1 980 öncesi Türkiye de izlenen ithal ikameci kalk nma stratejisi eflli inde fiyatlar,

(1)

BANKALAR VE ÖZEL F‹NANS KURUMLARINCA YURDIfiINDAN SA⁄LANAN KRED‹LERDE VERG‹ VE VERG‹ BENZER‹ YÜKÜMLÜLÜKLER

Dr. Rasim Y›lmaz Dumlup›nar Üniversitesi, ‹‹BF 1. Girifl

1

980 öncesi Türkiye’de izlenen ithal ikameci kalk›nma stratejisi eflli¤inde fiyatlar, faiz oranlar› ve sermaye hareketleri geliflmekte olan sektörleri yaban- c› rekabetten korumak için kontrol edilmekteydi. Fakat 1970’li y›llar›n son- lar›na do¤ru, yabanc› para fonlar›n›n eksikli¤i ve ödemeler dengesindeki prob- lemler yerli sanayi kurulufllar› üzerinde büyük bir bask› oluflturdu. 1980 y›l›nda uygulamaya konan yeni stabilizasyon ve yap›sal uyum program›n›n temel amac›

ekonominin içinde bulundu¤u bu problemleri çözmekti. Yeni ekonomi progra- m›n›n uygulanmas› ile birlikte, reel ekonominin yabanc› para gereksinimlerini karfl›lamak için, ekonomik geliflme stratejisi ithal-ikameci ekonomik büyüme stratejisinden ihracat-yönlü ekonomik büyüme stratejisine de¤ifltirildi. Bu yeni strateji ile birlikte, Türkiye ekonomisi h›zl› bir finansal ve ekonomik serbestlefl- me yaflad›. Fiyatlar, faiz oranlar› ve sermaye hareketleri üzerindeki k›s›tlamalar zamanla kald›r›ld› (OECD, 1988; Akyüz, 1990; Atiyas ve Ercel, 1994; Saraço¤- lu, 1996).

25 fiubat 1930 tarih ve 1567 say›l› Türk Paras›n›n K›ymetini Koruma Hakk›nda Kanun ve bu Kanun’a dayal› karar ve tebli¤ler ile baz› yasalar›n kambiyo ile ilgili hükümleri Türkiye’de kambiyo ifllemlerini düzenlemektedir. Türk Paras›n›n K›ymetini Koruma Hakk›nda 17 say›l› Karar’a iliflkin olarak 3 Haziran 1982’de yürürlü¤e giren Tebli¤ ile bankalar›n döviz pozisyonu tutabilmelerine serbestlik getirilmifltir. 13 Ocak 1983’de yürürlü¤e giren TPKK Hakk›nda 26 say›l› Karar ve Karar’a iliflkin tebli¤ ile Türkiye’de yerleflik gerçek ve tüzel kiflilerin, döviz pozisyonu tutma yetkisi verilen bankalar nezdinde, Döviz Tevdiat Hesab› aça- bilmeleri ve bu hesaplardan kendi ticari iflletmeleriyle ilgili olmak kayd›yla, yurt d›fl›na her türlü döviz transferi yapt›rabilmeleri imkan› sa¤lanm›flt›r. Daha sonra yürürlü¤e giren TPKK Hakk›nda 28 ve 30 say›l› Kararlar ile yerleflik bankalar›n yurt d›fl›ndan yabanc› para fonlar› temin etmelerine ve yurtd›fl›na efektif sevk etmelerine izin verilmifl ve ithalat, ihracat ve di¤er kambiyo ifllemlerine de arac›- l›k etmelerine yetki verilmifltir. 11 A¤ustos 1989 tarihli Resmi gazetede yay›nla- narak yürürlülü¤e giren TPKK Hakk›nda 32 say›l› karar ile sermaye hareketleri

(2)

tamamen serbest b›rak›lm›fl ve 1990 y›l›nda Türk paras›n›n tam konvertibi- litesi ilan edilmifltir.

Bankalar›n bankac›l›k teamülleri çer- çevesinde borçlu s›fat›yla yurt d›fl›ndan kredi temin etmeleri serbest bulunmaktad›r. Faiz ve di¤er masraflar taraflar aras›nda serbestçe saptanmaktad›r. Ge- ri ödemeler bankac›l›k kurallar› içeri- sinde yap›lmaktad›r. Bankalar, uluslararas› piyasalardan temin ettikleri dö- viz kredileri ile nezdlerindeki döviz tevdiat hesaplar›n›n karfl›l›klar› düflül- dükten sonra kalan k›sm›n›;

a) Kendi döviz pozisyonlar›n›n takvi- yesinde veya Türk Liras› ihtiyaçlar›n›n karfl›lanmas›nda, döviz pozisyonuna iliflkin T.C. Merkez Bankas› Genelge ve Talimatlar› çerçevesinde, kullanabi- lecekleri gibi

b) Türkiye’de veya d›flar›da yerleflik kiflilere döviz kredisi açmak suretiyle kulland›rabileceklerdir.

Bankalar, muhabir bankalardan temin edilen çok k›sa vadeli kredi karfl›l›¤›n-

da lehdara ödeme yap›lmas› ile ortaya ç›kan kurye kredilerini ve muhabir nezdindeki döviz hesaplar›n›n k›sa sü- reli borç bakiyesi vermesi nedeniyle kullan›lan rambursman kredilerini ise bankac›l›k teamüllerine göre kendileri kullan›rlar (TCMB, 2002).

1984-1994 ve 1996-2000 y›llar› aras›n- da TL nin di¤er yabanc› paralar karfl›- s›nda de¤erlenmesi ve yerli fonlar›n maliyetinin yüksekli¤i bankalar›n yurt d›fl›ndan göreceli olarak düflük faiz oranlar›ndan borçlanmalar›n› teflvik et- mifltir. Mevduat D›fl› Kaynaklar’›n toplam bankac›l›k yükümlülükleri için- deki pay› sermaye hareketleri ve yabanc› para ifllemleri serbestleflmesine paralel olarak art›fl gösterdi. Mevduat D›fl› Kaynaklar’›n (Temin Edilen Kre- diler) toplam yükümlülükler içindeki pay› 1988 y›l›ndaki %14,5 seviyesin- den 1993 y›l›nda en yüksek seviyesi olan %23,1’e ulaflt› ve 2000 y›l›nda

%17,2 olarak gerçekleflti (Bkz.Tablo 1).

(3)

Tablo 1. Ticari Bankac›l›k Sistemi Bilançosu (Pasif)

1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 Mevduat 61.6 61.6 59.5 55.9 68.8 70.1 73.0 68.4 68.9 70.3 68.6 Mevduat

D›fl› Kayn. 14.9 13.9 18.0 23.1 11.9 9.8 10.6 13.8 13.2 14.9 17.2 Di¤er Pasifler 13.7 15.1 14.1 11.7 10.6 11.0 7.7 8.7 9.5 9.6 7.6 Özkaynaklar 7.4 6.9 5.8 6.5 6.4 6.2 5.9 6.2 5.4 2.2 4.6 Toplam Kar 2.4 2.5 2.6 2.8 2.3 2.9 2.8 2.9 3.0 3.0 2.0 Toplam 100.0 100.0 100.0 100.0 100.0 100.0 100.0 100.0 100.0 100.0 100.0 Kaynak: Yazar›n The Banks Association of Turkey, Banks in Turkey, çeflitli y›llar’a dayanarak hesaplamalar›.

Bu geliflmenin ard›ndaki temel neden Mevduat D›fl› Kaynaklar›n alt kalemi olan Yurtd›fl› Bankalardan Al›nan Kredilerdir. 1990-2000 y›llar› aras›nda Mevduat D›fl› Kaynaklar’›n ortalama olarak %50’sini Yurtd›fl› Bankalardan Al›nan Kre- diler oluflturmaktad›r (Bkz. Tablo 2).

Tablo 2. Yurtd›fl› Bankalardan Al›nan Kredilerin Mevduat D›fl› Kaynaklar ‹çin- deki Pay›

1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 Yurtd›fl›

Bankalardan Al›nan

Krediler 34.0 39.0 48.0 52.0 33.3 40.0 52.0 53.2 51.2 57.3 59.0 Mevduat

D›fl›

Kaynaklar 100.0 100.0 100.0 100.0 100.0 100.0 100.0 100.0 100.0 100.0 100.0 Kaynak: Yazar›n The Banks Association of Turkey, Banks in Turkey, çeflitli y›llar’a dayanarak hesaplamalar›.

T.C. Merkez Bankas›’n›n, Türk Paras› K›ymetini Koruma Hakk›nda 32 Say›l›

Karar ile 91-32/5 Say›l› Tebli¤in Sermaye Hareketleri’ne iliflkin hükümlerinin uygulanmas›na dair 5 Mart 1992 tarih ve Sermaye Hareketleri iflaretli 92/YB-1 say›l› genelgesinde özel finans kurumlar›n›n yurt d›fl›ndan borçlu s›fat›yla kredi temin edebilmesi konusunda aç›kl›k bulunmamaktad›r. Özel finans kurumlar›n›n konuyu Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kurumu’na (BDDK) sormalar›

üzerine, BDDK’n›n 13 Nisan 2001 tarihli ve DZM.2/20-6 No’lu yaz›s›nda “özel finans kurumlar›n›n tabi bulunduklar› 4389 say›l› Bankalar Kanunu’nun 20’nci maddesinin 6 numaral› f›kras›nda, özel finans kurumlar›n›n kamudan fon topla- ma yöntemleri, özel cari hesaplar ile kâr ve zarara kat›lma hakk› veren hesaplar olarak belirlenmifl ve bu kurumlar›n mevduat kabul edemeyecekleri hüküm alt›- na al›nm›flt›r. ‹lgili mevzuatta, özel finans kurumlar›n›n bu yöntemler d›fl›nda

(4)

kendi adlar›na borçlanmalar›n› engel- leyen herhangi bir hüküm yer almad›-

¤›ndan” özel finans kurumlar›n›n

“borçlu s›fat›yla yurt d›fl›ndan fon sa¤- lamas› ve bu fonlar›n özel finans kurumlar›n›n hesab›na özel finans kurumlar›n›n faaliyetlerine uygun flekilde iflletilmesi”nin mümkün bulundu¤u ifade edilmektedir.

Bu makalenin konusunu bankalar ve özel finans kurumlar›nca uluslararas›

kurumlardan, yabanc› devletlerden veya yabanc› banka ve kurumlardan temin edilen krediler ile ilgili vergi ve vergi benzeri yükümlülükler oluflturmaktad›r. Konu ile ilgili vergi ve vergi benzeri yükümlülükler, yurt d›fl› kredi- yi temin eden kuruluflun banka veya özel finans kurumu olmas›na ba¤l› olarak zaman içinde de¤ifliklik göster- mektedir.

2. Bankalar ve Özel Finans Kurumlar›nca Temin Edilecek Yurt D›fl› Kredilerde Vergi ve Vergi Benzeri Yükümlülükler Uluslararas› kurumlardan, yabanc›

devletlerden veya yabanc› banka ve kurumlardan bankalar ve özel finans kurumlarca al›nan krediler ile ilgili befl temel vergi ve vergi benzeri yükümlü- lük vard›r:

1) Zorunlu Karfl›l›k Yükümlülü¤ü 2) Disponibilite Yükümlülü¤ü

3) Kaynak Kullan›m› Destekleme Fonu 4) Damga Vergisi

5) Kurumlar Vergisi Tevkifat›

2.1. Zorunlu Karfl›l›k Yükümlülü¤ü T.C. Merkez Bankas›n›n 22 Temmuz 1996 tarihli ve 22704 say›l› Resmi Ga-

zete’de yay›mlanan 96/1 Say›l› Mev- duat Munzam Karfl›l›klar› Hakk›nda Tebli¤’inde Türkiye’de kurulmufl veya flube açmak suretiyle Türkiye’de faaliyet gösteren bankalar›n yurt d›fl›ndan temin ettikleri yabanc› para yurt d›fl›

kredilerde zorunlu karfl›l›k oran›n›n

%11 oldu¤u belirtilmekteydi.

Özel finans kurumlar›n›n T.C. Merkez Bankas› nezdinde tutmakla yükümlü oldu¤u blokaj ile ilgili T.C.M.B. tara- f›ndan yay›mlanan 2 Mart 1984 tarihli 1 No’lu tebli¤in blokaja iliflkin 11’inci maddesinde Yurt D›fl› Krediler ile ilgili herhangi bir düzenleme mevcut de-

¤ildi.

T.C. Merkez Bankas›’n›n 29 Mart 2002 tarihli Zorunlu Karfl›l›klar Hak- k›nda Tebli¤’i yay›mlanana kadar özel finans kurumlar›n›n borçlu s›fat›yla sa¤lad›¤› yurt d›fl› fonlar zorunlu karfl›- l›¤a tabi yükümlülüklere tabi de¤ildi ve bu da özel finans kurumlar›na önemli bir f›rsat tan›yordu.

T.C. Merkez Bankas›n›n 29 Mart 2002 tarihli ve 24710 say›l› Resmi Gaze- te’de yay›mlanan 2002/01 S›ra No’lu Zorunlu Karfl›l›klar Hakk›nda Tebli¤’i, 22/7/1996 tarihli ve 22704 say›l› Res- mi Gazete’de yay›mlanan 96/1 Say›l›

Zorunlu Karfl›l›klar Hakk›nda Tebli¤

ile ek ve de¤ifliklikleri ve 21/3/1984 tarihli ve 18348 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanan Özel Finans Kurumlar›

Hakk›nda 1 No’lu Tebli¤in çeflitli Teb- li¤lerle de¤iflik blokaja iliflkin hüküm- leri yürürlülükten kald›rm›flt›r. Bu tebli¤de, Türkiye’de kurulmufl veya flube açmak suretiyle Türkiye’de faaliyet gösteren bankalar ve özel finans ku-

(5)

rumlar›n›n yurt d›fl›ndan temin ettikleri yabanc› para yurt d›fl› kredilerde zorunlu karfl›l›k oran›n›n %11 oldu¤u be- lirtilmektedir.¹

Bankalar› ve özel finans kurumlar›n›

ola¤anüstü çekilifller riskine karfl› korumak için getirilen zorunlu karfl›l›k uygulamas› bankalar ve özel finans kurumlar› aç›s›ndan örtülü bir vergi nite- li¤indedir ve kaynak maliyetini art›r- maktad›r.

TCMB yabanc› para zorunlu karfl›l›k- lara 24 May›s 2002 tarihinden itibaren faiz ödemeye bafllam›flt›r. TCMB bankalar›n $ cinsi yabanc› para yükümlü- lükleri için %0,665 Euro cinsi yabanc›

para yükümlükleri için ise %1,47 oran›

üzerinden faiz ödemektedir. Buna karfl›n TCMB özel finans kurumlar›n›n zorunlu karfl›l›klar›na faiz ödememek- tedir (BDDK,2003, 25).

2.2. Disponibilite Yükümlülü¤ü Olas› likidite risklerine karfl› korumak için, Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankas› Türkiye’de kurulmufl veya flube açmak suretiyle Türkiye’de faaliyet gösteren bankalara disponibilite yü- kümlülü¤ü getirmektedir.

1211 say›l› Türkiye Cumhuriyeti Mer- kez Bankas› Kanunu’nun 40’-II-a maddesine istinaden, Türkiye’de kurulmufl veya flube açmak suretiyle Tür- kiye’de faaliyet gösteren bankalar›n ta- ahhütleri ve bu taahhütler karfl›l›¤›nda bulundurmak zorunda olduklar› disponibl de¤erlere iliflkin esas ve flartlar›

belirleyen T.C. Merkez Bankas› tara- f›ndan yay›mlanan Zorunlu Karfl›l›klar Hakk›ndaki 96/1 s›ra nolu tebli¤de

“bankalar›n yurt d›fl›ndan temin ettikleri yurt d›fl› krediler için bulundura- caklar› disponibilite oran› %11’i TCMB nezdinde ABD Dolar›, Alman Mark›, ‹sviçre Frang›, ‹ngiliz Sterlini, Frans›z Frang›, Hollanda Florini ve Euro cinsinden serbest tevdiat, kalan›n asgari %1’i senet, azami %2’si kasalar- da bulundurulan konvertibl efektif olmak üzere toplam %14’ünü” disponibl de¤er olarak bulundurmakla yükümlü olduklar› belirtilmekteydi.

T.C. Merkez Bankas›n›n 29 Mart 2002 tarihli ve 24710 say›l› Resmi Gaze- te’de yay›mlanan 2002/02 S›ra No’lu Umumi Disponibilite Hakk›nda Teb- li¤’i, 22/7/1996 tarihli ve 22704 say›l›

Resmi Gazete’de yay›mlanan 96/1 Sa- y›l› Umumi Disponibilite Hakk›nda Tebli¤ ile ek ve de¤ifliklikleri yürürlü- lükten kald›rm›flt›r. Bu tebli¤de, Türki- ye’de kurulmufl veya flube açmak suretiyle Türkiye’de faaliyet gösteren bankalar›n yurt d›fl›ndan temin ettikleri yabanc› para yurt d›fl› kredilerde umumi disponibilite oran›n›n %1 oldu¤u belir- tilmektedir.

TCMB disponibilite yükümlülü¤ü için bankalara ek bir faiz ödemesinde bulunmamaktad›r. Fakat, disponibilite yükümlülü¤ünün Devlet ‹ç Borçlanma Senedi tutma yoluyla yerine getirilme- si bu örtülü vergi yükünü azaltmakta- d›r (BDDK,2003, 25).

T.C. Merkez Bankas›n›n 2002/02 S›ra

1 Özel finans kurumlar›n›n, bu Tebli¤’in yay›mland›¤› tarihten önce borçlu s›fat›yla sa¤lad›¤› fonlar, vadeleri sonuna kadar zorunlu karfl›l›¤a tabi yükümlülükler aras›na dahil edilemez (Geçici Madde-3)

(6)

No’lu Umumi Disponibilite Hakk›nda Tebli¤’inde özel finans kurumlar›n›n yurt d›fl›ndan temin ettikleri yabanc›

para yurt d›fl› krediler için herhangi bir düzenleme mevcut de¤ildir. Dolay›s›

ile, özel finans kurumlar›n›n yurt d›fl›n- dan temin ettikleri yabanc› para yurt d›fl› kredilerde umumi disponibilite oran› %0 (s›f›r) d›r.

2.3. Kaynak Kullan›m› Destekleme Fonu

Bakanlar Kurulu taraf›ndan yay›mlanan 12 May›s 1988 tarihli ve 88/12944 say›l› kararnameye iliflkin Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankas›`n›n ya- y›nlad›¤› Kaynak Kullan›m› Destekle- me Fonu (KKDF) hakk›ndaki 6 No’lu tebli¤de, KKDF oran› bankalar ve fi- nansman flirketlerinin yurt d›fl›ndan sa¤lad›klar› kredilerde %0 (s›f›r) olarak öngörülmektedir.

Bakanlar Kurulu taraf›ndan yay›mlanan 12 May›s 1988 tarih ve 88/12944 say›l› KKDF Hakk›nda Karar’›n Ek 3’üncü maddesi “ …bu karar uygulamas›nda, banka ifadesi, özel finans kurumlar›n› da, kredi ifadesi, özel finans kurumlar›n›n kulland›klar› fonlar› da (Kira akdi (Leasing) hariç), faiz ifadesi, özel finans kurumlar›n›n kulland›r- m›fl olduklar› fonla ilgili faaliyetlerden do¤an kar› da kapsar” diyerek, özel finans kurumlar›n› da KKDF kapsam›na alm›flt›r. Dolay›s› ile, özel finans kurumlar›nca yurt d›fl›ndan sa¤lanan kredilerde de KKDF oran› %0 (s›f›r) d›r.

2.4. Damga Vergisi

488 say›l› Damga Vergisi Kanunu`nun mükerrer 30’uncu maddesine 3393 sa-

y›l› Kanun ile eklenen f›kra uyar›nca uluslararas› kurumlardan, yabanc› ül- kelerin kredi kurulufllar›ndan ve di¤er her türlü d›fl kaynaklardan do¤rudan do¤ruya veya Türkiye`de faaliyet gös- teren bankalar vas›tas›yla verilecek krediler ve bu kredilerin geri ödenmesi nedeniyle düzenlenen ka¤›tlar›n damga vergisi nispetini “0” (s›f›r) a kadar indirmeye, indirilen nispeti kanuni sevi- yesine kadar ç›karmaya ve bu nispetler dahilinde kredi nevileri itibariyle fark- l› nispetler tespit etmeye ve bu konu ile ilgili usul ve esaslar› tayin etmeye Ba- kanlar Kurulu yetkili k›l›nm›flt›.

Bu yetkiye istinaden 17 Eylül 1987 tarih ve 19577 say›l› Resmi Gazete`de yay›mlanan 87/12067 say›l› Bakanlar Kurulu Karar›`n›n birinci maddesinin (a) f›kras› ile uluslararas› kurumlardan, yabanc› ülkelerin kredi kurulufllar›n- dan ve di¤er her türlü d›fl kaynaklardan do¤rudan do¤ruya veya Türkiye`de faaliyet gösteren bankalar vas›tas›yla temin edilen d›fl kredilerin, sadece al›n- mas› s›ras›nda ilk defa düzenlenen ka-

¤›tlar ile bu kredilerin söz konusu ku- rulufllara geri ödenmesi dolay›s›yla dü- zenlenen ka¤›tlarda vergi nispetinin

“0” (s›f›r) olarak uygulanmas› karara ba¤lanm›flt›.

Maliye ve Gümrük Bakanl›¤› Gelirler Genel Müdürlü¤ü`nün 27 A¤ustos 1990 gün ve 74012 say›l› yaz›s› ile yurt d›fl›ndan temin edilen ayni ve gayri nakdi krediler bu uygulaman›n d›fl›nda bulunmaktayd›.

1997/1 S›ra Numaral› Damga Vergisi

‹ç Genelgesinde, yukar›da bahsi geçen Kanun hükmü ve Kararname esaslar›

(7)

çerçevesinde, yabanc› finans kaynakla- r›ndan temin olunan nakdi döviz kredi- leriyle ilgili olmak kayd›yla, kredinin temini safhas›nda düzenlenen kredi sözleflmelerine ilaveten kredi sözlefl- mesinin düzenlenmesini temin etmek üzere, sözleflme safhas›ndan önce kre- diye karfl›l›k verilen teminatlarla ilgili (teminat, kefalet, garanti ve kontrgaranti mektubu, ipotek sözleflmesi, iflletme rehini sözleflmesi gibi) ka¤›tlar›n da Kararnamede belirtilen “ilk defa dü- zenlenen” ka¤›tlardan say›lmas› ve bu ka¤›tlara da “0” (s›f›r) nispetinde Dam- ga Vergisi uygulanmas› gerekti¤i belir- tilmiflti.

87/12067 say›l› Bakanlar Kurulu Ka- rarnamesinin Eki Karar›n 1’inci maddesinin (a) bendinde yer alan “ilk defa”

ibaresinin iptali ile ilgili Dan›fltay’da iptal davas› aç›lm›flt›r. Davay› incele- yen Dan›fltay 7’nci Dairesi 25 Haziran 2003 tarih ve Esas No: 2002/527, Ka- rar No: 2003/3704 say›l› Karar›nda, 87/12067 Bakanlar Kurulu Kararna- mesinin Eki Karar›n 1’inci maddesinin (a) bendinde yer alan “ilk defa”

ibaresinde hukuka uyarl›k bulunmad›¤›

gerekçesiyle iptaline karar vermifltir (Çelebi, 2003,39).

488 Say›l› Damga Vergisi Kanunun 9’uncu maddesinde “Bu Kanuna ekli (2) say›l› tabloda yaz›l› ka¤›tlar Damga Vergisinden müstesnad›r” denilmekte- dir.2 Ocak 2004 tarih 25334 mükerrer say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanan 5035 say›l› Baz› Kanunlarda De¤ifliklik Yap›lmas› Hakk›nda Kanun’un 30’uncu maddesinde “488 say›l› Kanu- na ekli (2) say›l› tablonun “IV.Ticari

ve medeni ifllerle ilgili kâ¤›tlar” bafll›k- l› bölümünün (23) numaral› f›kras›n›n”

izleyen flekilde de¤ifltirildi¤i belirtil- mektedir: “ Bankalar, yurt d›fl› kredi kurulufllar› ve uluslararas› kurumlarca kulland›r›lacak kredilerin temini ve geri ödenmesi amac›yla düzenlenecek kâ¤›tlar ile bu kâ¤›tlar üzerine konula- cak flerhler (kredilerin kullan›mlar› ha- riç).”

Böylece, yurt içi ve yurt d›fl›ndan sa¤- lanan kredilerde herhangi bir ay›r›ma gidilmeksizin tüm krediler istisna kapsam›na al›nd›¤›ndan, bu de¤iflikli¤e paralel olarak 5035 say›l› Kanunun 49/4’üncü maddesiyle 488 say›l› Ka- nunun mükerrer 30’uncu maddesinin 2’nci f›kras›nda yer alan uluslararas›

kurumlardan, yabanc› ülkelerin kredi kurulufllar›ndan ve di¤er her türlü d›fl kaynaklardan do¤rudan do¤ruya veya Türkiye’de faaliyet gösteren bankalar vas›tas›yla verilecek krediler ve bu kredilerin geri ödenmesi nedeniyle dü- zenlenen ka¤›tlarda “0” s›f›r nispet damga vergisi uygulamas›na iliflkin Bakanlar Kuruluna yetki veren hüküm yürürlükten kald›r›lm›flt›r.

T.C. Maliye Bakanl›¤› Gelirler Genel Müdürlü¤ü’nce 13 Ocak 2004 tarihinde yay›mlanan Damga Vergisi Sirküle- ri/4 ile yap›lan düzenlemede “Kanunda sözü geçen kredi tan›m›na Bankalar Kanununa göre kredi olarak kabul edilen nakdi krediler ile teminat mektup- lar›, kefaletler, aval, ciro ve kabuller gibi gayrinakdi kredilerin girece¤i, ak- reditiflerin de bu kapsamda de¤erlen- dirilece¤i” bildirilmifltir. 30 Ocak 2004 tarihinde yay›mlanan Damga Vergisi

(8)

Sirküleri/6’da “Bu kapsamda, bankalar taraf›ndan düzenlenecek teminat mek- tuplar› ve akreditifler gayrinakdi kredi olarak de¤erlendirilecektir. Buna göre, bunlar›n sürelerinin uzat›lmas› veya k›- salt›lmas›, miktar›n›n art›r›lmas› veya azalt›lmas› nedeniyle düzenlenecek ka-

¤›tlar›n da damga vergisi istisnas›ndan yararland›r›lmas› gerekti¤i” belirtil- mektedir.²

Kanun’daki banka ifadesi özel finans kurumlar›n› da kapsamaktad›r.

Böylece, bankalar ve özel finans kurumlar›n›n uluslararas› kurumlardan, yabanc› ülkelerin kredi kurulufllar›n- dan ve di¤er her türlü d›fl kaynaklardan temin edecekleri d›fl krediler nedeniyle düzenlenecek ka¤›tlar (teminat, kefalet, garanti ve kontrgaranti mektubu, ipotek sözleflmesi, iflletme rehini söz- leflmesi gibi) damga vergisinden müs- tesnad›r.

2.5. Kurumlar Vergisi Tevkifat›

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda “Ku- rumlar›n kanuni ve ifl merkezlerinden her ikisi de Türkiye içerisinde bulun- mayanlar, yaln›z Türkiye’de elde ettikleri kurum kazançlar› üzerinden vergi- lendirilirler” ibaresi ile Dar Mükellef tarif edilmektedir.

Dar mükellef kurumlara yap›lan öde- meler, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 24’üncü maddesi uyar›nca tevkifata tabi olup, bu kurumlara söz konusu ka-

zanç ve iratlar› sa¤layanlar bu kazanç ve iratlardan kurumlar vergisi tevkifat›

yapmaya mecburdurlar. “Kazanç ve iratlar› sa¤layanlar” ifadesinden kas›t kurumlar vergisine tabi kazanç ve iratlar› nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettiren gerçek ve tüzel kifli- lerdir.

Kurumlar Vergisi Kanunun 24’üncü maddesinde “dar mükellefiyete tabi kurumlar›n tevkifata tabi kazanç ve iratlar›ndan yap›lacak vergi tevkifat›

nispetlerini, gelir unsurlar› ve faaliyet konular› itibariyle ayr› ayr› belirleme- ye, s›f›ra kadar indirmeye, yeni oran tespit etmeye Bakanlar Kurulu yetkili- dir” hükmü bulunmaktad›r. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 24’üncü maddesi uyar›nca yap›lacak tevkifat oranlar›, söz konusu maddede belirtilen yetkiye istinaden 93/5147 Say›l› Bakanlar Ku- rulu Karar›’yla belirlenmifltir.

Bu yetkiye istinaden 30 Aral›k 1993 tarih ve 93/ 5147 say›l› Bakanlar Kuru- lu Karar›’n›n sekizinci maddesinin (a) f›kras›nda “yabanc› devletler, uluslararas› kurumlar, veya yabanc› banka ve kurumlardan al›nan her türlü krediler için ödenecek faizlerden “0” (s›f›r) tevkifat oran›” belirlenmifltir. Bu çerçeve- de, bankalarca yurt d›fl›ndan temin edilecek krediler ile ilgili yap›lacak geri ödemelerde herhangi bir tevkifat yü- kümlülü¤ü yoktur.

2 “Kredilerin kullan›mlar› hariç” ifadesi, kredinin temin edilmesinden sonra de¤iflik amaçlarla kullan›lmas› s›ras›nda bu tutar›n kullan›m› ile ba¤lant›l› olarak düzenlenmesi muhtemel ka¤›tlar› kavramaktad›r. Örne¤in, bir tafl›t kre- disinin temininden sonra bu kredi ile sat›n al›nan tafl›tla ilgili al›c› ile sat›c› aras›nda düzenlenen sözleflme ve benzeri ka¤›tlar vergiye tabi olacakt›r (Damga Vergisi Sirküleri/6).

(9)

3 Ancak, yurtd›fl›ndaki faizsiz finans kurumunun mukim oldu¤u ülke ile Türkiye aras›nda çifte vergilendirmenin önlenmesine yönelik bir anlaflma bulunmas› durumunda bu anlaflma hükümlerinin de, uygulanacak stopaj oran›n›n belirlenmesinde dikkate al›nmas› gerekmektedir.

Bu Karar’›n 7a maddesi uyar›nca “faizsiz olarak kredi veren dar mükellef kurumlara ödenen kar paylar› ile kar ve zarar ortakl›¤› belgesi karfl›l›¤› ödenen kar paylar›ndan %16 oran›nda” stopaj yap›lmas› gerekmekteydi. Yurtd›fl›ndaki dar mükellef bir kurumdan özel finans kurumlar›nca faizsiz kredilerin bu Karar’›n uygulamas›nda “faizsiz olarak verilen kredi”; bunlara iliflkin olarak ödenen kar pay› ve vade farklar›n›n ise Karar uygulamas›nda “kar pay›”

olarak de¤erlendirilmektedir. Bu çer- çevede, özel finans kurumlar›nca yurt d›fl›ndan temin edilecek kar pay› esasl›

murabaha, mudaraba veya benzeri nitelikli faizsiz krediler ile ilgili yap›lacak geri ödemelerde %16 (%10’luk fon pay› ile birlikte %17,6) tevkifat yü- kümlülü¤ü vard›^.3

8 Aral›k 2003 tarihli Bakanlar Kurulu Karar› yürürlülü¤e girene kadar, %16 (%10’luk fon pay› ile birlikte %17,6) oran›nda tevkifat yükümlülü¤ü özel finans kurumlar› üzerinde önemli bir yük durumundayd›.

30 Aral›k 2003 tarih ve 25332 say›l›

Resmi Gazete’de yay›mlanan 2003/6575 say›l› Bakanlar Kurulu Ka- rar› ile, 5422 say›l› Kurumlar Vergisi Kanunun de¤iflik 24’üncü maddesinde yer alan kazanç ve iratlardan yap›lacak vergi tevkifat oranlar› “faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kar paylar›ndan

%0 (s›f›r)” ve yine ayn› Karar’›n 8a

maddesi uyar›nca “yabanc› devletler, uluslar aras› kurumlar veya yabanc›

banka ve kurumlardan al›nan her türlü krediler için ödenecek faizlerden (özel finans kurumlar›n›n kendi usullerine göre yurt d›fl›ndan sa¤lad›klar› fonlar ve benzeri kaynaklar için ödedikleri kar paylar› dahil) %0 (s›f›r)” oran›nda tevkifat yap›lacakt›r fleklinde de¤iflti- rilmifltir.

Böylece, gerek bankalar gerekse de özel finans kurumlar›nca yurt d›fl› banka ve kurumlardan temin edilecek krediler ile ilgili yap›lacak geri ödemeler- de herhangi bir tevkifat yükümlülü¤ü yoktur.

Yukar›da say›lan vergi avantajlar›ndan yararlanmak için bu tip kredilerin yurt d›fl› bir banka veya yabanc› ülkelerin kredi kurulufllar›ndan temin edilmesi gerekmektedir. Herhangi bir yurt d›fl›

gerçek ve tüzel kifliden temin edilecek kredi bu kapsam içine dahil olmaz.

Mesela, e¤er kredi bir yurt d›fl› gerçek ve tüzel kifliden sa¤lanm›fl ise, olufla- cak faiz üzerinden %25 gelir vergisine tabidir.

3. Genel De¤erlendirme ve Sonuç Türkiye’deki bankalar ve özel finans kurumlar›n›n uluslararas› kurumlardan, yabanc› devletlerden veya yaban- c› banka ve kurumlardan borçlu s›fa- t›yla kredi temin etmeleri serbest bulunmaktad›r. Ad› geçen kredilerle ilgi-

(10)

li befl temel vergi ve vergi benzeri yü- kümlülük vard›r: zorunlu karfl›l›k yü- kümlülü¤ü, disponibilite yükümlülü-

¤ü, kaynak kullan›m› destekleme fonu, damga vergisi ve kurumlar vergisi tevkifat›. Yurt d›fl›ndan temin edilen krediler ile ilgili vergi benzeri yükümlü- lükler olan zorunlu karfl›l›k yükümlü- lü¤ü ve disponibilite yükümlülü¤ü ba- k›m›ndan bankalar ve özel finans kurumlar› farkl› sorumluluklar tafl›makta- d›rlar. 8 Aral›k 2003 tarihine kadar yurt d›fl›ndan temin edilen krediler ile ilgili vergisel yükümlülükler bak›m›n- dan bankalar ve özel finans kurumlar›

farkl› sorumluluklar tafl›maktayd›. Bu tarihten sonra, temin edilen kredinin faizli veya kar pay› esasl› murabaha, mudaraba veya benzeri nitelikli faizsiz kredi olmas›na bak›lmaks›z›n, bankalar ve özel finans kurumlar› yurt d›fl›n- dan temin edilen krediler ile ilgili vergisel yükümlülükler bak›m›ndan ayn›

sorumluluklar› tafl›maktad›rlar.

Yararlan›lan Kaynaklar

Akyüz, Y›lmaz (1990), “Financial System and Policies in Turkey in the 1980s”, T. Aricanli and Dani Rodrik (eds), in The Political Economy of Turkey, New York, St. Martin’s Press.

Atiyas, ‹zhak ve Hasan Ersel (1994),

“The Impact of Financial Reform: The Turkish Experience”, Caprio et.al.

(eds), Financial Reform: The Theory and Experience, Cambridge, Cambrid- ge University Press.

Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kurumu (2003), Türk Bankac›l›k Sek- töründe Arac›l›k Maliyetlerinin Azal-

t›lmas›, Kas›m, Ankara.

Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kurumu (2001), 13 Nisan 2001 Tarih ve DZM. 2/20-6 Nolu Yaz›.

Banks Association of Turkey (1998- 2001), Banks in Turkey 1998-2000, May, Istanbul.

Çelebi, Sinan (2003), “Yurtd›fl›ndan Al›nan Kredilerle ‹lgili Bir Ka¤›t Dü- zenlendikten Sonra, Tekrar Ka¤›t Dü- zenlenmesi Durumunda S›f›r Damga Vergisi Uygulamas›”, Mükellifin Der- gisi, Say› 131, Kas›m, s.37-39.

Organization for Economic Co-opera- tion and Development (1995), Turkish Economy, OECD, Paris.

P›nar, ‹brahim (2003), Yürürlülükteki Tüm Vergi Kanunlar›, Seçkin Yay›nc›- l›k, Ankara.

Saraço¤lu, Rüfltü (1996), “Financial Liberalization in Turkey”, Interest Ra- te Liberalization and Money Market Development, IMF, Washington D.C.

T.C. Baflbakanl›k Mevzuat› Gelifltirme ve Yay›n Genel Müdürlü¤ü (1949),

“5422 Say›l› Kurumlar Vergisi Kanu- nu”, T.C. Resmi Gazete No. 7229, 10 Haziran.

T.C. Baflbakanl›k Mevzuat› Gelifltirme ve Yay›n Müdürlü¤ü (1964), “488 Sa- y›l› Damga Vergisi Kanunu”, T.C.

Resmi Gazete No. 11751, 11 Temmuz.

“Özel Finans Kurumlar› Hakk›nda 1 Nolu Tebli¤”, T.C. Resmi Gazete No.

18348, 21 Mart.

“87/12067 Say›l› Bakanlar Kurulu Ka-

(11)

rar›”, T.C. Resmi Gazete No. 19577, 17 Eylül.

“Türk Paras›n›n K›ymetini Koruma Hakk›nda 32 say›l› Karar”, T.C. Resmi Gazete No. 20249, 11 A¤ustos.

“Kaynak Kullan›m› Destekleme Fonu Hakk›nda 6 Nolu Tebli¤”, T.C. Resmi Gazete No. 20264, 26 Temmuz.

“30 Aral›k 1993 Tarih ve 93/5147 Sa- y›l› Bakanlar Kurulu Karar›”, T.C.

Resmi Gazete No. 21805, 31 Aral›k.

“96/1 S›ra Nolu Umumi Disponibilite Hakk›nda Tebli¤”, T.C. Resmi Gazete No. 22704, 22 Temmuz.

“96/1 S›ra Nolu Mevduat Munzam Karfl›l›klar› Hakk›nda Tebli¤”, T.C.

Resmi Gazete No. 22704, 22 Temmuz.

“2002/01 S›ra Nolu Zorunlu Karfl›l›k- lar Hakk›nda Tebli¤”, T.C. Resmi Ga- zete No. 24710, 29 Mart.

“2002/02 S›ra Nolu Umumi Disponibi- lite Hakk›nda Tebli¤”, T.C. Resmi Ga- zete No. 24710, 29 Mart.

T.C. Baflbakanl›k Mevzuat› Gelifltirme ve Yay›n Genel Müdürlü¤ü (2003), “8 Aral›k 2003 Tarih 6575 Say›l› ve Dar

Mükellefiyete Tabi Kurumlar›n Tevki- fata Tabi Kazanç ve ‹ratlar›ndan Yap›- lacak Tevkifat Nispetleri Hakk›nda Bakanlar Kurulu Karar›”, T.C. Resmi Gazete No. 24710, 30 Aral›k.

T.C. Baflbakanl›k Mevzuat› Gelifltirme ve Yay›n Genel Müdürlü¤ü (2004)

“5035 Say›l› Baz› Kanunlarda De¤ifliklik Yap›lmas› Hakk›nda Kanun”, T.C.

Resmi Gazete No. 25334(M), 2 Ocak.

T.C. Maliye ve Gümrük Bakanl›¤› Ge- lirler Genel Müdürlü¤ü (1990), 27 A¤ustos 1990 Tarih ve 74012 Say›l›

Yaz›.

T.C. Maliye Bakanl›¤› Gelirler Genel Müdürlü¤ü (1997), 24 Haziran 1997 Tarihli B.07.0.GEL.0.62/6213-80 Sa- y›l› Damga Vergisi ‹ç Genelgesi 1997/1.

T.C. Maliye Bakanl›¤› Gelirler Genel Müdürlü¤ü (2004), Damga Vergisi Sirküleri/4, 12 Ocak, www.gelirler.gov.tr.

T.C. Maliye Bakanl›¤› Gelirler Genel Müdürlü¤ü (2004), Damga Vergisi Sirküleri/6, 30 Ocak, www.gelirler.gov.tr.

T.C. Merkez Bankas› (1992), Sermaye Hareketleri Genelgesi, www.tcmb.gov.tr.

T.C. Merkez Bankas› (2002), Sermaye Hareketleri Genelgesi, www.tcmb.gov.tr.