TAKDĠR KOMĠSYONLARININ SAHTE VE MUHTEVĠYATI ĠTĠBARĠYLE YANILTICI BELGE KULLANIMINDA MATRAH TAKDĠR YETKĠSĠ ÜZERĠNE
DEĞERLENDĠRMELER
I- GĠRĠġ
Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımı yaşanan teknolojik gelişmelere rağmen gün geçtikçe artış göstermektedir. Denetim oranının düşüklüğü, katma değer vergisi oranlarının yüksekliği, mal ve para hareketlerinin yeterince takip edilememesi, kayıt dışı ekonominin varlığı, vergi bilincinin yeterince oturmaması gibi nedenler sahte belge kullanımını teşvik etmektedir. Ayrıca, bu durum vergi inceleme elemanlarının mesaisinin büyük bir kısmını sahte belge düzenleme ve kullanım incelemelerine harcamasına neden olmaktadır.
Bu yazımızda, vergi incelemesi sonucunda sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığı tespit edilen mükelleflerin reddedilen indirim KDV’lerinin 213 sayılı VUK’ndaki fatura ve benzeri vesika hükmünü yitirmesi nedeniyle 3065 sayılı KDV Kanununun 29.maddesi hükmü ile 34.maddesi hükümlerine göre indirim konusu yapılamayacağı hususundaki görüşlerimiz açıklandıktan sonra takdir komisyonlarının teşkili ve sahte belge kullanan mükellefler yönünden matrah takdiri hususları değerlendirilecektir.
II. HUKUKĠ DÜZENLEMELER :
1- Sahte veya Muhteviyatı Ġtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanma Fiili:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun kaçakçılık suçları ve cezalarını düzenleyen 359.maddesinde sahte belge; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge; gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir şeklinde tanımlanmıştır. Aynı maddede belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar hakkında üç yıldan beş yıla kadar hapis cezasına, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar hakkında onsekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunacağı belirtilmiştir.
Vergi Usul Kanunu 344.maddesinde ise Vergi ziyaına 359.uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde kesilecek vergi ziyaı cezasının üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı düzenlenmiştir.
Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerde yer alan katma değer vergileri bu belgeleri düzenleyenler adına hiçbir surette tarh-tahakkuk ettirilmemektedir. Sahte belge düzenleme fiilini gerçekleştirenlerin amacı herhangi bir mal ve hizmet teslimine dayanmayan fatura bedeli üzerinden belirli bir oranda komisyon geliri elde etmektir. Sahte belge düzenleme fiilinin tespit edildiği vergi inceleme raporlarına göre; sahte belge düzenleyicisinin düzenlediği belgelerin herhangi bir mal ve hizmet teslimini yansıtmadığı için hüküm ifade etmedikleri belirtilmektedir. Bu nedenle sahte belge düzenleyicisinin sahte belgelere dayanarak beyan ettiği matrahlarına itibar edilmemekte ve adlarına sahte belgelerde yer alan katma değer vergileri tarh-tahakkuk ettirilmemektedir. Ancak; bu mükelleflerin sahte belge
düzenleme fiili nedeniyle elde ettikleri komisyon bedelleri matrahlarını oluşturmakta ve katma değer vergileri bu matrahlar üzerinden tarh edilmesi gerekmektedir.
Öte yandan sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler kadar bu belgeleri kullananların da vergi ziyaına sebebiyet verdiği hatta çoğu zaman bu kişilerin düzenleyicilerden daha fazla menfaat temin ettiği görülmektedir. Nitekim sahte belge düzenleyicisi şahıslar bu belgeleri komisyon karşılığında satışını yaparken kullananların belge de yazılı tutarları katma değer vergisi ve gelir-kurumlar yönünden beyanların oluşturulmasında dikkate almaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun 359/b bendi kapsamında sahte belgeleri düzenleyenler ile kullananlar aynı bent içersinde değerlendirilerek bu fiilleri işleyenlerin aynı ceza maddesi kapsamında yargılanması öngörülmüştür.
Ancak; Maliye Bakanlığınca yayınlanan 306 sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel tebliğinde;Yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği açıklanmıştır.
Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması icap etmektedir. Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir. Vergi İncelemesine yetkili olanlarca yapılan değerlendirmede; failin, fiilin oluşturduğu suçtan sorumlu tutulabilmesi için kastın mevcudiyetinin gerekmekte olduğu, kasten hareket edilmiş sayılabilmesi için suçu oluşturan fiilin bilerek ve isteyerek işlenmiş olması, dolayısıyla da bunun araştırılmasını gerektirmektedir.
306 sıra nolu tebliğ ile sahte belge kullanma fiillerinde kastın varlığı vergi inceleme elamanının yapacağı araştırma sonucunda elde ettiği verileri değerlendirilmesine bağlanmıştır.
3-Sahte Belgelere Dayanılarak Ġndirim Konusu Yapılan Katma Değer Vergisinin Ġndirim Konusu Yapılamayacağı Hakkında Yasal Hükümler:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu Vergi İndirimi başlıklı 29/a maddesine göre mükellefler kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalar üzerinde gösterilen katma değer vergisini indirim konusu yapabilmektedirler. İndirimin belgelendirilmesi başlığını taşıyan 34.maddede ise; Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisi,alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hükmü mevcuttur.
Sahte belge tanımından da anlaşılacağı üzere gerçek bir mal hareketine dayanmayan belgedir ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu açısından ispat edici vesika hükmü bulunmamaktadır. Bu nedenle gerçek durumu yansıtmayan faturalara istinaden Katma Değer Vergisi indirimi yapılamaz.
Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelere dayanılarak indirimi yapılan katma değer vergilerinin indirimi 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. ve 34.
maddeleri gereğince mümkün olamayacağından, söz konusu belgelerde yer alan katma değer vergisi ilgili dönem katma değer vergisi beyanlarında indirimler arasında gösterilmesi mümkün bulunmamaktadır.
4-Takdir Komisyonlarının TeĢekkülü ve Yetkileri :
Takdir Komisyonları 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 72. Maddesine göre; illerde defterdarın, ilçelerde malmüdürünün (müstakil vergi dairesi olan ilçelerde ilgili vergi dairesi müdürünün) veya bunların tevkil edecekleri memurların başkanlığı altında ilgili vergi dairesinin yetkili iki memuru ile seçilmiş iki üyeden oluşmakta olup daimi veya geçici olarak kurulabilmektedir. Takdir komisyonlarının kurulacağı yerler ile bu madde uyarınca kurulan komisyonların çalışma usul ve esaslarını belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 74. maddesinde takdir komisyonunun görev ve yetkileri sayılmıştır. Buna göre;
“ a) 72'nci maddenin birinci fıkrasına göre kurulan takdir komisyonunun görevleri şunlardır.
1. Yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak;
2. Vergi kanunlarında yazılı fiyat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmek (Bu gibi takdirler de takdir kararına bağlanır.)
Takdir komisyonu bu görevlerini yaparken takdir sebepleri bulunup bulunmadığını incelemez. Yalnız hatalı gördüğü muamelelerde, ilgili vergi dairesini yazı ile ikaz etmeye mecburdur.
b) 72'nci maddenin ikinci fıkrasına göre kurulan takdir komisyonu: 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 29 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi(*) uyarınca arsalar için her mahalle ve arsa sayılacak parsellenmemiş arazide her köyün cadde, sokak veya değer bakımından farklı bölgeleri (Turistik bölgelerde değer bakımından farklı olanlar ilgili valilerce tespit edilecek pafta, ada veya parsel) itibariyle asgarî ölçüde birim değer tespit etmekle görevlidir.
c) 72 nci maddenin üçüncü fıkrasına göre kurulan takdir komisyonu: 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 29 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi(**) uyarınca her il veya ilçe için arazinin cinsi (Kıraç, taban ve sulak) itibariyle asgari ölçüde birim değer tespit etmekle görevlidir.
(b) ve (c) fıkralarına göre yapılacak değer tespitinde, Emlak Vergisi Kanununun 31 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan normlardan ve bu maddeye göre hazırlanmış bulunan tüzük hükümleri ile gerektiğinde bilirkişiden yararlanılır.” Hükmü ile takdir komisyonlarının yetkileri ve çalışma alanları belirlenmiştir.
Vergi Usul Kanununun 31/8. maddesinde ise; takdir kararlarında takdirin müstenidatı ve takdir hakkında izahatın bulunması gerektiği hükme bağlanmış olup, anılan Kanunun 74.
ve 75. maddelerinde matrah takdiri yapmakla görevli takdir komisyonlarının bu görevleri dolayısıyla kanunda yazılı vergi inceleme yetkisine haiz oldukları belirtilmiştir. Bu
hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden; vergilendirilecek kazancın gerçek veya gerçeğe en yakın biçimde tespitini sağlar nitelikte olan ve yeterli bir vergi incelemesi yapılmış olduğundan söz edilebilmesi için vergilendirme ile ilgili olay ve hesap durumlarının inandırıcı biçimde araştırılması, eleştirilerek hususlarla ilgili saptamaların sağlıklı yapılması ve bu saptamaların, isabetli bir biçimde değerlendirilmesi gerektiği, takdir komisyonunca belirlenen matrah veya matrah farkı ile ilgili tespitlerin takdir komisyonu kararlarında veya açıkça belirtilmesiyle vergi yükümlüsünün hangi nedenle resen vergi tarhına muhatap tutulduğunun bilinmesine olanak sağlanmasının amaçlandığı görülmektedir.
VI- Takdir Komisyonları Sahte Belge Kullanımlarında Matrah Takdir Edebilir mi :
Takdir Komisyonları ile ilgili hukuksal sorunlardan bir tanesi de matrah takdir yetkisine sahip inceleme elemanın, takdir yetkisinden imtina ederek, matrah takdiri için takdir komisyonuna başvuruda bulunmasıdır. Buna göre;
Takdir komisyonlarına daha çok zamanaşımına uğrayacak vergi ve cezalar için başvurulmaktadır. Takdir komisyonuna başvurmak zamanaşımını durdurmakta bu nedenle matrah takdir yetkisine sahip inceleme elemanı, takdir yetkisinden imtina ederek, matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurarak zamanaşımını durdurmaktadır. Bu genellikle bir zaruret halinden doğmaktadır. Yılın son aylarında hatta son günlerinde gelen zaman aşımlı işlere başlanılması ve bitirilmesi pratikte mümkün değildir. Bu nedenle inceleme elemanları mükelleflerin her türlü vergilerinin saptanması amacıyla takdir komisyonuna sevk etmektedir.
Sonrasında ise takdir komisyonlarına yapacakları takdirde veri olarak kullanılmak üzere inceleme verilerinden oluşan rapor düzenlenmektedir.
Takdir komisyonlarının vergi müfettişleri kadar vergi incelemesi alanında yeterli ve donanımlı bir uzmanlık deneyimi yoktur. Salt zamanaşımının uzatılmasına yönelik vergi incelemesi 5 yıl içinde tamamlanamadığı için bu durumun önlenmesine yönelik olay vergi incelemesinden takdire sevk olunmaktadır.
Sahte belgelerde yer alan katma değer vergisi; indirime esas belgenin sahte olmasından dolayı 213 sayılı VUK’na göre düzenlenen fatura ve benzeri vesika hükmünü yitirmesi nedeniyle 3065 sayılı KDV Kanununun 29.maddesi hükmü ile 34.maddesi hükmüne göre indirilememektedir. Dolayısıyla sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımlarında belgenin üzerinde yazılı tutarın gerçek durumu yansıtmaması nedeniyle belgeye dayalı verginin indirimlerden çıkarılması gerekmektedir.
Takdir komisyonları yasa hükmünden de anlaşılacağı üzere temel olarak yetkili kurumların talebi üzerine matrah takdiri yapmaktadır. Oysa ki sahte belge kullanımı özellikle katma değer vergisi açısından indirim reddiyatı yapmayı gerektirmektedir. Uygulamada inceleme elemanı tarafından zamanaşımını durdurmak amacıyla sahte belge kullanım incelemeleri takdir komisyonlarına sevk edilmekte ve komisyondan sahte belge tutarları dikkate alınarak matrah takdiri yapması istenmektedir.
Sahte belge kullanım fiili 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359.maddesi kapsamında kaçakçılık cezasını gerektirmekte olup aynı zamanda 306 sıra nolu tebliğ hükümlerine göre vergi inceleme elamanınca kastın varlığının araştırılması ve rapora bağlanması gerekmektedir.
Dolayısıyla sahte belge kullanımlarının ekonomik ve vergisel boyutu kadar suç boyutunun da bulunması vergi incelemesi yapılmasını zorunlu kılmaktadır.
Vergi inceleme elemanlarının üzerinde bulunan iş yükü düşünüldüğünde tarh zamanaşımı süresi içerisinde tamamlanamayan vergi incelemeleri sebebiyle tarh zamanaşımının sınırlamasından kurtulmak için yapılan takdire sevk işleminin hukuksal bir dayanağı bulunmamaktadır. Daha çok kısa vadeli ve zaman kazanmak amaçlı yapılan bu işlem takdir komisyonlarını asli işlevlerinden uzaklaştırmaktadır.
KAYNAKÇA :
1-213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
2-3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
3-SAKAL Mustafa-ALPASLAN Mustafa, “Vergi İnceleme Elemanlarınca Matrah Takdiri İçin Takdir Komisyonuna Müracaat Edilmesi ve Zamanaşımı Tartışmaları”, Yaklaşım Dergisi, Ağustos 2011, Sayı:224.
