 40 12.000 32.000
2012 18.000 40 7.200 39.200
2013 10.800 50 5.400 44.600
2014 5.400 100 5.400 50.000
2013 yılında makinenin kalan amortisman süresi iki yıl olduğundan kalan bakiye değer olan 10.800 TL'nin yarısı 2013 yılında; diğer yarısı da 2014 yılında itfa edilecektir. Azalan bakiyeler yönte
mi ile ayırmaya devam edilseydi 2013 yılı için ayrılabilecek amortisman tutarı 4.320 TL, 2014 yılında ayrılabilecek amortisman tutarı ise bakiye değer olan 6.480 TL olacaktı.
Kullanılan amortisman yöntemi değiştirilse de, değiştirilmese de mükellefin ayıracağı toplam amor
tisman tutarı her hal ve takdirde birbirine eşit olmakta, ancak sonraki yıllarda ayrılacak amortisman tutarının bir kısmının daha önceden ayrılması mükelleflerin ödeyecekleri vergilerin bir kısmının er
telenmesini sağlamaktadır. Özellikle faiz oranlarının yüksek olduğu ülkelerde ödeyecekleri vergilerin bir kısmını bu yöntemle ertelemeleri mükelleflere mali açıdan yarar sağlayacaktır.20 Genel itibari ile amortisman süresinin son iki yılında normal amortismana geçilmesi tavsiye edilse de; teknolojik eski
20 Mehnet Sarıtaş, Bülent Şişman, Amortisman Uygulaması ve Azalan Bakiyeler Usulünden Normal Usule Geçişte O rta
ya Çıkan Vergisel Avantaj, Vergi Dünyası Dergisi, 1999, Sayı: 213, s. 124
vergi
raporu MAKALELER
sayı: 1 88 • m ayıs 2015me, yıpranma, paranın zaman değeri gibi hususları göz önünde bulundurmak ve buna göre karar ver
mek doğru olacaktır. 21 Ancak, işletmenin vergi matrahını düşürmek için yöntem değişikliğine gitmesi halinde kar rakamının düşmesinin işletme açısından başka etkileri olacaktır. İşletme kredi kullanmak istediğinde bankalar işletmenin kredibilitesini ölçmek için kârlılık, aktif büyüklüğü gibi unsurları göz önünde bulunduracağından ticari anlamda kârı düşük olan bir firmaya kredi vermeme riski karşısın
da işletmeler piyasada mali tablo makyajlaması olarak tanımlanan gelir tablosu ve bilanço kalemleri üzerinde oynama yaparak, bankalara fiili durumun dışında yanıltıcı tablolar sunmaya çalışacaklardır.22
3.1.2- Vergi Planlaması ve Alacaklar ve Sermayede Amortisman
3.1.2.1- Vergi Planlaması ve Değersiz Alacaklar, Şüpheli Alacaklar ve Vazgeçilen Alacaklar VUK'un değersiz alacaklarla ilgili 322. maddesinde, değersiz hale gelen alacakların değersiz hale geldiği tarihte mukayyet değeri ile zarar yazılarak yok edilecekleri belirtilmiştir. VUK'un 323. maddesi metninden de anlaşılacağı üzere şüpheli alacak karşılığı ayırmak mükellefin ihtiyarına bırakılmıştır.
Tercihini ilgili dönemde karşılık ayırma yönünde kullanmayan mükellefler sonraki dönemlerde karşılık ayıramayacaktır.23 Söz konusu karşılık daha önceden hasılat yazılmış olan ticari ve zirai kazançları ile ilgili alacaklar için söz konusu olup, tahakkuk esası nedeniyle hasılata aktarılmış olan ancak tah
sil edilememiş olan alacakların vergisel yükünün düzeltilmesi amacıyla getirilmiş bir müessesedir.24 Dolayısıyla, şüpheli hale gelen alacaklar için karşılık ayrılarak gider yazılması henüz elde edilemeyen ve elde edilmesinde de risk bulunan kazançlar üzerinden alınacak verginin ödeme gücünün olacağı tahsilat dönemine ertelenmesi anlamını taşımaktadır.25 VUK'un 324. maddesinde vazgeçilen alacaklar ile ilgili yapılan düzenleme ile de borçlu adına ortaya çıkan gelirin, alacaktan vazgeçildiği yıl değil de ileriki yıllarda vergilendirilerek borçluya destek olunması amaçlanmaktadır.26
3.1.2.2- Vergi Planlaması ve Kuruluş ve Örgütlenme Gideri Ve Özel Maliyet Bedeli
Mükellefler, kuruluş ve örgütlenme kapsamında yaptıkları giderleri gider yazabilecekleri gibi ter
cihlerini aktifleştirme yönünde de kullanabileceklerdir. VUK'un 327. maddesinde düzenlenmiş özel maliyet bedeline ilişkin madde ile de varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edil
mesi halinde itfa edilen tutar kadar bir gider kaydı mümkün olacaktır.
21 Fatih Aydın, Vergi Usul Kanunu Ve Uluslar Arası Finansal Raporlama Standartları (TMS) Uyarınca Amortisman Uygula
malarının Mukayesesi, Okan Üniversitesi Sosyal B ilim ler Enstitüsü Muhasebe ve Denetim Bilim Dalı Yüksek Lisan Tezi, İstanbul 2011, s. 20
22 Fatih Aydın, a.g.t., s. 20
23 Alper Cihad Demir, Amortisman Uygulamasında Dönem Sonu İşlemleri. Vergi Dünyası Dergisi, 2011, Sayı: 364, s.
166-170
24 Bülent Şişman, a.g.e., s. 145
25 Cem A dil Yılmaz, Vergi Planlaması: Türk Vergi Mevzuatı ve Çifte Vergilendirmeyi Önlem e Anlaşmaları Kapsamında Değerlendirilmesi, İstanbul Üniversitesi Sosyal B ilim ler Enstitüsü M ali Hukuk A nabilim Dalı Yayınlanmamış Yüksek Li
sans Tezi, İstanbul 2007, s. 98 26 A lper Cihad Demir, a.g.m.
vergi
raporu MAKALELER
sayı: 1 88 • m ayıs 20153.1.3- Vergi Planlaması ve Özel Haller
3.1.3.1- Vergi Planlaması ve Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerin Satılması ve Zayi Olan İktisadi Kıymetler İçin Alınan Sigorta Tazminatları
VUK'un 328. maddesinde, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması durumunda bu kıymet
lerin kayıtlı değeri (net aktif değeri) ile satış bedeli arasındaki farkın, 329. maddesinde de zayi olan iktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatları ile arasındaki farkın kar ya da zarar olarak kaydedile
ceği belirtilmiş olup, kayıtlı değer ya da net aktif değer, iktisadi kıymetin defter değeri - iktisadi kıymete ilişkin birikmiş amortismanlar, şeklinde hesaplanmaktadır. İşletmede kullanıldığı yıllarda sabit kıymet üzerinden amortisman ayrılmamışsa satış bedeli ya da sigorta tazminatı ile iktisadi kıymetin kayıtlı değeri arasındaki fark, ayrılması gereken amortisman tutarları nazara alınmaksızın hesaplanacak,27 aradaki farkın pozitif olması halinde satış karı yüksek çıkacaktır.
3.1.3.2- Vergi Planlaması ve Yenileme Fonu
VUK'un 328. maddesinde, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesine karar verilmesi halinde, satış karının, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabileceği belirtilmiş olup, yenileme fonu, alınan iktisadi kıymetin maliyet bedelinden doğrudan mahsup etme şeklinde kullanılmamakta, ilgili iktisadi kıymetin amortisman giderlerinin yenileme fonundan mahsup edilmesi şeklinde kullanılmak
tadır. Yenileme fonunun, en fazla üç yıl içinde kullanılması gerekli olup, üç yıl içinde kullanılamayan fonlar üçüncü yılın vergi matrahına ilave edilmesi gerekmektedir. Yenileme fonu uygulaması, işletme
nin devamı için zaruri yatırımların gerçekleştirilmesi noktasında mükelleflere verginin ötelenmesini sağlayarak fon oluşturmaktadır.28 Yeni duran varlık alımına kadar geçen sürede, dönen varlıkların fi
nansmanında ya da borçların ödenmesinde kaynak olarak kullanılabilmektedir.29
3.2- Türkiye Muhasebe Standartlarında Amortisman Yoluyla Vergi Planlaması Yaratan Uygulamalar 3.2.1- Vergi Planlaması ve Amortisman Yöntemleri
Doğrusal amortisman yöntemi; duran varlığın maliyet bedelinden yararlı ömrünün sonunda ön
görülen kalıntı değeri çıkartıldıktan sonra kalan kısmı, eşit tutarlarda gidere dönüştürülerek yok edilir.
Örnek: (A) Anonim şirketinin 01.10.2010 tarihinde satın aldığı, 05.11.2010 tarihinde kullanmaya başladığı, maliyeti 50.000 TL, faydalı ömrü 5 yıl, makinenin kalıntı değerinin net bugünkü değeri (tah
mini) 5.000-TL olan makinenin yıllar itibariyle amortisman tablosu aşağıdaki gibi olacaktır.
Yıllık amortisman formülü = (Maliyet değeri - Kalıntı değer) / Tahmini yararlı ömür, yıllık amortis
man tutarı = (50.000 - 5.000) / 5 = 9.000 TL dir. Standarda göre, maddi duran varlıklar için kıst amor
tisman uygulanması öngörülmektedir. Buna göre kullanılmaya başlandığı ay kesri tam ay sayılarak 2010 yılı amortismanı = 750 x 2 = 1.500 TL, makinenin yararlı ömrünün bittiği yılı takip eden yılda ayrılacak olan amortisman ise 9.000 - 1.500 = 7.500 TL olacaktır.
27 Recep Özdemir, M evcutlarda Amortisman Uygulaması ve Muhasebeleştirimesi, Vergi Dünyası Dergisi, 2013, Sayı:
388, s. 52-53
28 Recep Ö zdem ir a.g.m., s. 53
29 Oktay Güvem li, Am ortism anlar Yeniden Değerleme ve Uygulamaları. İstanbul: Avcıol Basım Yayım, 1998, s. 361;
Taşkın, a.g.m., s.104
vergi
raporu MAKALELER
sayı: 1 88 • m ayıs 2015Amortisman Oranının Amortisman Dönem Amortisman Birikmiş Yıl Uygulanacağı Değer (TL) Oranı (%) Tutarı (TL) Amortisman
2010 45.000 20 1.500 1.500
2011 45.000 20 9.000 10.500
2012 45.000 20 9.000 19.500
2013 45.000 20 9.000 28.500
2014 45.000 20 9.000 37.500
2015 45.000 20 7.500 45.000
Normal amortisman yöntemine göre hesaplanan ve yararlı ömrü 5 yıl olan iktisadi kıymet için toplamda 45.000 TL amortisman gideri kıst amortisman uygulamasından dolayı 6 yıl boyunca gider/
maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir.
Azalan bakiyeler yöntemi; azalan bakiyeler yönteminde, kalıntı değer indirilir (kalıntı değeri önemsiz değilse) ve normal amortisman oranının 2 katı dikkate alınır (VUK'da amortisman oranının
%50'yi geçmemek şartıyla normal amortisman oranının iki katı olduğu belirtilmiş olup, standartta bir sınır belirtilmemiştir). Kıst amortisman uygulamasından dolayı kalan aylara ilişkin amortisman tutarı faydalı ömrün bittiği yılı takip eden yılda gider olarak dikkate alınır.
Örnek: (A) Anonim şirketinin 01.10.2010 tarihinde satın aldığı, 05.11.2010 tarihinde kullanmaya başladığı, maliyeti 50.000 TL, faydalı ömrü 5 yıl, makinenin kalıntı değerinin net bugünkü değeri (tah
mini) 5.000 TL olan makinenin yıllar itibariyle amortisman tablosu aşağıdaki gibi olacaktır.
Normal amortisman oranı = 1 / 5 yıl = 0,20, azalan bakiyeler amortisman oranı = 0,20 x 2 = 0,40, yıllık amortisman tutarı = (50.000 - 5.000) x 0,40 = 18.000 TL dir. Standarda göre, maddi duran var
lıklar için kıst amortisman uygulanması öngörülmektedir. Buna göre kullanılmaya başlandığı ay kesri tam ay sayılarak, 2010 yılı amortismanı = 1.500 x 2 = 3.000 TL, makinenin yararlı ömrünün bittiği yılı takip eden yılda ayrılacak olan amortisman ise 18.000 - 3.000 = 15.000 TL olacaktır.
Amortisman Oranının Amortisman Dönem Amortisman Birikmiş Yıl Uygulanacağı Değer (TL) Oranı (%) Tutarı (TL) Amortisman
2010 45.000 40 3.000 3.000
2011 27.000 40 10.800 13.800
2012 16.200 40 6.480 20.280
2013 9.720 40 3.888 24.168
2014 5.832 40 5.832 30.000
2015 45.000 40 15.000 45.000
Azalan bakiyeler yönetimi ilk yıllar daha fazla amortisman ayırmayı sağlayan bir yöntem olmakla beraber TMS 16'daki kıst amortisman uygulamasından dolayı, 6 yıl daha yüksek amortisman gideri ayrılması söz konusu olmaktadır.
Üretim Miktarı Yöntemi; beklenen kullanım ya da üretim miktarı üzerinden amortisman ayrılır.
Bu amortisman yönteminde, faydalı ömür yerini üretim miktarına bırakmıştır. Maddi duran varlıkların üretim kapasitesi göz önüne alınarak her yıl için üretilen miktar kadar amortisman ayrılmaktadır.30
30 Taştan, Azaltun, Mert, a.g.m.
vergi
raporu MAKALELER
sayı: 1 88 • m ayıs 2015Örnek: (A) Anonim şirketinin 01.10.2010 tarihinde satın aldığı, 05.11.2010 tarihinde kullanmaya başladığı, maliyeti 50.000 TL, makinenin kalıntı değerinin net bugünkü değeri (tahmini) 5.000 TL, faydalı ömrünü 15.000 saat (makine günlük 9 saat çalışmakta olup, 2011 yılında 15 saat çalıştırmıştır) olan makinenin yıllar itibariyle amortisman tablosu aşağıdaki gibi olacaktır.
2010 yılı için makinenin çalışma süresi = 9 x 60 gün = 540 saat, 2010 yılı amortismanı = (50.000 - 5.000) x (540 / 15.000) = 1.620 TL
2011 yılı için makinenin çalışma süresi 15 x 360 = 5.400 saat, 2011 yılı amortismanı = (50.000 - 5.000) x (5.400/15.000) = 16.200 TL
2012 yılı için makinenin çalışma süresi = 9 x 360 gün = 3.240 saat, 2012 yılı amortismanı
= (50.000 - 5.000) x (3.240/15.000) = 9.720 TL
Amortisman Oranının Amortisman Dönem Amortisman Birikmiş Yıl Uygulanacağı Değer (TL) Oranı (%) Tutarı (TL) Amortisman
2010 45.000 0,036 1.620 1.620
2011 45.000 0,360 16.200 17.820
2012 45.000 0,216 9.720 27.540
2013 45.000 0,216 9.720 37.260
2014 45.000 0,172 7.740 45.000
Üretim miktarı yöntemi, iktisadi kıymetin üretimde kullanıldığı oranda amortisman gideri ayırmaya imkan sağlamaktadır.
3.2.2- Vergi Planlaması ve Amortisman Yöntemini Seçme ve Değiştirme
İşletmeler, TMS'ye göre yöntemler seçme ve değiştirme konusunda serbesttirler. Normal amor
tisman yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi ve üretim miktarı yöntemi kullanabilecekleri gibi gerekli görmeleri durumda diğer amortisman yöntemlerinin kullanılması da söz konusu olacaktır. TMS'nin amortisman yöntemi seçme ve değiştirme konusunda, işletmeye geniş bir takdir yetkisi tanıdığı, vergi planlaması yapma açısından esnek ve azami bir özgür ortam yarattığı anlaşılmaktadır.
3.2.3- Vergi Planlaması ve Yararlı Ömür ile Kalıntı Değer Tahmini
Duran varlığın faydalı ömrünün belirlenmesinde birçok faktör bulunmaktadır. Bu faktörler; tek
nolojik değişiklikler, normal sınırlardaki bozulmalar, fiziksel kullanımdan kaynaklanan yıpranmalar, yasal veya diğer kısıtlamalardır.31 Maddi duran varlıkların hizmet süreleri dönemsel olarak gözden ge
çirilmeli, beklentilerin bir önceki tahminlerden farklılıklar göstermesi durumunda cari ve gelecek dö
nemlere ilişkin amortisman tutarları düzeltilmelidir.32 Standarda göre, amortismana tabi değer hesap
lanırken, varlığın kalıntı değerinin maliyetten düşülmesi esastır. Kalıntı değerin düzenli olarak gözden geçirilmesi gerekmekte, kalıntı değerin önemsiz olması durumunda ise bu değerin dikkate alınması zorunlu olmaktan çıkmaktadır.
31 Başak Ataman, Maddi Duran Varlıkların Amortismanına İlişkin Uluslararası Muhasebe Standardında (IAS 16 ) Yer Alan Düzenlem eler ve Türk Vergi Mevzuatı ile Karşılaştırılması, M ali Çözüm Dergisi, 2004, Sayı: 67, s. 92.
32 Hüseyin Tokay, Muhasebe Kuramı ve Vergi Mevzuatı Açısından Maddi ve Maddi Olmayan Duran Varlıklar. Ankara:
Gazi Kitabevi, 2002, s. 22
vergi
raporu MAKALELER
sayı: 1 88 • m ayıs 2015Örnek: (A) Anonim şirketinin 01.10.2010 tarihinde satın aldığı, 05.11.2010 tarihinde kullanmaya başladığı, maliyeti 50.000-TL, faydalı ömrü 5 yıl olan makinenin kalıntı değerinin net bugünkü değeri
nin önemsiz olduğuna kanaat getiren işletme, 2012 yılında makinenin faydalı ömrünün 4 yıl olduğuna ve 2 yıl ömrünün kaldığına karar vermiştir. Makinenin yıllar itibariyle amortisman tablosu aşağıdaki gibi olacaktır.
Yıllık amortisman tutarı = 50.000/ 5 = 10.000 TL, 2010 yılı amortismanı = 833,33 x 2 = 1.666,66 TL, 2012 yıllık amortisman tutarı = 50.000/ 4 = 12.500 TL dir.
Amortisman Oranının Amortisman Dönem Amortisman Birikmiş Yıl Uygulanacağı Değer (TL) Oranı (%) Tutarı (TL) Amortisman
2010 50.000 20 1.666,66 1.666,66
2011 50.000 20 10.000 11.666,66
2012 50.000 25 12.500 24.166,66
2013 50.000 25 12.500 36.666,66
2014 50.000 25 8.333,33 45.000
Kalıntı değer ve faydalı ömrün takdiri işletmelere bırakıldığından, kalıntı değerin önemsiz, faydalı ömrün ise daha kısa olduğuna karar verildiğinde amortisman gideri de daha yüksek dikkate alınabile
cektir. Standartta kalıntı değer ve yararlı ömür tahmininin işletmelerin takdirine bırakılmış olması vergi planlaması yapılmasına imkan sağlayacaktır.
4- VERGİ PLANLAMASI ARACI OLARAK AMORTİSMAN UYGULAMALARININ ANALİZİ 4.1- Vergi Planlaması Aracı Olarak Amortisman Uygulamalarının Vergi Usul Kanunu ve Türkiye Muhasebe Standartları Açısından Karşılaştırmalı Analizi
Çalışmamızın 2. bölümünde VUK ve TMS 16'da yer alan amortisman uygulamalarına yer verilmiş olup, karşılaştırmalı analizine ise aşağıda yer verilecektir.
Tablo 3: Vergi Usul Kanunu ve Türkiye Muhasebe Standartlarının Amortisman Uygulaması Açısın
dan Karşılaştırılması
V U K A M O R T İS M A N TMS -16 A M O R T İS M A N
UYG ULAM A SI UYG ULAM A SI
Amortisman Ayırma Koşullarında Farklılıklar
a) İşletm ede b ir yılda n fazla ku lla n ılm a a) İşletm ede b ir yılda n veya b ir fa a liye t döne m ind en fazla ku lla n ılm a
b) Yıpranm a, aşınma veya kıym etten düşm eye m aruz b) Yıpranm a, aşınma veya kıym etten düşmeye
bulunm a. m aruz bulunm a.
c) A k tife kayıtlı o lm a lı (Envantere da hil olm a; İktisadi kıym etin envantere da hil olm ası hem fiile n işletm enin tasarrufunda bu lunm asını hem de envantere kayıtlı olm asını ifade eder) ve
kullan ım a hazır o lm alı.
c) A k tife kayıtlı ve k ullan ım a hazır o lm a lı.
vergi
raporu MAKALELER
sayı: 1 88 • m ayıs 2015d) İktisadi kıym etin değerinin b e lli b ir tutarı (2014 yılı için 800 TL) aşması.
d) Bir varlığın m addi duran v a rlık olarak sınıflandırılm ası için herhangi b ir rakamsal sınırlandırm a yoktur.
e) Satış am açlı m addi duran varlıklarla , gelecekte e k o n o m ik yarar beklenm eyen duran varlıklarda am ortism an ayırmaya devam e d ile b ilir.
e) Satış am açlı m addi duran varlıklarla , gelecekte e k o n o m ik yarar beklenm eyen duran varlıklarda am ortism an ayırm a işlem i durdurulur.
f) Parçalara ayırarak ya da gru pland ıra rak am ortism an ayırm a ile ilg ili dü zenlem e bulunm am aktadır. A nca k b irlik te değerlem e y a p ıla b ilm e k te d ir
f) Parçalara ayırarak ya da gru pland ıra rak am ortism an ayırm ak m üm kündür.
g) A m ortism an ayırm ak ihtiyarid ir. M ü k e lle fle r isterlerse am ortism an ayırm ayabilirler, ancak ayırm adıkları am ortism anı sonraki döne m lerd e de ayıramazlar.
g) A m ortism an ayrılm am ası gib i b ir durum söz konusu değildir. Z ira standartların amacı işletm elerin gerçek du rum u nu tüm y ö n le riy le ortaya koym aktır.
Amortismana Tabi Tutarda Farklılıklar
a) A m ortism ana konu değer varlığın m a liy e t bedelidir. a) A m ortism ana konu değer varlığın m aliyet bedelinden kalıntı değer düşüldükten sonraki tutardır.
b) Varlığı elde ederken ortaya çıkan vade farkları, varlığın m a liy e tin e da hil o ldu ğu için vade farkını içeren to p la m tu ta r üzerinden am ortism an ayrılm aktadır.
b) Varlığı elde ederken ortaya çıkan vade farkları, varlığın m a liy e tin e da hil e d ilm e d iğ i için vade farksız tu ta r üzerinden am ortism an ayrılm aktadır.
c) M D V 'ın elde e d ild iğ i dönem e (sonraki dönem lerde isteğe bağlı) a it finansm an g id e rle rin in m aliyete eklenm esi gerektiği için am ortism ana konu değer her koşulda finansm an g id e rle rin i içerm ektedir.
c) Varlığı elde etm e ile ilg ili finansm an g id e rle rin in m aliyete verilm em esi gerektiği için (ö z e llik li v a rlık la r hariç) finansm an g id e rle rin i içerm eyen m a liy e t bedeli üzerinden am ortism an ayrılm aktadır.
Amortisman O ranı ve Süresinde Farklılıklar a) V U K 'da yapılan d e ğ iş ik lik le "yararlı ö m ü r"
am ortism ana esas süre olm asına rağmen, yayınlanan listedeki e k o n o m ik ö m ü rle re uyulm ası gerekm ektedir.
a) A m ortism an süresi yararlı ö m ü r veya üretim m iktarına göre be lirlen ir. İktisadi kıym etin yararlı öm rü işletm e y ö n e tim i tarafından ta h m in ed ilir.
Varlığın k u lla n ım sekli değiştiğinde (vardiya sayısı artığında, k u lla n ım yeri değiştiğinde) am ortism an oranları da d e ğ iştirilm e lid ir.
b) Yararlı ö m ü r sadece " y ıl" bazında be lirlen m ekted ir. b) Yararlı ö m ü r " y ıl" veya "ü re tim b ir im i" bazında be lirle n e b ilm e kte d ir.
c) Yararlı ö m ü r olağanüstü d u ru m la r dışında sabittir. c) Yararlı ö m ü r ve kalıntı değer ta h m in i her yıl gözden ge çirilere k, d e ğ iş ik lik le r yansıtılm ak zorundadır.
d) A zalan Bakiyeler Y ön tem in de am ortism an oranı N o rm al A m ortism an oranının iki (2) katıdır. A n c a k bu oran h iç b ir zam an % 5 0 'y i aşamaz
d) A zalan Bakiyeler Y ön tem in de am ortism an oranı Doğrusal A m ortism an oranının iki (2) katıdır.
O ranın uygulanm asında herhangi b ir sınırlam a yoktur.
vergi
raporu_____________________ MAKALELER_____________
Amortisman Tutarının Hesaplanmasında Farklılıklar a) Kıst am ortism an uygulam ası yalnızca Binek O to m o b ille r için geçerlidir.
a) Tüm M a d d i Duran V a rlıkla r için kıst am ortism an geçerlidir.
b) A m ortism an ayrılm aya b in e k o to m o b ilin alındığı aydan başlanılır ve alındığı ay kesri tam sayılır.
b) A m ortism an ayrılm aya m addi duran v a rlık k u lla n ıla b ilir hale ge ld iğ in d e başlanılır ve ay kesri tam sayılır.
c) İlk dönem ayrılm ayan am ortism an tutarı son yılın am ortism an tutarına ilave e d ilir
c) İlk dönem ayrılm ayan am ortism an tutarı varlığın öm rü n ü n b ittiğ i dö nem i ta k ip eden dönem de dikkate alınır.
Amortisman Yönteminde Farklılıklar
a) K u lla n ıla b ile c e k yöntem ler, N o rm al A m ortism an Y öntem i, Azalan Bakiyeler Ü zerinden A m ortism an Y öntem i (H ızla nd ırılm ış) ve istisnai durum larda Fevkalade A m ortism an Y ön tem id ir. Ü re tim M iktarı Y öntem i ön görülm em iştir.
a) K u lla n ıla b ile c e k yö n te m le r N o rm al (doğrusal) A m ortism an Y öntem i, Azalan B akiyeler Y öntem i ve Ü re tim M iktarı Y öntem i'dir.
b) Bir m addi duran v a rlık için N o rm al A m ortism an Y ö n te m i'n e göre am ortism an ayrılm aya başlandıktan sonra A zalan B akiyeler Y ö n te m i'n e geçiş yapılam az.
A nca k A zalan B akiyeler Y öntem i k u lla n ılırk e n N orm al A m ortism an Y ö n te m i'n e d ö n ü le b ilir.
b) G elecekteki e k o n o m ik yararların beklenen tü ke tim b iç im in d e b ir d e ğ iş ik lik olm ad ıkça seçilen am ortism an yön tem i d e ğ iş tirilm e m e li ve tutarlı olara k uygulanm alıdır. Beklenen tü k e tim b iç im i değişirse am ortism an yön tem i de d e ğ iş tirile b ilir c) A zalan B akiyeler Y ö n te m i'n i Sadece B ilanço
U sulüne göre defter tutan m ü k e lle fle r uyg ulayab ilirle r.
c) Tüm işletm eler de fte rlerini ve finansal
ta b lo la rın ı TMS/TFRS (Türkiye Finansal Raporlam a Standartları)' ye göre hazırlam aya başladıklarında standartların ön gördüğü hü küm leri
uygulayacaklardır.
Kaynak: Çiğdem Şen, T ürkiye M uhasebe Standardı-16 A çısından M a d d i Duran V arlıklarda A m ortism an U yg u laması. M a li Çözüm Dergisi, 20 11 , Sayı: 106, s. 154-156.
Örnek: (A) Anonim şirketinin 01.10.2013 tarihinde satın aldığı, 05.11.2013 tarihinde kullanmaya başladığı, maliyeti 50.000-TL, faydalı ömrü 5 yıl, makinenin kalıntı değerinin net bugünkü değeri (tahmini) 5.000-TL, vade farkı 4.000-TL, kredi faizi 1.000-TL (2013) olan makinenin yıllar itibariyle amortisman tablosu, TMS 16 ve VUK' a göre aşağıdaki gibi olacaktır. Vade farkı ve kredi faizi 50.000- TL içinde yer almaktadır.
TMS 16'ya göre iktisadi kıymetin alımında ödenen vade farkı ve kredi faizleri amortismana konu değerin tespitinde dikkate alınmamaktadır. VUK'a göre ise vade farkı ve kredi faizleri (iktisap edildiği dönem sonuna kadar) maliyete eklenirken, iktisap edildiği dönemden sonra ortaya çıkan kredi faizle
rini ise maliyete ve gidere ekleme konusunda mükellefe seçimlik hak tanınmıştır.
vergi
raporu MAKALELER
sayı: 1 88 • m ayıs 2015Normal Amortisman Yöntemi
Süre
TMS'ye göre
Doğrusal (Normal) Amortisman Yöntemi (50.000 -5.000-4.000-1.000) / 5 = 8.000
VUK'a göre
Normal Amortisman Yöntemi 50.000 x 0,20=10.000
2013 (8.000/12 x 2) 1333,33 10.000
2014 8.000 10.000
2015 8.000 10.000
2016 8.000 10.000
2017 8.000 10.000
2018 6.666,66
Azalan Bakiyeler Yöntemi
Süre TMS'ye göre VUK'a göre
Azalan Bakiyeler Yöntemi Azalan Bakiyeler Yöntemi
2013 ((40.000 x 0,40)/12x2) 2.666,66 50.000 x 0,40 20.000
2014 (40.000-16.000) 24.000 x0,40 9.600 (50.000-20.000) 30.000x0,40 12.000 2015 (24.000-9.600) 14.400 x0,40 5.760 (30.000-12.000) 18.000 x0,40 7.200 2016 (14.400-5.760) 8.640 x0,40 3.456 ( 18.000-7.200) 10.800x0,40 4.320
2017 (8.640-3.456) 5.184 x 0,40 2.073,60 10.800- 4.320 6.480
2018 5.184-2.073,60 3.110,40
VUK'a göre üretim miktarı yöntemi öngörülmediğinden TMS 16 ile karşılaştırılması yapılmamıştır.
İşletmenin TMS'ye göre hesaplayabileceği toplam amortisman tutarı 40.000 TL, VUK'a göre 50.000 TL'dir. Aradaki farklılık, TMS'ye göre kıst amortisman uygulamasından, kalıntı değer tahmininden, ma
liyete giren unsurlardan kaynaklanmıştır. Örnekte iktisap edilen makine 2015 yılında satış amaçlı duran varlık olarak sınıflandırılırsa ya da gelecekte ekonomik yarar beklenmeyen duran varlık olarak değerlendirilirse standarda göre amortisman ayırma işlemi durdurulacaktır. Ancak VUK'a göre satılma
dığı ve envanterde kayıtlı olduğu sürece amortisman ayrılmaya devam edilecektir.
Amortisman uygulamaları neticesinde işletmeler seçmiş oldukları yönteme göre, daha fazla veya daha az dönem gideri yazabilmekte, üretilen mamulün maliyetini düşürüp arttırabilmekte, ödeye
cekleri vergi tutarını öteleyebilmektedirler.33 VUK ve TMS açısından değerlendirdiğimizde; VUK'un her ne kadar işletmenin insiyatifine bıraktığı hususlar sınırlı olmakla beraber, TMS'ye göre daha fazla amortisman ayrılmasına yol açtığı dolayısıyla da vergi yükünü azaltıcı etkisi itibariyle vergi planlaması yapılmasına imkan verdiği görülebilmektedir. TMS ise faydalı ömür, amortisman yöntemini seçme ve değiştirme, kalıntı değer tahmini gibi hususları işletmenin takdirine bırakmış olup, sunduğu özgür ve esnek yapısı itibariyle vergi planlaması yapmaya daha elverişli düzenlemeler içermektedir.
Vergi mevzuatı, matrahın aşınmasını önleyici kural bazlı anlayışı ile işletmenin kararına bıraktığı hususları oldukça sınırlı tutmuş, kesin sınırlarını büyük oranda belirlemiştir. Yeni Türk Ticaret Kanu
33 Çiğdem Şen, a.g.m., s. 159
