Muhasebe standartlarında ölçüm süreci ve ölçüm esasları

Muhasebe standartlarında

ölçüm süreci ve ölçüm esasları

I.GİRİŞ 

Finansal  tablolarda  yer  alan  kalemlerin  parasal  tutarlarının  belirlenmesi  süreci  değerleme  olarak  tanımlanmaktadır.  Ancak  muhasebe  dünyasında  köklü  değişikliklere  yol  açan  muhasebe  standartlarında değerleme kavramı yerine ölçüm kavramının kullanıldığı görülmektedir. 

Muhasebe ve finans biliminin teorik yazınları incelendiğinde, değerleme ve ölçüm arasındaki  temel  fark  da  ortaya  çıkmaktadır.  Ölçüm  mali  tablolardaki  kalemlerin  parasal  tutarlarının  belirlenmesini ve bir karşılaştırma işlemini içerirken; değerleme, değerin tahmin edilmesini içeren bir  değer  biçme  işlemidir.  Bir  diğer  ifade  ile  ölçüm,  değerlemenin  ilk  aşamasını  ve  temelini  oluşturmaktadır.  İlk  aşamada  işletmenin  varlık  ve  borçları  bir  para  birimi  ile  ölçülmekte  (ölçüm  ‐  measurement),  daha  sonra  bu  varlık  ve  borçlardaki  değişimlere  “değer”  biçilmektedir  (değerleme‐

valuation).   

Ölçüm kavramı subjektifdir. Bu açıdan muhasebenin en çok tartışılan ve hala sonuçlanmamış  sorunlarını  barındıran  bir  konusudur.  Finansal  durum  tablosunda  yer  alan  varlık  ve  borçların  farklı  ölçüm esaslarına göre ölçümü yıllardır süregelen bir uygulamadır. Farklı finansal tablo kalemleri için  farklı  ölçüm  esaslarının  geliştirilmiş  olması  ölçüm  sürecini  daha  da  karmaşık  hale  getirmektedir. 

İktisadi  kıymetlerin  miktar  olarak  belirlenmesinde  herhangi  bir  sorun  yaşanmazken,  bu  iktisadi  kıymetleri tutara dönüştürürken miktarın hangi değerle çarpılacağı farklılık göstermektedir. 

II.MUHASEBEDE ÖLÇÜM 

Muhasebenin  tarihsel  süreç  içindeki  gelişimi  incelendiğinde,  ölçüm  uygulamalarının  ve  esaslarının  ekonomik  koşullar  ve  gereksinimler  doğrultusunda  farklılaştığı  izlenmektedir.  1900’lü  yıllara  dayanan  geleneksel  muhasebe  anlayışı,  “tarihsel  maliyet”i  esas  almış  ve  1920’li  yıllara  kadar  etkisini sürdürmüştür. Ancak bu yıllardan sonra etkisini gösteren yüksek enflasyon nedeniyle tarihsel  maliyet muhasebesinin yetersizlikleri ortaya çıkmış ve muhasebede ölçüm konusu gündeme gelmiştir. 

Enflasyonun  yüksek  olduğu  dönemlerde,  piyasa  fiyatına  dayanan  cari  değer  muhasebesi  hem 

muhasebe  literatüründe,  hem  de  muhasebe  uygulamalarında  geniş  yer  bulmuştur.  Daha  sonra  enflasyonun düşüşü ile bu cari değer tartışmaları nispeten önemini yitirmiştir. 

2000’li  yıllarda  dünyada  ivme  kazanan  küreselleşme  olgusu  ile  muhasebe  uygulamalarında  ölçüm  tekrar  önem  kazanmış  ve  muhasebe  standartlarının  da  etkisi  ile  ölçümde  “gerçeğe  uygun  değer  yaklaşımı”  na  doğru  bir  yöneliş  başlamıştır.  Bu  yöneliş  bazen  çok  benimsenmiş,  bazense  acımasızca  eleştirilmiştir.  Hatta  bazı  dönemlerde  gerçeğe  uygun  değer  global  kriz  ortamlarının  suçlusu ilan edilmiştir. 

Ölçüm  süreci,  muhasebe  işlevinin  çok  önemli  bir  bölümünde  yer  almaktadır.  Kavramsal  Çerçeve paragraf 99’da ölçüm  “finansal tablolarda yer alan unsurların bilançoda ve gelir tablosunda  tahakkuk  ettirilecekleri  ve  gösterilecekleri  parasal  tutarların  belirlenmesi  işlemi”  olarak  tanımlanmaktadır  Tarihsel  maliyet  ölçüsü  geleneksel  olarak  güvenilir,  uygulanması  kolay  ve  ucuz  olması  açısından  uzun  yıllardır  muhasebe  teorisyen  ve  uygulamacıları  tarafından  benimsenmiş  bir  ölçüm ölçüsüdür. Ancak TMS/TFRS’lerde (Türkiye Muhasebe Standartları/Türkiye Finansal Raporlama  Standartları)  belirtilen  “finansal  tablolara  dayalı  olarak  geleceğe  yönelik  kararlar  alma”  işlevini  tarihsel  maliyetlerle  düzenlemiş  finansal  tabloların  yerine  getirmesi  olanaksız  görülmektedir.  Zira  varlıkların  ve  borçların  tarihsel  maliyetleri  bu  kalemlerin  gerçek  değerlerini  değil,  oluştukları  veya  edinildikleri  tarihteki  değerlerini  ifade  eder.  Daha  sonraki  dönemlerde  tarihsel  maliyet  gerçeği  yansıtmaktan uzaklaşır.¹ 

III. MUHASEBE STANDARTLARINDA ÖLÇÜM SÜRECİ 

TMS/TFRS’lerde  tarihsel  maliyet  esasının  avantaj  ve  dezavantajları  göz  önünde  bulundurulmuş,  tarihsel  maliyetten  ödün  vermeyerek  karma  bir  ölçüm  sistemi  oluşturulmuştur. 

Kavramsal  Çerçeve’de  finansal  tabloların  hazırlanması  ve  sunumunda  işletmelerce  en  çok  tercih  edilen  esasın  tarihsel  maliyet  esası  olduğu  ifade  edilmektedir.  Uluslar  arası  Muhasebe  Standartları  Kurulu  (UMSK)  tarafından  yayınlanan  standartlarda  ilk  kayıtlamada  büyük  ölçüde  tarihsel  maliyetin  benimsendiği  gözlemlenmektedir.  Ancak  ilk  muhasebeleştirme  tarihinde  sonra  yapılan  ölçümlerde,  büyük ölçüde cari değer esasına dayalı ölçüme bir yöneliş görülmektedir. Bu cari değer esasına dayalı  ölçümde ise gerçeğe uygun değer ölçüsü öne çıkmaktadır. Bir diğer deyişle, TMS/TFRS’lerde gerçeğe  uygun  değer  ölçüsü,  tarihsel  maliyete  bir  alternatif  olarak  sunulmamış,  aksine  tarihsel  maliyeti  tamamlayıcı bir ölçü olarak benimsenmiştir.  

1 POROY ARSOY, Aylin, ”Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarına Göre Gerçeğe Uygun Değer”, Dora Yayıncılık, 2009, s.50

Tarihsel  maliyet  sisteminde  amaç,  konulan  sermayenin  korunmasıdır.  Ancak  zamanla  bu  sistemin  gerçek  değerleri  yansıtmadığı  anlaşılmıştır.  TMS/TFRS’lerdeki  ölçüm  yaklaşımının  temeli  yenileme  maliyetine  dayanmaktadır.  Ancak  bu  sistem  de  TMS/TFRS’  lerde  tam  olarak  benimsenmemiş, tarihsel maliyetleri de içine alan bir ölçüm sistemi oluşturulmuştur. 

Cari  değer  esasına  göre  ölçümün  en  önemli  dezavantajı,  varlıkların  olduklarından  farklı  bir  değerle  ölçülmektedir.  Bu  açıdan  gerçeğe  uygun  değerle  ölçümün  öngörüldüğü  tüm  standartlarda  gerçeğe uygun değerin mutlaka piyasa değer ile ilişkilendirildiği görülmektedir. Ancak bu durum, aktif  bir piyasası olmayan varlıkların ölçümün sorun yaratmaktadır.  

Kavramsal Çerçeve’de dört ölçüm esası yer almaktadır:² 

a) Tarihi  Maliyet:  Varlıklar  elde  edildikleri  tarihte  alımları  için  ödenen  nakit  veya  nakit  benzerlerinin  tutarları  ile  veya  onlara  karşılık  verilen  varlıkların  piyasa  değerleri  ile  ölçümlenir.  Borçlar  borç  karşılığında  elde  edilenin  tutarı  ile  veya  işletmenin  normal  faaliyetlerinden kaynaklanan borçlarda, örneğin, kurumlar vergisinde olduğu gibi, borcun  kapatılması için gereken nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile gösterilir. 

b) Cari Maliyet: Varlıklar aynı varlığın veya bu varlıkla eşdeğer olan bir varlığın alınması için  halihazırda gereken nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile gösterilirler. Borçlar, borcun  kapatılması  için  gereken  nakit  ve  nakit  benzerlerinin  iskonto  edilmemiş  tutarları  ile  gösterilir. 

c) Gerçekleşebilir Değer (Ödeme Değeri): Varlıklar, işletmenin normal faaliyet koşullarında,  bir  varlığın  elden  çıkarılması  halinde  ele  geçecek  olan  nakit  ve  nakit  benzerlerinin  tutarıdır.  Borçlar,  işletmenin  normal  faaliyet  koşullarında,  kapatılmaları  için  ödenmesi  gereken nakit ve nakit benzeri değerlerin iskonto edilmemiş tutarları ile gösterilir. 

d) Bugünkü  Değer:  Varlıklar,  işletmenin  normal  faaliyet  koşullarında,  ileride  yaratacakları  net nakit girişlerinin bugünkü iskonto edilmiş değerleri ile gösterilirler. Borçlar, işletmenin  normal  faaliyet  koşullarında,  kapatılmaları  için  ileride  ödenmesi  gereken  net  nakit  çıkışlarının bugünkü iskonto edilmiş değerleri ile gösterilir. 

TMS/TFRS’lerde  hem  tarihsel  maliyete  hem  de  cari  değere  dayalı  karma  bir  ölçüm  sistemi  benimsenmiştir. Sistemin cari değere dayalı olan bölümünde büyük ölçüde işaret edilen ölçüt gerçeğe  uygun değerdir. Gerçeğe uygun değerin oldukça niteliksel ve ölçülmesi zor bir esas olması nedeniyle, 

2 Kavramsal Çerçeve paragraf 100 

farklı  standartlarda  gerçeğe  uygun  değere  ulaşmak  için  farklı  yol  ve  yöntemler  sunulmuştur.  Bazı  standartlarda gerçeğe uygun değer yerine farklı değerlerin de geçebileceği belirtilmiştir.  

Standartlarda çok sayıda ölçüm esası bulunmasına karşın Kavramsal Çerçeve’de sadece dört  esasa  yer  verilmiş  olması  ve  kalan  diğer  esasların  gruplandırılmamış  olması  düşündürücüdür. 

TMS/TFRS’lerde  yer  alan  diğer  ölçüm  esasları  şu  şekilde  sıralanabilmektedir.  Ölçüm  esasları  ayrıca  Tablo 1’de özetlenmiştir. 

Geri  Kazanılabilir  Tutar:  Bir  varlığın  veya  nakit  yaratan  birimin,  satış  giderleri  düşülmüş  gerçeğe  uygun değeri ile kullanım değerinden büyük olanıdır. (TMS 36:6 ve TFRS 5 Ek A). TMS 16 paragraf 6  daki tanımıyla ise, bir varlığın net satış fiyatı ile kullanım değerinden büyük olanıdır.Geri kazanılabilir  değerin  gerçeğe  uygun  değer  olması  (gerçeğe  uygun  değerin  kullanım  değerinden  büyük  olması)  durumunda,  bu  ölçü  Kavramsal  Çerçeve’de  belirtilen  dört  temel  ölçüm  ölçüsünden  gerçekleşebilir  değer  ölçüsüne  karşılık  gelmektedir.  Geri  kazanılabilir  değerin  kullanım  değeri  olması  (kullanım  değerinin  gerçeğe  uygun  değerden  büyük  olması)  durumunda  ise  bu  ölçü,  bugünkü  değer  esasına  karşılık gelmektedir. 

Kullanım  Değeri:  Bir  varlık  veya  nakit  yaratan  birimden  elde  edilmesi  beklenen  gelecekteki  nakit  akışlarının bugünkü değeri olarak tanımlanmaktadır.(TMS 36:6). Kullanım değeri TFRS 5 Ek A’da, bir  varlığın süregelen kullanımından ve ekonomik ömrünün sonunda elden çıkarılmasından kaynaklanan  tahmini gelecek nakit akışlarının bugünkü değeri şeklinde tanımlanmaktadır. Bu ölçü, bugünkü değer  esasına karşılık gelmektedir. 

Net  Gerçekleşebilir  Değer:  İşin  normal  akışı  içinde,  tahmini  satış  fiyatından,  tahmini  tamamlanma  maliyeti ve satışı gerçekleştirmek için gerekli tahmini satış giderleri toplamının, düşürülmesiyle elde  edilen tutarı ifade etmektedir (TMS 2:6). Bu ölçü, gerçekleşebilir değer esasına karşılık gelmektedir. 

Stokların  maliyeti:  Tüm  satın  alma  maliyetlerini,  dönüştürme  maliyetlerini  ve  stokların  mevcut  durumuna ve konumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içerir (TMS 2:10). Bu ölçü, tarihsel  maliyet esasına karşılık gelmektedir. 

Maliyet:  Bir  varlığın  elde  edilmesinde  veya  inşasında  ödenen  nakit  veya  nakit  benzerlerini  veya  verilen diğer bedellerin gerçeğe uygun değerini veya belli durumlarda ilk muhasebeleştirme sırasında  ilgili  varlığa  atfedilen  bedeli  ifade  eder  (TMS  16:6  ve  TMS  38:8).  Bu  ölçü,  tarihsel  maliyet  esasına  karşılık gelmektedir. 

Defter  değeri:  Bir  varlığın  birikmiş  amortisman  (itfa)  ve  birikmiş  değer  düşüklüğü  zararları  indirildikten sonra finansal tablolara yansıtıldığı tutarıdır (TMS 36: 6, TMS 16:6, TMS 38:8). Bu ölçü,  tarihsel maliyet esasına karşılık gelmektedir. 

Amortismana tabi tutar: Bir varlığın maliyetinden veya finansal tablolarda maliyet yerine geçen diğer  tutarlardan  kalıntı  değerinin  düşülmesiyle  bulunan  tutarı  ifade  eder  (TMS  36:6).  Bu  ölçü,  tarihsel  maliyet esasına karşılık gelmektedir. 

Finansal  varlık  veya  borçlerin  etkin  faiz  yöntemiyle  hesaplanan  itfa  edilmiş  değeri:  Finansal  varlık  veya  finansal  borcun  ilk  muhasebeleştirme  sırasında  ölçülen  değerinden  anapara  geri  ödemeleri  düşüldükten,  anılan  ilk  tutar  ile  vadedeki  tutar  arasındaki  farkın  etkin  faiz  yöntemi  kullanılarak  hesaplanan  birikmiş  itfa  payı  düşüldükten  veya  eklendikten  ve  değer  düşüklüğü  ya  da  tahsil  edilememe durumuna ilişkin her türlü indirimin yapılmasından sonra geriye kalan tutardır (TMS 39:9). 

Bu ölçü, bugünkü değer esasına karşılık gelmektedir. 

İşletmeye özgü değer : Bir işletmenin  bir varlığın devamlı kullanımından ve yararlı ömrünün sonunda  elden çıkarıldığında elde edilmesi beklenen veya bir borcun karşılanmasında oluşması beklenen nakit  akışlarının  bugünkü  değerini  ifade  eder  (TMS  16:6).  Bu  ölçü,  bugünkü  değer  esasına  karşılık  gelmektedir. 

Gerçeğe  uygun  değer:  Karşılıklı  pazarlık  ortamında,  bilgili  ve  istekli  gruplar  arasında  bir  varlığın  el  değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır (TMS 2:6, TMS  16:6, TMS 17:4, TMS 18:7, TMS 19:7, TMS 20:3, TMS 21:8, TMS 32:12, TMS 38:8, TMS 39:9, TFRS 1:A,  TFRS  2:A,  TFRS  3:A,  TFRS  4:A,  TFRS  5:A).  Bu  ölçü,  işlem  anında  kavramsal  çerçevede  belirtilen  dört  ölçüm  ölçüsünden  her  birine  karşılık  gelebilir.  İşlem  tarihinden  sonra  ise  kavramsal  çerçevede  belirtilen tarihsel maliyet esası hariç diğer üç ölçüm esasına karşılık gelebilir.³ 

Tablo 1  : TMS/TFRS’lerdeki Ölçüm Esasları 

ÖLÇÜM ESASI TMS/TFRS KAVRAMSAL ÇERÇEVE’DEKİ 

ESASLARLA İLİŞKİSİ  Geri kazanılabilir tutar (recoverable 

amount) 

TMS 36, TMS 16, TFRS 5 Gerçekleşebilir değer veya  bugünkü değer 

Kullanım değeri (value in use)  TMS 36, TFRS 5 Bugünkü değer  Net gerçekleşebilir değer (net 

realizable value) 

TMS 2 Gerçekleşebilir değer 

Stokların maliyeti (cost of inventories   TMS 2 Tarihsel maliyet 

Maliyet (cost)  TMS 16, TMS 38 Tarihsel maliyet 

Defter değeri (carrying amount)  TMS 36, TMS 16, TMS 38 Tarihsel maliyet        

3TOKAY Hüseyin, DERAN Ali, “Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarında Değerleme Ölçüleri”, Mali Çözüm Dergisi, Sayı 90, 2008, ss.15-48

Amortismana tabi tutar (depreciable  amount) 

TMS 36 Tarihsel maliyet 

Finansal varlık veya borçlerin etkin faiz  yöntemiyle hesaplanan itfa edilmiş  değeri (Amortised cost of a financial  asset or financial liability) 

TMS 39 Bugünkü değer 

İşletmeye özgü değer (entity‐specific  value)  

TMS 16 Bugünkü değer 

Gerçeğe uygun değer (fair value)  TMS 2, TMS 16, TMS 17, TMS 18, TMS 19, TMS 20, TMS 21,  TMS 32, TMS 38, TMS 39, TFRS  1, TFRS 2, TFRS 3, TFRS 4, TFRS 5 

Hepsiyle ilişkilidir. 

TMS/TFRS’lerdeki ölçüm esasları ve yöntemleri genel olarak incelendiğinde aynı varlık sınıfları  için  farklı  (alternatif)  ölçüm  yöntemleri  önerildiği  görülmektedir.  Bu  uygulama,  standartların  esnek  yapısını korumasını sağlamaktadır.  

IV. MUHASEBE STANDARTLARINDA ÖLÇÜM SÜRECİ 

TMS/TFRS’lerde;  birincisi  ilk  kayıtta,  ikincisi  ise  daha  sonraki  dönemlerde  yapılan  yeniden  ölçümlerde olmak üzere iki aşamalı bir ölçüm süreci benimsemiştir^.. Yapılan bu iki ölçümlerde farklı  ölçüm  esaslarının  kullanılabildiği  gözlemlenmektedir.  Bu  durumda,  sonraki  dönemlerde  yapılan  ölçümlerde önceki tutarlarla ilgisi olmayan yeni değerler ortaya çıkmaktadır.  

Sonraki  dönemlerde  yapılan  ölçümler,  olaylar  veya  koşullar  gerektirdiği  zaman  daha  önce  kayıtlanmış  olan  varlık  veya  borçların  yeniden  ölçümlenmesidir.  Yeniden  ölçüm  bazı  durumlarda,  örneğin  kaydedilmiş  bir  varlıktaki  değer  düşüklüğünü  yansıtmak  için  gerekli  olabilirken;  varlık  ve  borçların  kayıtlı  değerlerinin  cari  değerleri  yansıtmalarını  sağlamak  için  sistematik  olarak  yeniden  ölçüm yapmak gerekli olabilmektedir.⁴ 

UMSK’nın  ilk  yıllarında  hazırladığı  ve  Uluslararası  Muhasebe  Standardı  adını  alan  standartlarında  ilk  kayıtta  ağırlıklı  olarak  “tarihsel  maliyet”  esasının,  daha  sonraki  dönemlerdeki  ölçümlerde  cari  değere  dayalı  esasların  benimsendiği  bilinmektedir.  Ancak  Kurul,  2000  yılından  itibaren  hemen  hemen  tüm  standartlarında  revizyon  gerçekleştirmiş  ve  hem  ilk  kayıtta  hem  de  sonraki  dönemlerde  cari  değere  ve  özellikle  “gerçeğe  uygun  değer”e  önem  vermeye  başlamıştır. 

Gerçeğe  uygun  değer  bazı  standartlarda  temel,  bazılarında  ise  alternatif  yöntem  olarak  karşımıza  çıkmaktadır.  

4 CANADIAN ACCOUNTING STANDARDS BOARD, “Measurement Bases for Financial Accounting – Measurement  on Initial Recognition”, Discussion Paper , madde 6 

TMS/TFRS’lerde  varlıkların  ölçümü  temel  olarak  iki  ayrı  modelle  gerçekleştirilmektedir:⁵  maliyet  değerine  dayalı  modeller  ve  değer  modelleri.  Bu  iki  modeli  birbirinden  ayıran  en  önemli  özellik,  maliyet  değerine  dayalı  modellerde  gerçekleşmemiş  kazançların  kayda  alınmaması;  değer  modelinde ise gerçekleşmemiş kazançların kayda alınmasıdır. 

Gerçeğe  uygun  değer  yaklaşımını  yıllardır  muhasebe  uygulamalarında  hüküm  süren  tarihsel  maliyet  yaklaşımı ile çeşitli başlıklarla ilgili olarak karşılaştırdığımızda Tablo 2’deki sonuçlara ulaşılmaktadır. 

Tablo 2: Gerçeğe Uygun Değer Yaklaşımı ve Tarihsel Maliyet Yaklaşımının Karşılaştırılması 

Kaynak:  K.Ramesh,  C.Graziano,  “Fair  Value  Accounting:  A  Status  Report”,  FERF  Issue  Alert,  Ekim  2004, s.6‐7  

Kavram/Konu  Tarihsel Maliyet Yaklaşımı  Gerçeğe Uygun Değer Yaklaşımı  İlgililik ve güvenilirlik  Raporlanmış değerlerin 

güvenilirliği, bunların ilgili olma  özelliğinden daha önemlidir. 

Tutarların ilgililik (ihtiyaca uygunluk)  özelliği, güvenilir olmama özelliğini  telafi eder. Aktif olmayan 

piyasalarda belirlenen gerçeğe  uygun değerler güvenilir olmayabilir.  

İhtiyatlılık   İhtiyatlılık ilkesi gereği 

gerçekleşmemiş zararlar kayda  alınır, gerçekleşmesi olası gelirler  kayda alınmaz. Bazen varlık değer  düşüklüğü kayıtları agresif 

muhasebe uygulamalarına yol  açabilir. 

Gerçeğe uygun değer yaklaşımında  kazanç ve kayıplar daha simetrik  olarak kayıtlanır. İdeal olan, simetrik  kayıtlamada, ihtiyatlılık kavramı  gereği gerçekleşmemiş kayıpların  kayda alınması, ancak 

gerçekleşmemiş kazançların kaydının  azaltılmasıdır.  

Gelirlerin kaydı  Kazançlar, gelir‐gider eşleşmesi  prensibine uymak için, aralıklı  olarak değerlenir. Gerçekleşmiş  gelirler kaydedilir. 

Kazançlar, haklar ve borçların  ekonomik değerindeki değişimlere  bağlı olarak sürekli bir temelde  değerlenir. Gerçekleşmemiş gelirler  kayda alınabilir. 

Karmaşık işlemler  Gözlenebilir tarihsel maliyetlere  dayalı belirli haklar ve borçlar kayda  alınır. 

Karmaşık işlemlere konu olmuş tüm  hak borçların tanımlanması, 

ölçülmesi ve açıklanmasını  amaçlayan bir sistemdir. 

Ölçüm   Tarihsel maliyete dayalı kayıtlama  yapılır. Ancak sonraki dönemlerde  tükenme payı kayıtları yapılır. 

Tamamen objektif değerler  kullanılır. 

Raporlanan değerler, aktif piyasada  oluşan değerlerden, ölçüm teknikleri  ile belirlenmiş değere kadar uzanır. 

Kimi zamanlarda subjektif değerler  kullanılır.  

Finansal raporlama  Bu yaklaşımda bilançoya değil,  daha çok gelir tablosuna  odaklanıldığı tartışılmaktadır.  

Gerçeğe uygun değer yaklaşımında  bilançoya odaklanma sözkonusudur. 

5 ŞENSOY, Necdet, “Değerleme Esaslarında Eğilim ve Etkileşimler”, Türkiye XXII.Muhasebe Eğitimi Sempozyumu,  Gazi Üniversitesi İİBF, 21‐25 Mayıs 2003,  s.16‐21 

Gelir tablosu   Faaliyet sonuçlarını yansıtır.  Faaliyet sonuçlarını ve bilanço  kalemlerindeki değişimlerin  sonucunu yansıtır. 

Gerçeğe uygun değer yaklaşımı ile tarihsel maliyet yaklaşımının varlık ve borçların ilk olarak  finansal  tablolara  alınmasında  ve  daha  sonraki  dönemlerde  yapılan  ölçümde  izlediği  yöntemler  farklılık göstermektedir.  

IV. KOBI TFRS DE ÖLÇÜM SÜRECİ 

   KOBI  TFRS  de  genel  olarak  iki  temel  ölçüm  esası  benimsenmiştir:  tarihi  maliyet  ve  gerçeğe  uygun değer. Farklı bölümlerde hangi ölçüm esasının kullanılacağına değinilmiştir. Bölüm 2’ye göre, 

İlk muhasebeleştirmede: 

– Genellikle tarihi maliyet  Sonraki ölçümler 

– Gerçeğe uygun değer  – İtfa edilmiş maliyet değeri 

– Geri  kazanılabilir  değer  :  satış  maliyetleri  düşülmüş  GUD  ile  kullanım  değerinden  yüksek olanı 

– Tamamlanma ve satış giderleri düşülmüş satış fiyatı (net gerçekleşebilir değer yok)   KOBI TFRS’deki yaklaşım daha kuralcı görülse de, tam set TFRS kullanan işletmelerin uygulamada en  çok  kullandığı  ölçüm  esasları  amorti  edilmiş  tarihi  maliyet  ve  gerçeğe  uygun  değer  olmaktadır.  Yani  KOBI TFRS de ki bu sınırlama, uygulamada zaten yaşanmaktadır. 

V.SONUÇ 

Muhasebe  standartlarının  benimsenmesi  ile  yıllardır  vergi  muhasebesi  anlayışı  güden  ülkemizde yeni bir çığır açılmaktadır. Her şeyden önce muhasebeden beklenen amaç değişmektedir. 

Muhasebe  meslek  mensuplarının  yıllardır  en  önemli    hedefi  ödenecek  verginin  hesaplanmasıdır. 

Ancak  muhasebe  standartlarını  bakış  açısı  güvenilir  finansal  raporlamadır.  Bu  güvenilir  finansal  raporlama ise doğru ve dürüst gösterim ilkesi ile başarılmaktadır. 

Muhasebe  standartlarının  gerek  halka  açık  şirketlere  gerekse  de  KOBI  lerin  muhasebe  düzenlerine büyük yenilikler getireceği açıktır. Bu yenilikler kayıtlama, ölçme( değerleme) ve finansal  tabloların hazırlanması ve sunulması konularında öne çıkmaktadır. 

Muhasebe  standartları  ülkemizin  gündemine  öncelikle  TMSK  nın  resmi  gazete  de  yaptığı  yayınlarla daha sonra ise yeni TTK ile girmiştir. Temmuz 2012 de yeni TTK nın muhasebe standartlarını  ilgilendiren  hükümlerinin  yürürlüğe  girecek  olması,  muhasebe  meslek  mensuplarını  bu  standartlara  hakim olması gereğini güçlendirmektedir. 

Muhasebe  standartlarında  ölçüm  süreci  ve  ölçüm  esasları  hem  tarihsel  maliyet  hem  de  gerçeğe  uygun  değer  yaklaşımının  izlerini  taşımaktadır.  Özellikle  sonraki  dönemlerdeki  ölçümlerde  gerçeğe  uygun  değere  işaret  edilmiş  ve  bu  değer  ulaşmanın  çeşitli  yolları  verilmiştir.  Her  ne  kadar  doğru  ve  dürüst  resim  ilkesi  gereği  finansal  tabloların  gerçek  durumu  yansıtması  açısından  benimsenmesi  kaçınılmaz  olan  gerçeğe  uygun  değer  yaklaşımının  uygulamada  pek  çok  sorunu  beraberinde getireceği de açıktır.  

YARARLANILAN KAYNAKLAR 

CASB, Canadian Accounting Standards Board, “Measurement Bases for Financial Accounting  – Measurement on Initial Recognition”, Discussion Paper  

K.RAMESH,  C.GRAZIANO,  “Fair  Value  Accounting:  A  Status  Report”,  FERF  Issue  Alert,  Ekim  2004 

POROY ARSOY , Aylin,”Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarına Göre  Gerçeğe Uygun Değer”, Dora Yayıncılık, 2009 

ŞENSOY  Necdet,  “Değerleme  Esaslarında  Eğilim  ve  Etkileşimler”,  Türkiye  XXII.Muhasebe  Eğitimi Sempozyumu, Gazi Üniversitesi İİBF, 21‐25 Mayıs 2003 

TMSK, Kavramsal Çerçeve   

TOKAY Hüseyin, DERAN Ali, “Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarında 

Değerleme Ölçüleri”, Mali Çözüm Dergisi, Sayı 90, 2008