Kamu yararına çalışan dernekler veya Bakanlar Kurulunca. Vergi Muafiyeti Tanınan Vakıflar ve Vergi İlişkisi. Engin ÖZDEN* Vergi Muhasebe

(1)

S

ÖZETivil toplum kuruluşları olan derneklerden kamu yararına çalışanlara, vakıflardan ise Ba- kanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınanlara, faaliyetlerine destek sağlamak ve dolayısıyla devletin kamu hizmeti yükünü azaltmak gibi amaçlarla statü ve mali kazanımlar içeren çeşitli ayrıcalıklar sağlanmakta- dır. Sağlanan ayrıcalıklar arasında vergi avantajları, gelir vergisinden katma değer vergisine ve hatta belediye gelirleri arasında yer alan eğlence vergisine kadar yayıl- ması dolayısıyla uygulama kapsamının genişliği yanında dernek ve vakıflarla mali ilişkide bulunan kişi ve kurumlarca da yararlanılan hükümler içermesi nedeniyle özel bir öneme sahiptir.

Vergi avantajlarından yararlanma hakkı çoğunlukla kamu yararına çalışan dernek ya da Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıf olma statülerini gerektirir- ken bazı düzenlemelerden ise tüm dernek ya da vakıflar statüsüne bakılmaksızın yarar sağlayabilmektedirler. Bu- nun yanında, Kızılay derneği gibi bazı derneklere kanun metninde ismen belirtilmek suretiyle bazı ek vergi avan- tajları sağlanmıştır.

Kamu yararına çalışan dernekler veya Bakanlar Ku- rulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ve vergi ilişkisi- nin önemli bir diğer boyutu da bunlarla mali ilişkide bulunan gerçek kişi ve kurumlara sağlanan ayrıcalıklardır. Bu ayrıcalıklar, dernek veya vakıflara yapılan bağış ya da bedelsiz teslim gibi işlemler sonucunda kazanılan vergi avantajları vasıtasıyla söz konusu kişilerin gelir vergisi, kurumlar vergisi ve katma değer vergisi gibi vergi yükleri üzerinde önemli oranda azaltıcı etki yaratmaktadır.

Anahtar Kelimeler: Dernek, Vakıf, Vergi Avantajı JEL Sınıflandırması: H20, H24, L31

Kamu Yararına

Çalışan Dernekler ve Bakanlar Kurulunca Vergi Muafiyeti

Tanınan Vakıflar ve Vergi İlişkisi

Engin ÖZDEN*

THE RELATIONSHIP BETWEEN TAXES AND AS- SOCIATIONS WORKING FOR PUBLIC BENEFIT AND FOUNDATIONS EXEMPTED BY THE CABINET FROM TAXES

ABSTRACT

Various privileges including statuses and financial gains are provided for associations which are non-governmental organizations and working for public benefit, foundations which are exempted from taxes by the Cabinet, for purposes such as supporting the activities of the state and thus relieving its public service burden. Among the privileges provided, tax advantages have a special place since they include provisions that benefit persons and organizations who have financial relations with associations and foundations apart from its wide scope of application due to its ex- tension into value added tax and even entertain- ment taxes that are under municipality revenues.

While the right to benefit from tax advantages usually requires statuses of an association working for the public benefit or a foundation exempted from paying taxes, some of the regu- lations do not require having a certain status and all associations and foundations may benefit from them. Moreover, some additional tax advantages are granted for some associations such as the Red Crescent by citing their names in the law text.

Another important aspect of the relations-

* E. Gelirler Başkontrolörü

(2)

hip between taxes and associations working for public benefit and foundations exempted by the Cabinet from taxes are privileges given to real persons and organizations who are in a financial relationship with them. These privileges create a reducing effect on the tax burdens of the persons in question such as the income tax, corporate tax and value added tax through tax advantages ga- ined as a result of operations including donations or free deliveries made to associations and foundations.

Key Words: Association, Foundation, Tax Ad- vantage

Jel Classification: H20, H24, L31 GİRİŞ

Dernek ve vakıf olarak adlandırılan sivil toplum kuruluşlarının faaliyetlerinin topluma sağladıkları faydalar dolayısıyla adeta kamu hizmeti vasfını taşıması bunların özendirici bazı düzenlemelerle desteklenmesini gerekli kılmaktadır. Bakanlar Ku- rulunca derneklere kamu yararına çalışma, vakıf- lara ise vergi muafiyeti tanınması ve böylece çe- şitli avantajlar elde edilmesi bu yaklaşımın sonucu olarak ortaya çıkmıştır. Bu açıdan bakıldığında, dernek ve vakıfların vergi yükümlülük ve sorum- lulukları ile bunlara sağlanan avantajların ortaya konulması yanında bunlarla bazı mali ilişkilerde bulunan gerçek kişi ve kurumlara sağlanan vergi avantajlarının belirlenmesi Türk vergi mevzuatı çerçevesinde yapılacak analizin boyutlarını oluş- turacaktır. Gerçek kişi ve kurumlarca dernek ve vakıflara yapılan bağış ya da bedelsiz teslim gibi işlemlere sağlanan vergi avantajlarının Türk vergi mevzuatında geniş bir düzenleme alanı bulması nedeniyle konu bu boyutuyla da detaylı olarak ele alınmıştır.

Dernek ve vakıflara ve bunlarla mali ilişkide bulunanlara sağlanan vergi avantajlarının çoğu- nun kamu yararına çalışan derneklere ve Bakan- lar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara bu statüleri nedeniyle tanınmış olması ve statülerin kazanılması ve kaybedilmesinin belli şartları ve süreci gerektirmesi nedeniyle öncelikle bu bağ- lamdaki düzenlemeler incelenecektir.

1. KAMU YARARINA ÇALIŞAN DERNEK VE BA- KANLAR KURULUNCA VERGİ MUAFİYETİ TA- NINAN VAKIF STATÜLERİN KAZANILMASI VE KAYBEDİLMESİ

Kamu yararına çalışan dernek veya Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıf statüleri- ne sahip olmak dernek ve vakıfların belli bazı kriterleri sağlamaları yanında bu kriterlerin sağlanıp sağlanmadığına ilişkin incelemeleri de içeren bir sürecin tamamlanmasını da gerektirmektedir. Öte yandan, statülerin kazanılmasında sahip olunması gereken kriterlerin statünün devamında sürdürü- lememesi halinde geriye dönüş olabilmekte, di- ğer bir ifadeyle dernek ve vakıflar özel statülerini kaybetmekle karşı karşıya kalabilmektedirler. Bu nedenle, sırasıyla “kamu yararına çalışan dernek”

veya “Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıf” statülerinin kazanılması ve kaybedilmesi sürecinin analizi konuyu temellendirecektir.

1.1. Kamu Yararına Çalışan Dernek Statüsü 5253 sayılı Dernekler Kanunu’nun¹2. madde- sinde dernek “Kazanç paylaşma dışında, kanun- larla yasaklanmamış belirli ve ortak bir amacı gerçekleştirmek üzere, en az yedi gerçek veya tüzel kişinin, bilgi ve çalışmalarını sürekli olarak birleştirmek suretiyle oluşturdukları tüzel kişiliğe sahip kişi toplulukları” olarak tanımlanmıştır. Bir kısım dernekler ise belli şartları taşımaları kaydıy- la “kamu yararına çalışan dernek” statüsü kazanmakta ve kazanılan bu statü ile bazı ayrıcalıklara elde edilmektedir.

2847 sayılı Türkiye Emekli Subaylar, Emek- li Astsubaylar, Harp Malulü Gaziler, Şehit Dul ve Yetimleri ile Muharip Gaziler Dernekleri Hakkın- da Kanun’un² 7. maddesindeki “Bu Kanuna göre kurulan dernekler kamu yararına çalışan dernek- lerden sayılırlar. Bu derneklere yardım yapılabil- mesi için ayrıca Milli Savunma Bakanlığı Bütçesine ödenek konulabilir” hükmü istisnai bir düzenleme olarak değerlendirildiğinde kamu yararına çalışan dernek statüsü kazanılması için gereken şarlar, bu statünün hangi durumlarda kaybedilebileceği ve izlenecek prosedürün temel olarak 5253 sayılı Der- nekler Kanunu ve ilgili ikincil mevzuatla belirlendi- ği ifade edilebilir. Söz konusu düzenlemelere göre, derneklerden belli şartları taşıyanlar, başvuruları üzerine, İçişleri Bakanlığı Dernekler Denetçilerin- ce düzenlenen rapor da dikkate alınarak İçişleri Bakanlığının teklifi, Maliye Bakanlığının ve varsa

1 23/11/2004 tarih ve 25649 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(3)

diğer ilgili bakanlıkların görüşü üzerine Bakanlar Kurulu kararıyla “kamu yararına çalışan dernek”

statüsü kazanabilmekte ve aynı prosedüre uygun bir şekilde statülerini kaybedilebilmektedirler.

1.1.1. Kamu Yararına Çalışan Dernek Statüsü- nün Kazanılması

5253 sayılı Dernekler Kanunu’nun Kamuya Ya- rarına Çalışan Dernekler başlıklı 27. maddesi uya- rınca bir derneğin “kamu yararına çalışan dernek”

statüsü kazanabilmesi için “Kamu yararına çalışan dernekler, ilgili bakanlıkların ve Maliye Bakanlığı- nın görüşü üzerine, İçişleri Bakanlığının teklifi ve Bakanlar Kurulu kararıyla tespit edilir. Bir derneğin kamu yararına çalışan derneklerden sayılabilmesi için, en az bir yıldan beri faaliyette bulunması ve derneğin amacı ve bu amacı gerçekleştirmek üze- re giriştiği faaliyetlerin topluma yararlı sonuçlar verecek nitelikte ve ölçüde olması şarttır. Kamu yararına çalışan dernek statüsünün kazanılması, kaybedilmesi ve gerekli belgeler ile diğer esas ve usuller yönetmelikte düzenlenir” şeklindeki hük- me ve Dernekler Yönetmeliği’nde³ yer alan düzen- lemelere uygun faaliyet göstermesi ön koşuldur.

Bahse konu yönetmeliğin “Kamu yararına çalışan dernek sayılma” başlıklı 48. maddesinde statü- nün kazanılmasında izlenecek prosedür; “Kamu yararına çalışan dernekler, Maliye Bakanlığının ve varsa ilgili bakanlıkların görüşü üzerine, Bakanlığın teklifi ve Bakanlar Kurulu kararıyla tespit edilir”

şeklinde düzenlenirken, bir derneğin, kamu ya- rarına çalışan dernek statüsü kazanabilmesi için taşıması gereken şartlar ise 49. maddede;

 En az bir yıldan beri faaliyette bulunması,

 Son bir yıl içindeki, (2012 yılı için) 86.234 TL’sını⁴ geçen alım ve satım işlemlerinin rekabet koşullarına uygun yapılması,

 Amacı ve gerçekleştirdiği faaliyetlerin, üye- lerinin dışında yerel veya ulusal düzeyde toplumun ihtiyaç ve sorunlarına yönelik çözümler üre- tecek ve toplumsal gelişmeye katkı sağlayacak nitelikte olması,

 Yıl içinde elde ettiği gelirin en az yarısının bu amaçla harcanması,

 Sahip olduğu mal varlığının ve yıllık gelirinin

tüzüğünde belirtilen amacı gerçekleştirecek dü- zeyde olması şartlarını taşıması gerektiği, bu durumun Bakanlık dernekler denetçileri tarafından düzenlenen rapor ile tespit ettirilebileceği,

şeklinde belirlenmiştir.

Bu nitelikleri taşımadığı tespit edilen dernekler, kamu yararı kararı için, bu tespitin yapıldığı tarihten itibaren üç yıl geçmeden önce yeniden başvuramayacaklardır.

Şartları sağlayan derneklerin kamu yararına çalışan dernek statüsü kazanması kendiliğinden başlayan bir süreç sonunda gerçekleşmemek- te, dernekler tarafından usulüne uygun başvuru yapılması gerekmektedir. Kamu yararına çalışan derneklerden sayılmak isteyen dernekler başvu- rularını yönetmeliğin 50. maddesi gereğince;

 Derneğin kamu yararı yönünden; faaliyeti, yaptığı hizmetler ve gelecekte yapılması düşünü- len işler hakkındaki raporu,

 Derneğin taşınır ve taşınmaz mallarının lis- tesi,

 Kamu yararına çalışan derneklerden sayıl- ması için yönetim kurulunun aldığı karar örneğini, eklemek suretiyle mülki idare amirliğine yapa- caklardır.

Kamu yararına çalışan derneklerden sayılma istekleri, valilik görüşü ile birlikte bir ay içinde Bakanlığa gönderileceği ve Valilik görüşünde der- neğin amacının ve faaliyetlerinin topluma yararlı sonuçlar verecek nitelikte ve ölçüde olup olmadı- ğı ve kamu yararına çalışan derneklerden sayılıp sayılamayacağının açıkça belirtileceği hususu ise anılan yönetmeliğin 51. maddesi gereğidir.

Kamu yararına çalışan dernek statüsü kaza- nabilmek için Dernekler Kanunu ve Dernekler Yö- netmeliğinde aranan şartlar ve başvuru esasları bu şekilde olmakla birlikte anılan düzenlemeler uyarınca ilgili bakanlıkların ve Maliye Bakanlığı’nın görüşünün alınması da gerekmektedir. Maliye Bakanlığı görüşünün oluşturulmasında esas alınan kriterler 2⁵ ve 15⁶ numaralı Kurumlar Vergisi Sirkü- lerlerinde belirtilmiştir. Mülga 2908 sayılı Dernek- ler Kanunu’nun⁷ 58 ve 59. maddeleri çerçevesin-

4 Parasal hadler yönetmeliğin 101. maddesi gereğince her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu uyarınca Maliye Bakanlığınca belirlenen yeniden değerleme oranında arttırılmak suretiyle uygulanacaktır. 2012 yılına ilişkin belirlenen tutar için http://www.artvin.gov.tr/?page=icerik&file=d etay&id=13 internet adresine başvurulabilir (Erişim:17/09/2012).

5 Maliye Bakanlığı, Kamuya Yararlı Dernek Statüsünün Alınma Sürecinde Aranan Şartlar, Kamuya Yararlı Derneklere Tanınan Vergisel Ayrıcalıklar, Ma- liye Bakanlığının Süreçteki İşlevi, Kurumlar Vergisi Sirküleri/2, 2003. Sirküler metnine http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1028 internet adresinden ulaşılabilir (Erişim: 17/09/2012).

(4)

de derneklere Bakanlar Kurulu Kararı ile kamuya yararlı dernek statüsü verilmesi sürecinde Maliye Bakanlığı görüşünün oluşturulmasında esas alına- cak kriterler 2 numaralı Sirkülerde;

 Dernek tüzüğünde; amaç olarak belirlenen faaliyetlerin kamu hizmeti niteliğinde olması,

 Yıl içinde elde edilen gelirlerin en az üçte ikisinin dernek amaçlarına harcanacağı hususuna tüzükte yer verilmesi,

 Derneğin amaç edindiği hizmetlerin herkesin yararına açık olacağının, belli bir yöre veya kitleye hizmetle sınırlı olmadığının tüzükte yazılı bulunması,

 Yukarıdaki maddelerde belirtilen hususların en az son iki yılda fiilen gerçekleştirilmiş olması,

 Derneğin sahip olduğu malvarlığının ve yıllık gelirinin tüzüğünde amaç edindiği hizmetleri ger- çekleştirecek düzeyde olması,

şeklinde belirlenmiştir.

Ayrıca 15 numaralı Sirküler’de, 2 numaralı Ku- rumlar Vergisi Sirkülerinin 5253 sayılı Dernekler Kanunu çerçevesinde yeniden değerlendirilmesi sonucunda, bir derneğin kamu yararına çalışan derneklerden sayılabilmesi için adı geçen kanunun 27. maddesi uyarınca;

 En az bir yıldan beri faaliyette bulunması,

 Amacının ve bu amacı gerçekleştirmek için giriştiği faaliyetlerin topluma yararlı sonuçlar verecek nitelikte ve ölçüde olması,

şartlarının arandığı hususu ifade edilmiştir.

Aynı sirkülerde, 5253 sayılı Dernekler Kanunu’nun 27. maddesi ile 2908 sayılı Dernekler Kanunu’nun 58 ve 59. maddelerinin paralel nitelikte hükümler ihtiva ettiğinden bahisle, 2 numaralı Kurumlar Vergisi Sirkülerinde yapılan diğer açık- lamaların geçerliliğini sürdürdüğü belirlemesi de yapılmıştır.

Dernekler Yönetmeliği’nin 51. maddesine göre, ilgili bakanlıkların ve Maliye Bakanlığının görüşü alındıktan sonra İçişleri Bakanlığının teklifi ve Ba- kanlar Kurulu kararı ile kamu yararına çalışan der-

neklerden sayılmaya ilişkin karar İçişleri Bakanlı- ğınca ilgili valiliğe bildirilecek ve valilik tarafından başvuru sahiplerine bilgi verilecektir. Aynı şekilde, kamu yararına çalışan dernek olma başvurusu reddedilenlerin de buna ilişkin gerekçe ile birlikte ilgili valiliğe bildirilmesi ve valilik tarafından baş- vuru sahiplerine bilgi verilmesi gerekmektedir.

Derneklerin kamu yararına çalışma statüsünü kazanmasına ilişkin yapılan düzenlemeler incelen- diğinde Dernekler Yönetmeliği ile Maliye Bakan- lığı düzenlemeleri arasında bazı önemli farkların olduğu ortaya çıkmaktadır. Şöyle ki; Dernekler Yönetmeliği’nin 49/c maddesinde kamu yararına çalışan dernek statüsü kazanmak isteyen derne- ğin taşıması gereken şartlar arasında; “Amacı ve gerçekleştirdiği faaliyetlerin, üyelerinin dışında yerel veya ulusal düzeyde toplumun ihtiyaç ve sorunlarına yönelik çözümler üretecek ve toplum- sal gelişmeye katkı sağlayacak nitelikte olması”

hususu düzenlenirken, derneklere Bakanlar Kurulu Kararı ile kamuya yararlı dernek statüsü verilmesi sürecinde, Maliye Bakanlığı görüşünün oluşturul- masında esas alınan kriterleri belirleyen 2 numa- ralı Sirküler’de “Derneğin amaç edindiği hizmetle- rin herkesin yararına açık olacağının, belli bir yöre veya kitleye hizmetle sınırlı olmadığının tüzükte yazılı bulunması” şartı aranmaktadır. Her iki dü- zenleme arasında ortaya çıkan önemli ayrımlar- dan diğeri, Dernekler Yönetmeliği’nin 49/d mad- desinde “Yıl içinde elde ettiği gelirin en az yarısının bu amaçla harcanması” kriteri bulunmakta iken 2 numaralı Sirküler’de “Yıl içinde elde edilen gelirle- rin en az üçte ikisinin dernek amaçlarına harcana- cağı hususuna tüzükte yer verilmesi” gerekliliğinin bulunmasıdır. Dernekler Yönetmeliği’nin yine 49.

maddesinde yer alan “Son bir yıl içindeki, (2012 yılı için belirlenen tutar olan 86.234,00TL’sini) geçen alım ve satım işlemlerinin rekabet koşullarına uy- gun yapılması” şeklindeki şartın Maliye Bakanlığı düzenlemelerinde yer almaması da ikincil düzen- lemeler arasındaki önemli farklılıklar arasındadır.

Maliye Bakanlığı düzenlemelerinde yer alan bazı şartların “en az son iki yılda fiilen gerçekleştirilmiş olması” koşulunun Dernekler Yönetmeliği’nde yer almaması ikincil düzenlemeler arasındaki bir diğer önemli farktır.

1.1.2. Kamu Yararına Çalışan Dernek Statüsü- nün Kaybedilmesi

Kamu yararı statüsü kazanan derneğin, baş-

6 Maliye Bakanlığı, Kamuya Yararlı Dernek Statüsünün Alınma Sürecinde Aranan Şartlar, Kamuya Yararlı Derneklere Tanınan Vergisel Ayrıcalıklar, Ma- liye Bakanlığının Süreçteki İşlevi, Kurumlar Vergisi Sirküleri/2, 2003. Sirküler metnine http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1028 internet adresinden ulaşılabilir (Erişim: 17/09/2012).

(5)

langıç aşamasında sahip olduğu tüm niteliklerini, bu statüyü devam ettirdiği müddetçe koruması gerekmektedir. Bu nedenle kamu yararına çalışan derneklerin 5253 sayılı Dernekler Kanunu’nun 27.

maddesinin “Kamu yararına çalışan dernekler en az iki yılda bir denetlenir. … Kamu yararına çalıştık- larına karar verilen dernekler, denetimler sonunda bu niteliklerini kaybettikleri tespit edilirse, birinci fıkrada öngörülen usulle haklarında alınan kamu yararına çalışan derneklerden sayılma kararı kal- dırılır” hükmü gereğince iki yılda bir denetlenmesi ve yapılan bu denetimlerde derneğin kamu yararı statüsüne ilişkin niteliklerini devam ettirip ettir- mediğinin de tespiti gerekmektedir. Dolayısıyla, madde hükmü gereğince, kamu yararına çalış- tıklarına karar verilen derneklerin, denetimler sonunda bu niteliklerini kaybettikleri tespit edilirse, statünün kazanılmasındaki usulle haklarında alı- nan kamu yararına çalışan derneklerden sayılma kararı kaldırılacaktır. Dernekler Yönetmeliği’nin 52.

maddesinde de “Kamu yararına çalışan dernekle- rin, denetimler sonunda bu niteliklerini kaybettiği anlaşılırsa; Maliye Bakanlığının ve varsa ilgili ba- kanlıkların görüşü alınarak, Bakanlığın teklifi ve Bakanlar Kurulu kararıyla haklarında alınan kamu yararına çalışan derneklerden sayılma kararı iptal edilir. Sonuç, Bakanlıkça ilgili valiliğe bildirilir ve valilik tarafından da ilgili derneğe bilgi verilir” şek- linde yapılan düzenleme ile statünün geri alınma- sında, kazanılmasındaki prosedüre uygun bir yol izlenmesi usulü açıklığa kavuşturulmuştur.

1.2. Bakanlar Kurulunca Vergi Muafiyeti Tanı- nan Vakıf Statüsü

4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun⁸ 101.

maddesinde vakıf “gerçek veya tüzel kişilerin yeterli mal ve hakları belirli ve sürekli bir amaca özgülemeleriyle oluşan tüzel kişiliğe sahip mal toplulukları” olarak tanımlanmıştır. Vakıflar, der- neklerden farklı olarak türler itibariyle de ayrıl- maktadırlar. 5737 Sayılı Vakıflar Kanunu’nun⁹ 3.

maddesinde yapılan sınıflandırmaya göre Vakıflar Genel Müdürlüğünce yönetilecek ve temsil edilecek vakıflar ile mülga 743 sayılı Türk Kanunu Medenisi’nin yürürlük tarihinden önce kurulmuş ve 2762 sayılı Vakıflar Kanunu gereğince Vakıflar Genel Müdürlüğünce yönetilen vakıflar “Mazbut Vakıf” olarak tanımlanmaktadır. “Cemaat Vakfı”

ise; “Vakfiyeleri olup olmadığına bakılmaksızın 2762 sayılı Vakıflar Kanunu gereğince tüzel kişilik kazanmış, mensupları Türkiye Cumhuriyeti vatan- daşı olan Türkiye’deki gayrimüslim cemaatlere ait vakıflar”dır. Cemaat vakıflarının 1936 yılında; dü- zenledikleri beyannameler ile Vakıflar Genel Mü- dürlüğündeki kütüğe tescil ve kayıtları yapılmış, böylece cemaatlere ait bu hayır kurumları “vakıf”

olarak kabul edilmiştir. Bir başka vakıf türü ise “Es- naf Vakfı”dır. “2762 sayılı Vakıflar Kanunu’nun yü- rürlüğünden önce kurulmuş ve esnafın seçtiği yö- netim kurulu tarafından yönetilen vakıflar” “Esnaf Vakfı” olarak tanımlanmaktadır. Halen kurulacak vakıfları da kapsamına alan ve güncel olan vakıf türü ise “Mülga 743 sayılı Türk Kanunu Medenisi ile 4721 sayılı Türk Medenî Kanunu hükümlerine göre kurulan vakıflar” olarak tanımlanan “Yeni Vakıf”lardır.

Bir kısım vakıflar belli şartları taşımaları kay- dıyla “Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıf” statüsü kazanmakta ve kazanılan bu statü ile özel avantajlar elde edebilmektedirler. Bakan- lar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıf sta- tüsü kazanılması için gereken şarlar, bu statünün hangi durumlarda kaybedilebileceği ve izlenecek prosedür temel olarak 4962 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması ve Vakıflara Vergi Muafiyeti Tanınması Hakkında Kanun¹⁰ ve 1 Seri Numara- lı Vakıflara Vergi Muafiyeti Tanınması Hakkında Genel Tebliği¹¹ ile düzenlenmiştir. Ayrıca, 2 Seri Numaralı Vakıflara Vergi Muafiyeti Tanınması Hakkında Genel Tebliğ (Seri No: 1)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ¹² ile 1 Seri Numaralı teb- liğde bazı değişiklikler yapılmıştır. Dolayısıyla, va- kıflardan belli şartları taşıyanlar, başvuruları üzeri- ne, Bakanlar Kurulu kararıyla “Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıf” statüsü kazanabilmekte ve aynı prosedüre uygun bir şekilde statü- lerini kaybedilebilmektedir.

1.2.1. Bakanlar Kurulunca Vergi Muafiyeti Ta- nınan Vakıf Statüsünün Kazanılması

4962 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapıl- ması ve Vakıflara Vergi Muafiyeti Tanınması Hak- kında Kanun’un 20. maddesinde, “Gelirlerinin en az üçte ikisini nevi itibarıyla genel, katma ve özel bütçeli idarelerin bütçeleri içinde yer alan bir hiz-

(6)

metin veya hizmetlerin yerine getirilmesini amaç edinmek üzere kurulan vakıflara, Maliye Bakan- lığının önerisi üzerine Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınabilir.

Bunların vergi muafiyetinden yararlanması ve muafiyetlerinin kaybedilmesine ilişkin şartlar, usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir.

Olağan denetimler sırasında veya yaptırıla- cak özel denetimler sonucunda vergi muafiye- ti tanınmasına ilişkin şartları kaybettikleri tespit edilen vakıfların vergi muafiyetleri, birinci fıkrada öngörülen yöntemle kaldırılabilir.” hükmüne yer verilmiştir. Dolayısıyla, bir vakfa vergi muafiyeti tanınma statüsü, vakfın Maliye Bakanlığına yazılı başvurusunun ardından Maliye Bakanlığının öne- risi üzerine Bakanlar Kurulunca tanınabilmektedir.

Maliye Bakanlığı verilen yetki uyarınca vakıf- ların vergi muafiyeti kazanmasına ilişkin usul ve esasları 1 Seri Numaralı Vakıflara Vergi Muafiyeti Tanınması Hakkında Genel Tebliği ile düzenlemiş, 2 Seri Numaralı Vakıflara Vergi Muafiyeti Tanın- ması Hakkında Genel Tebliğ (Seri No: 1)’de Deği- şiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile 1 numaralı tebliğ- deki bazı hususlarda değişikliğe gidilmiştir.

Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanın- mak için gerekli şartlar 4962 sayılı Kanunun 20.

maddesi hükmü gereği Maliye Bakanlığınca belir- lenmiştir. Maliye Bakanlığınca yayımlanan 1 Seri Numaralı Vakıflara Vergi Muafiyeti Tanınması Hakkında Genel Tebliğin 2 Seri Numaralı Vakıflara Vergi Muafiyeti Tanınması Hakkında Genel Tebliğ (Seri No: 1)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ- le değiştirilmiş hali uyarınca Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınmasına ilişkin başvurusunu usulüne uygun şekilde yapan vakıfların aşağıdaki şartların hepsini başvuru tarihi itibarıyla bir arada taşıması gerekmektedir.

 Bakanlar Kurulunca vakıflara vergi muafiyeti tanınması şartlarının ilki vakfın faaliyet konusuna ilişkindir. Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti ta- nınacak vakfın; sağlık, sosyal yardım, eğitim, bilimsel araştırma ve geliştirme, kültür ve çevre koruma ile ağaçlandırma konularında faaliyette bulunmayı amaç edinmiş olması gerekir. Vakfın faaliyet konusu bu sayılanlardan birisi veya birden fazlası ile ilgili olabilir ancak, vergi muafiyeti tale-

binde bulunacak vakfın bu faaliyetlerinin kamuya açık ve Devletin kamu hizmeti yükünü azaltıcı etki yapacak düzeyde olması gerekir. Belli bir yöre veya belli bir kitleye hizmeti amaçlayan vakıflara vergi muafiyeti tanınması mümkün değildir.

 Vakıflara Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınması şartlarından ikincisi vakfın belli bir süre faaliyette bulunmuş olmasıdır. Vakıfların vergi muafiyetinden faydalanabilmeleri için, vergi muafiyeti talebinde bulunmadan önce kuruldukla- rı tarihten itibaren en az bir yıl süre ile faaliyette bulunuyor olması ve bu süre içindeki faaliyetleri ile Devletin kamu hizmeti yükünü azaltıcı etki sağ- lamış olmaları gerekmektedir.

 Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanın- ması için vakfın yerine getirmesi gereken üçüncü şart bilanço esasına göre defter tutulmasıdır. Mu- afiyet talebinde bulunan vakıfların, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre birinci sınıf tüccar- lar tarafından tutulması gereken defterleri aynı Kanun’da belirtilen süreler içinde tasdik ettirerek kullanmaları ve muhasebe kayıtlarının Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerine uygun olma- sı gerekir. Ayrıca, vakfa ait iktisadi işletme bu- lunması halinde bunlar için de ayrıca defter tasdik ettirilmeli ve vakfın muhasebe kayıtları ile iktisadi işletmenin muhasebe kayıtları birbiriyle karışma- yacak şekilde ayrı ayrı izlenmedir.

 Vakıfların belli tutarda mal varlığı ve yıllık gelire sahip olmaları vergi muafiyeti kazanabilme- nin dördüncü koşuludur. Vergi muafiyeti talebinde bulunan vakıfların vergi muafiyeti talebinde bu- lundukları tarihte en az (2012 yılı için) 733.000 TL gelir getirici mal varlığına ve en az 69.000 TL¹³ yıl- lık gelire sahip olmaları gerekir. Yıllık gelirin tespitinde; genel ve özel bütçeli idareler bütçelerinden yapılan yardımlar ile bağış niteliğindeki gelirler dikkate alınmaz. Bu tutarlar, her yıl Vergi Usul Ka- nunu hükümlerine göre o yıl için belirlenen yeniden değerleme oranında artar ve izleyen yılda bu miktarlar esas alınır. Bu miktarların hesabında bin TL’ye kadar olan tutarlar dikkate alınmaz.

 Vergi muafiyeti kazanmak için vakıfların sağlamaları gereken beşinci ve son şart elde et- tikleri gelirlerin harcanma şekline ilişkin kriter- dir. Şöyle ki; vakıf resmi senedinde, 4962 sayılı Kanun’un 20. maddesi hükmüne uygun olarak yıl

13 Bu tutarlar 1 Seri Numaralı Vakıflara Vergi Muafiyeti Tanınması Hakkında Genel Tebliği uyarınca her yıl Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre o yıl için belirlenen yeniden değerleme oranında artar ve izleyen yılda bu miktarlar esas alınır. Bu miktarların hesabında, bin TL’ye kadar olan tutarlar dikkate alınmaz. 2012 yılına ilişkin belirlenen tutarlar için Gelir İdaresi Başkanlığı, Vakıfların Vergilendirilmesi Rehberi, 2012, s.12›ye başvurulabilir. http://www.

gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/yayinlar/VAKIFLARIN_VERGILENDIRIILMESI_REHBERI_2012.pdf internet adresinden rehber metnine ulaşılabilir (Erişim:17/09/2012).

(7)

içinde elde edilen brüt gelirlerin en az üçte ikisinin sağlık, sosyal yardım, eğitim, bilimsel araştırma ve geliştirme, kültür ve çevre koruma ile ağaçlandır- ma faaliyetlerinden oluşan amaçlara harcanacağı- nın yazılı olması ve son bir yılda veya son iki yılın ortalaması bazında bu koşulu fiilen yerine getiril- miş olması ve vergi muafiyetinin devamı süresin- ce de bu şarta uyulması gerekir. Vakfın amaçlarına ayrılması ve harcanması gereken miktarlar hiçbir şekilde başka bir amaçla kullanılamaz. Ancak, yönetim ve idame giderleri ile ihtiyata ve vakıf malvarlığını artırıcı yatırımlara ayrılan miktarların, tamamının veya bir kısmının vakfın amaçlarına yönelik hizmetlere harcanması mümkündür. Öte yandan, 2547 sayılı Yükseköğretim Kanununun¹⁴ 56. maddesi kapsamında kurulan vakıfların yıllık brüt gelirlerinin en az dörtte üçünün, üniversitede sunulan eğitim kalitesinin yükseltilmesine matuf yapılacak fiziki ve teknik yatırımlar ile üniversite- de görevli eğitim görevlilerine harcanması gerekmektedir. Zikredilen alanların haricinde yapılacak harcamalar ile eğitim görevlisi olmayan personele yapılan ödemeler amaca yönelik harcama sayıl- mayacaktır. Harcama şartının yerine getirilmesin- de dikkate alınacak yıllık brüt gelir, vakfa yapılan bağışlar ile vakfın iktisadi işletmesinden elde edilen gelirler de dahil vakfın tüm gelirlerini ifade et- mektedir.

Mevcut düzenlemeler uyarınca, şartları sağla- yan vakıfların Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıf statüsü kazanması kendiliğinden başlayan bir süreç sonunda gerçekleşmemekte, vakıflar tarafından usulüne uygun başvuru yapıl- ması gerektirmektedir. Bu nedenle, Bakanlar Ku- rulunca 4962 sayılı Kanunun 20. maddesine göre tanınacak vergi muafiyetinden yararlanmak isteyen vakıfların başvurularını, taleplerini içeren bir yazı ve ekinde;

 Vakıf resmi senedinin 5 örneği,

 Gelir getirici malvarlığı ve yıllık gelire ilişkin bilgi ve belgeler,

 Son beş yıl içinde resmi senette yazılı olup amaçlar arasında yer alan sağlık, sosyal yardım, eğitim, bilimsel araştırma ve geliştirme, kültür ve çevre koruma ile ağaçlandırma konuları ile ilgili olarak gösterilen faaliyetleri içeren faaliyet raporu

ile birlikte Maliye Bakanlığına yapmaları gerekmektedir.

Maliye Bakanlığınca, Vakıfların vergi muafiyetleri taleplerinin ilk değerlendirilmesi yapıldık- tan sonra, vakfa vergi muafiyeti tanınıp tanınma- yacağı konusunda Vakıflar Genel Müdürlüğünün ve vakıf resmi senedinde amaç edinilen konulara göre ilgili diğer kuruluşların görüşleri alınması gerekir. Vakıflar Genel Müdürlüğü ve ilgili kuruluşla- rın bu konudaki görüşlerini vergi muafiyeti talebinde bulunan vakfın kurulduğu tarihten itibaren vergi muafiyeti talebinde bulunduğu tarihe kadar- ki faaliyetleri ile Devletin kamu hizmeti yükünü ne ölçüde azalttığını kendi denetim elemanlarına ya da denetim birimi bulunmayan kuruluşların yet- kili organlarına yaptıracakları incelemelere da- yanarak bildirmeleri ve yazıları ekinde inceleme raporu ve tutanağın bir örneğini de Maliye Ba- kanlığına göndermeleri gerekmektedir. Herhangi bir incelemeye dayanmayan görüşler, ilgili vakfa vergi muafiyeti tanınmasında dikkate alınmaz.

Kuruluşlar tarafından olumlu görüş verilirse veya vergi muafiyeti verilmesinde sakınca bulunmadığı bildirilirse, vakfın faaliyetleri ve hesapları Maliye Bakanlığı tarafından denetlettirilir.

Vergi muafiyeti talebinde bulunan vakfın faaliyet süresine bağlı olarak beş yılı aşmamak ve bir yıldan az olmamak üzere denetime başlama tarihine tekaddüm eden faaliyet ve çalışmalarına ilişkin vergi müfettişlerince yapılacak denetimde;

vakfın faaliyetleri ile Devletin kamu hizmeti yü- künü ne ölçüde azalttığı ve bu Genel Tebliğ ile belirlenen diğer şartları taşıyıp taşımadığı tespit edilir. Denetim elemanının ilgili vakfa vergi muafiyeti verilip verilmemesi konusundaki görüşünün raporda açık olarak belirtilmesi gerekir.

Denetim sonucu düzenlenen raporun da olumlu olması halinde bu rapor, vakıf resmi senedinin ve başvuru dilekçesinin birer örneği, Bakanlığın bu konudaki görüşünü içeren bir yazı ile Bakanlar Kurulundan vergi muafiyeti kararı alınmak üzere Başbakanlığa gönderilir.

Bakanlar Kurulunca Vergi Muafiyeti Tanınan Vakıf statüsünün kazanılmasında yaşanan sürecin bir benzeri, yükümlüklerini yerine getirmeyen va- kıflar için statünün kaldırılmasında da söz konusu olabilmektedir.

1.2.2. Bakanlar Kurulunca Vergi Muafiyeti Ta- nınan Vakıf Statüsünün Kaybedilmesi Bakanlar Kurulu Kararı ile vergi muafiyeti ta- nınan vakıfların bu statünün gereği olarak bazı

(8)

yükümlükleri yerine getirmesi gerekmektedir. Bu yükümlüklerden ilki vergi muafiyeti tanınan va- kıfların yönetimlerince resmi senette değişiklik yapılmasının düşünülmesi halinde, değişiklik ger- çekleştirilmeden önce Maliye Bakanlığından izin alınması zorunluluğudur. İzin alınmaksızın yapılan değişikliğin genel tebliğ ve ilgili diğer mevzuat hükümlerine aykırı olması halinde Bakanlıkça ta- nınan süre içinde resmi senet vakıf yönetimince eski haline getirilmez ya da değişiklik Bakanlıkça öngörülen şekilde düzeltilmez ise vakfın vergi muafiyetinin kaldırılmasına ilişkin hükümler uygu- lamaya konulur.

Vergi muafiyeti tanınan vakıfların bir başka yü- kümlülüğü, dönem sonunda düzenlenecek bilanço ve gelir gider tablosu ile bir yıllık faaliyetlerinin so- nuçlarını gösteren kesin bütçelerin birer örneğinin, yıllık faaliyet raporu ve yeminli mali müşavirce düzenlenmiş tasdik raporu ile birlikte yılın ilk üç ayı içinde Bakanlığa gönderilmesidir. Ancak, yıllık faaliyet raporu dışındaki belgelerin 3568 sayılı Ka- nun ve ilgili Genel Tebliğ esaslarına uygun olarak yeminli mali müşavire onaylattırılmış olması gerekir. Yeminli mali müşavire onaylattırılmadan gön- derilen belgeler hiç gönderilmemiş sayılmaktadır.

Bakanlar Kurulu Kararı ile vergi muafiyeti tanı- nan vakıfların bazı durumlarda fon oluşturulması zorunluluğu statünün devamı için yerine getirilmesi gereken yükümlülüklerdendir. Bakanlar Kurulu Kararı ile vergi muafiyeti tanınan vakıfların, yıllık gelirlerinin en az üçte ikisini elde edildiği yıl içinde amaçlarına harcamaları esas olmakla birlikte elde edildiği yıl içinde amaçlara harcanması gerektiği halde vakıf yönetiminin iradesi dışında harcana- mayan gelirler, sonraki yılın tahmini bütçesine konulur ve bu miktardan yönetim ve idame giderleri ile ihtiyata ve vakıf malvarlığını artırıcı yatırımlara pay ayrılmadan, tamamı o yıl içinde vakfın amaç- larına harcanır. Bu durumun geçerli bir nedene dayanmaksızın üst üste iki yıl gibi süreklilik gös- termesi vergi muafiyeti şartlarının ihlali anlamına gelmektedir. Ancak, sözü edilen gelir fazlaları, vakıf resmi senedinde yazılı sağlık, sosyal yardım, eğitim, bilimsel araştırma ve geliştirme, kültür ve çevre koruma ile ağaçlandırma faaliyetleriyle ilgili amaçların gerçekleştirilmesine yönelik yatırımlar için üç yıl süre ile bir fon hesabında tutulabilir. Bu- nun için ilgili vakıfça, yatırıma ilişkin yönetim kurulu kararıyla yatırım projesinin maliyeti, finansman kaynakları, gerçekleştirme süresi gibi ana hatlarını içeren bir yazı ile Maliye Bakanlığına başvurularak izin alınması gerekir. Bu suretle finansmanı için fon oluşturulmasına izin alınan yatırımın üç yıllık

süre içinde tamamlanamaması halinde, gecik- me gerekçeleri Bakanlıkça uygun görülürse sözü edilen süre iki yıl daha uzatılabilmektedir. Vakfın vergi muafiyetinin devamı açısından, ifade edilen yükümlülüğe uyum konusunda azami ölçüde mali hassasiyet gösterilmesi gerekliliği izaha ihtiyaç göstermemektedir. Öte yandan, münhasıran devlet üniversitelerinin faaliyetlerinin devam ettirilmesi ve desteklenmesi amacıyla kurulan vakıflar- da 2547 sayılı Kanunun 56/b maddesinde yer alan şartların sağlanması açısından yıllık brüt gelirin en az dörtte üçünün elde edildiği yıl içinde amaçlara harcanması gerektiği tabiidir.

Söz konusu yükümlüklere uyulmaması vakfın vergi muafiyeti statüsünü kaybetmesiyle sonuç- lanabilecektir. Bakanlar Kurulu Kararı ile vergi muafiyeti tanınan vakıfların, Bakanlıkta oluşan dos- yalarının incelenmesi veya olağan denetimler ya da yaptırılacak özel denetimler sonucunda; yasal yükümlülüklere uymadıklarının, resmi senetlerinde yazılı sağlık, sosyal yardım, eğitim, bilimsel araştırma ve geliştirme, kültür ve çevre koruma ile ağaçlandırmaya yönelik amaçları dışında faaliyette bulunduklarının, son yıllardaki faaliyetleri dikkate alındığında resmi senette yazılı amaçla- rını gerçekleştirmelerinin mümkün olmadığının, Genel Tebliğ ile belirlenen yükümlülükleri yerine getirmediklerinin tespiti halinde, konu hakkında ilgili vakıftan açıklama istenir. Vakıf yönetimince Bakanlıkça verilen süre içinde açıklama yapılmaz veya yapılan açıklamalar yeterli görülmezse veya açıklamalar yeterli görülmekle beraber vakıf Ba- kanlıkça yapılan uyarıya rağmen benzeri ihlalleri tekrarlarsa, Maliye Bakanlığınca Vakıflar Genel Müdürlüğünün de görüşü alınarak Bakanlar Ku- rulundan vakfın vergi muafiyetinin kaldırılması istenir ve Bakanlar Kurulu kararı ile vakfın vergi muafiyeti sona erer.

Vergi muafiyeti kaldırılan vakıflar, muafiyetin kaldırıldığı tarihten itibaren beş yıl geçmedikçe yeniden vergi muafiyeti talebinde bulunamaz- lar. Bu sürenin bitiminden sonra vergi muafiyeti talebinde bulunan vakıflara Genel Tebliğde yazılı şartları taşımaları koşulu ile yeniden vergi muafiyeti tanınabilir. Bu durumda vergi muafiyeti ka- zanılmasına ilişkin sürecin yeniden başlatılması gerekecektir.

2.KAMUYA YARARLI DERNEKLER VE VER- GİDEN MUAF VAKIFLARIN VERGİ MEVZUATI KARŞISINDAKİ DURUMU VE SAĞLANAN VERGİ AVANTAJLARI

Dernek ve vakıflar tüzel kişilikleri dolayısıy-

(9)

la kazanç üzerinden alınan vergilerden yükümlü tutulmazken bunlara ait iktisadi işletmeler 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun¹⁵ 1. maddesiyle kurumlar vergisi mükellefi olarak belirlenmiş- tir. Temel düzenleme bu şekilde olmakla birlikte çeşitli vergi kanunlarında gelir vergisi tevkifatı ve katma değer vergisi gibi vergiler yönünden dernek ve vakıflara çeşitli yükümlükler getirilmiştir.

Getirilen yükümlülükler yanında dernek ve va- kıfların ve bunlarla bazı mali ilişkilerde bulunan kişilerin yararlanabileceği değişik nitelikte vergi avantajları da mevcuttur. Bu kapsamda, dernek ve vakıflar ve bunlarla bağış ve bedelsiz teslim gibi işlemler gerçekleştiren gerçek kişi ve kurum- ların çeşitli vergiler karşısındaki durumu ve sağ- ladıkları vergi avantajları ilgili başlıklar altında ele alınmış olup, öncelikle dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin vergi mevzuatı içerisindeki durumu incelenecektir.

2.1. Dernek veya Vakıflara Ait İktisadî İşlet- meler

Dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin değerlendirilmesinde Kurumlar Vergisi Kanunu ya- nında 1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Teb- liği¹⁶ ile yapılan düzenlemeler de dikkate alınma- lıdır. Kurumlar vergisi mükellefi olan dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler, Kanun’un 2. mad- desinin 5. fıkrasında yapılan belirleme ile “Dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri de- vamlı bulunan ve sermaye şirketleri ve koopera- tifler dışında kalan ticarî, sınaî ve zirai işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmeler» olarak tanımlanmaktadır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun uygulanmasında sendikalar dernek; cemaatler ise vakıf sayılacaktır. Tanımda geçen ait olma, sermaye bakımından; bağlı olma ise idari bakım- dan bağlılığı ifade ederken devamlılık unsuru, bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alan- larında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade etmekle birlikte faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda aynı hesap döneminde tek iş- lem nedeniyle devamlılık unsurunun varlığı kabul edilecektir. Ticari organizasyon, sermaye tahsisi, işyeri açılması, personel istihdamı, ticaret siciline kaydolmak gibi unsur ve şartlardan tümü veya bir kısmı yerine getirilmek suretiyle belirli şekilde ku- rulmuş olacaktır. Bu takdirde, organizasyon içinde bir veya birden fazla yılda tek bir işlem yapılmış olsa dahi ticari faaliyetin varlığı kabul edilecek-

tir. Kanun’un aynı maddesinin 6. fıkrasında ise

“İktisadî kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış serma- yelerinin veya iş yerlerinin bulunmaması mükel- lefiyetlerini etkilemez. Mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesi bunların iktisadî niteliğini değiştirmez.”

şeklindeki düzenlemeyle iktisadi işletme kavramı açıklığa kavuşturulmuş olup, madde de yer verilen unsurların varlığı iktisadi işletme olma vasfını de- ğiştirmeyecektir. Ancak, iktisadi işletmenin tanımı içinde yer alan ve devamlı olarak yapılan ticari, sı- nai veya zirai faaliyetten söz edebilmek için bu iş- letmenin tedavül ekonomisine katılması, başka bir ifadeyle işletmede üretilen veya alınan malların veya verilen hizmetin bir bedel karşılığı satılmış olması gerektiğinden aksi durumda diğer unsurlar var olsa dahi bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilemeyecektir. Yabancı dernek ve vakıflara ait veya bağlı iktisadi işletmelerin vergilendirilme- sinde aynı esaslar geçerli olmakla birlikte, yabancı ülke düzenlemelerinde ait ya da bağlı olunan şahıs ya da mal topluluklarının dernek ya da vakıf nitelikleri açık olmayabileceğinden, konunun bunların kuruluşlarına dayanak teşkil eden hukuki belgeler incelenmek suretiyle çözümlenmesi gerekecektir.

Bu aşamada, kamu yararına çalışan derneğe ya da Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakfa ait iktisadi işletmeler yönünden özel bir belirleme yapılmadığı, dernek veya vakfın sahip olduğu özel statülerin iktisadi işletmelere ilişkin vergilemeye engel olmayacağının vurgulanması gerekir.

Dernek veya vakıflara ait veya bağlı olarak faaliyet gösteren ve tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerce elde edilen kazançlar üzerinden tarh edilecek kurumlar vergisinin muhatabı anılan iktisadi işletmeler olmakla birlikte, bu işletmelerin ayrı bir tüzel kişiliklerinin olmaması halinde tarhi- yatın muhatabı iktisadi işletmenin ait veya bağlı olduğu dernek veya vakıf olacaktır. Kanun koyucu dernek ve vakıflar ile bunlara ait veya bağlı iktisadi işletmeler arasında vergi avantajları yönünden de farklılaşmaya gitmiş, istisnai durumlar hariç olmak üzere avantajlar dernek ve vakıflara sağlan- mıştır. Bu nedenle, aşağıda incelenen muafiyet ve istisnalara ilişkin düzenlemeler dernek ve vakfın tüzel kişiliğine yönelik olup, iktisadi işletmeler aksi

(10)

belirtilmediği sürece kapsam dışında kabul edilecektir.

Dernek ve vakıflar ve özellikle kamu yararına çalışma statüsü bulunan dernek ya da Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınma statüsü bulunan vakıflara ilişkin mali avantajlar söz konusu olduğunda vergisel düzenlemelerin geniş kapsamı ve uygulama alanı bulması nedeniyle ön plana çık- tığı kolaylıkla söylenebilir. Sivil toplum kuruluşları olan dernek ve vakıflara üstlendikleri misyonları nedeniyle sağlanan vergi avantajlarından ağırlıklı olarak kamuya yararlı dernekler ve vergiden muaf vakıflar yararlanmakla birlikte, sözü edilen statü- lere sahip olmayan diğer dernek ve vakıflara da bazı avantajlar sağlanmıştır. Öte yandan, dernek ve vakıflara bağış ya da bedelsiz teslim gibi iş- lemlerde bulunan gerçek kişi ve kurumlar da vergi avantajı sağlayabilmektedirler. Bu nedenle, kamu menfaatine yararlı dernekler ile Bakanlar Kurulun- ca vergi muafiyeti tanınan vakıflara sağlanan vergi avantajları yanında, diğer dernek ve vakıflara ve bunlarla kurdukları bazı mali ilişkilerden ötürü gerçek kişi ve kurumlara sağlanan vergi avantaj- ları da inceleme konusu yapılmıştır.

2.2. Gelir Vergisi Kanunu Kapsamında Dernek ve Vakıflar

Dernek ve vakıfların birer medeni hukuk tü- zel kişileri olmaları nedeniyle gerçek kişilerin gelirleri üzerinden alınan gelir vergisi mükellefiyeti bulunmamaktadır. Ancak 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun¹⁷ 94. maddesinde tevkifat yapmaya mecbur olanlar arasında sayılan dernek ve vakıf- lar bu sorumlulukları nedeniyle nakden ya da he- saben yaptıkları tevkifat kapsamındaki ödemeleri için kesinti yaparak, muhtasar beyanname verme ve ödeme yapma yükümlülüğe ile karşı karşıya- dırlar. Dernek ve vakıfların tevkifat yapma sorum- lulukları yanında bunlar tarafından elde edilen bazı gelirler üzerinden tevkifat yapılması da söz konu olabilmektedir.

Dernekler ve vakıflar tarafından gerçekleş- tirilen ve üzerinden tevkifat yapılması gereken işlemlerden biri, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94.

maddesinin 5/b bendinde yer alan “Vakıflar (maz- but vakıflar hariç) ve derneklere ait gayrimenkul- lerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden” hükmü gereği gayrimenkullerin kiralanması sonucunda yapılan ödemelerdir. Do-

layısıyla, mazbut vakıflar hariç, vakıf ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında yapılan kira ödemeleri tevkifata tabi tutulmakta- dır. Özel kanunlarında gelir ve kurumlar vergisine ilişkin istisna ve muafiyet hükümleri bulunan dernek ve vakıflara ait gayrimenkullerin kiralanması dolayısıyla bunlara yapılan kira ödemelerinden ise tevkifat yapılmayacaktır. Gayrimenkullerin kira- lanması dolayısıyla vakıflar ve derneklere yapılan kira ödemlerinden yapılacak tevkifata derneğin

“kamuya yararına çalışan dernek” ya da vakfın

“Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan va- kıf” olmasının herhangi bir etkisi bulunmamakta- dır.

Dernekler ve vakıfların elde ettiği ve üzerinden tevkifat yapılması gereken gelirlerinden biri de kendilerine ait veya bağlı olan iktisadi işletmele- rince aktarılan tutarlara ilişkindir. Dernek ve vakfa ait veya bağlı iktisadi işletmelerce derneğe ya da vakfa iştirak ilişkisi nedeniyle aktardığı tutarların başka ad altında olsa da kar payı kabul edilerek bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94.

maddesinin 6/b-i bendi uyarınca gelir vergisi tev- kifatı yapılması gerekmektedir¹⁸.

Dernek gelirlerinden tevkifata konu olan- lardan bir diğeri bazı menkul sermaye iradlarına ilişkindir. Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 67/4.

maddesi uyarınca, 01.01.2006 tarihinden itibaren, Bankalar arası mevduat ile aracı kurumların borsa para piyasasında değerlendirdikleri kendilerine ait paralarına yürütülen faizler hariç olmak üzere, 75.

maddenin ikinci fıkrasının (7), (12) ve (14) numa- ralı bentlerinde yazılı menkul sermaye iratlarından ödemeyi yapanlarca % 15 oranında vergi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun , 75. maddenin ikinci fıkrasının (7), (12) ve (14) nu- maralı bentlerinde söz konusu menkul sermaye iradları sırasıyla aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir:

•Mevduat faizleri,

•Faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kâr payları ile kâr ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kâr payları ve özel finans kurumlarınca kâr ve zarara katılma hesabı karşılığında ödenen kâr payları,

•Menkul kıymetleri geri alım ve satım taahhü- dü ile iktisap veya elden çıkarılması karşılığında sağlanan menfaatler.

17 06/01/1961 ve 10700 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

18 Gelir İdaresi Başkanlığı, Derneklerin Vergilendirilmesi Rehberi, 2012, s.19. Rehber metnine http://www.gib.gov.tr/fileadmin/beyannamerehberi/DERN_

VER_REHBER_2012.pdf internet adresinden ulaşılabilir (Erişim:17/09/2012).

(11)

Geçici 67/5. maddede ise “Gelir sahibinin ger- çek veya tüzel kişi ya da dar veya tam mükellef olması, vergi mükellefiyeti bulunup bulunmaması, vergiden muaf olup olmaması ve elde edilen ka- zancın vergiden istisna olup olmaması (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkra hükümleri uyarınca yapılacak tevkifatı etkilemez” şeklinde düzenleme yapıl- mıştır. Dolayısıyla, kamu yararına çalışan dernek ya da Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıf statüsü taşıyıp taşımadığına bakılmaksızın, ödemeyi yapanlarca tüm dernek ve vakıflar ta- rafından elde edilen madde kapsamındaki gelirler için tevkifat uygulanması gerekmektedir.

2.2.1. Gelir Vergisi Kanunu Kapsamında Der- nek ve Vakıflar Aracılığıyla Gerçek Kişilere Sağlanan Vergi Avantajları

Dernek ve vakıfların tamamına, bazı hallerde kamu yararına çalışan veya Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınma statüsü taşıyanlara ya da ismen belirtilenlere yapılan nakdi ve ayni bağış- ların vergi matrahından indirilebilmesine imkan sağlamak amacıyla Gelir vergisi Kanunu’nda çeşit- li düzenlemeler yapılarak bağışçılara önemli vergi avantajları sağlanmıştır.

 Gelir vergisi kanunu kapsamında dernek ve vakıflar aracılığıyla gerçek kişilere sağlanan vergi avantajlarının ilki indirimi belli bir oranla sınırlı bağış ve yardımlardır. Bu kapsamda, Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/4. maddesi hükmü uyarınca kamu yararına çalışan derneklere ve Bakanlar Kurulun- ca vergi muafiyeti tanınan vakıflara, yıllık toplamı beyan edilecek gelirin yüzde 5’ini (kalkınmada ön- celikli yörelerde % 10’u) aşmamak üzere makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımlar, gelir vergisi matrahının tespitinde gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden indirilebilmektedir.

 Gıda Bankacılığı Faaliyetinde Bulunan Der- nek ve Vakıflara gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddeleri bağışlanmasına ilişkin düzenleme sosyal gayelerle faaliyet gösteren dernek ve vakıflar aracılığıyla gerçek kişilere sağlanan ve Gelir Ver- gisi Kanunu kapsamındaki önemli vergi avantajla- rı arasındadır. Şöyle ki; Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/6. maddesine göre fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedelinin tamamı gelir vergisi matrahının tespitinde, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden

indirilebilmektedir.

Konuya ilişkin yayınlanan 251 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde¹⁹ ifade edildiği üze- re söz konusu indirimden yararlanabilmek için temizlik, giyecek ve yakacak maddeleri bağışının bedelsiz olarak ihtiyaç sahiplerine dağıtılmak şartıyla dernek veya vakfa yapılmış olması gerekmektedir. İhtiyacı bulunanlara doğrudan veya başka organizasyonlar aracılığıyla yapılacak gıda yar- dımlarının söz konusu düzenlemeler kapsamında yapılmış bağış olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Bağışı kabul edecek dernek veya vakfın tüzüğünde veya senedinde ihtiyacı bulunanlara gıda yardımı yapabilmesine ilişkin hükümlerin bu- lunması gerekmektedir. Bununla beraber, dernek veya vakfın başka alanlarda da faaliyet gösteriyor olmasının, kamuya yararlı dernek veya vergiden muaf vakıf olup olmamasının uygulama açısından herhangi bir önemi bulunmamaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/6. maddesinde yapılan düzenleme çerçevesinde, yıllık beyanna- mede yer alacak gelir vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılacak işlemlerde bağışı yapan tarafından bir belge düzenlenmesine gerek bulunmamakta, varsa bağış yapılan malın edini- mine ilişkin belgelerin saklanması zorunluluğu bulunmaktadır. Bağışlanan temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin işletmeye dahil olmaması halinde, söz konusu malın katma değer vergisi dahil maliyet bedeli Gelir Vergisi Kanunu’nun 89.

maddesi çerçevesinde yıllık beyannamenin ba- ğış ve yardımlara ilişkin bölümüne yazılarak gelir vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınacaktır. Dernekler ve vakıfların ise kendi mevzuatlarının öngördüğü belgeleri düzenleyerek bağış yapanlara bir örneğini vermeleri ve ticari fa- aliyetle uğraşanlarca bu belgelerin muhafaza edilmesi gerekmektedir.

Öte yandan safi kazancın tespit edilmesi için indirilecek giderleri düzenleyen 40/10. madde- sinde “Fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçeve- sinde bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yaka- cak maddelerinin maliyet bedeli” şeklindeki dü- zenleme yapılmıştır. Düzenleme işletmeye dahil malların bağışlanmasına ilişkindir. Gelir Ver- gisi Kanunu’nun 40/10. maddesi kapsamında indirim konusu yapılacak bağışlarda, bağışa konu mal bedeli fatura düzenleme sınırının altında bulun- sa dahi dernek ya da vakıf adına düzenlenecek

(12)

ve mal bedeli olarak bağışa konu malın maliyet bedeli (yüklenilen katma değer vergisi hariç) ve

“İhtiyaç sahiplerine yardım şartıyla bağışlandığın- dan KDV hesaplanmamıştır.” ibaresinin yer aldığı fatura ile belgelendirilecek ayrıca taşıma için sevk irsaliyesi tanzim edilecektir. Ticari işletmeye dahil gıda, temizlik, giyim ve yakacak maddelerinin ba- ğışlanması durumunda bu malların maliyet bedeli, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesi çerçevesin- de, faturanın bir yandan gelir bir yandan da gider kaydedilmesi suretiyle gider olarak hesaplara inti- kal ettirilecektir.

 İndirimi belli bir oranla sınırlı olmayan ve kültürel faaliyetlerin desteklenmesine ilişkin ba- ğış ve yardımlar Gelir Vergisi Kanunu kapsamın- da dernek ve vakıflar aracılığıyla gerçek kişilere sağlanan vergi avantajlarından bir diğeridir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/7. maddesinde yer alan

“Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel ida- releri, belediyeler, köyler, kamu yararına çalışan dernekler, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti ta- nınan vakıflar ve bilimsel araştırma faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlar tarafından yapılan ya da Kültür ve Turizm Bakanlığınca desteklenen veya desteklenmesi uygun görülen;

a) Kültür ve sanat faaliyetlerine ilişkin ticari ol- mayan ulusal veya uluslararası organizasyonların gerçekleştirilmesine,

b) Ülkemizin uygarlık birikiminin kültürü, sa- natı, tarihi, edebiyatı, mimarisi ve somut olmayan kültürel mirası ile ilgili veya ülke tanıtımına yönelik kitap, katalog, broşür, film, kaset, CD ve DVD gibi manyetik, elektronik ve bilişim teknolojisi yoluy- la üretilenler de dâhil olmak üzere görsel, işitsel veya basılı materyallerin hazırlanması, bunlarla ilgili derleme ve araştırmaların yayınlanması, yurt içinde ve yurt dışında dağıtımı ve tanıtımının sağ- lanmasına,

c) Yazma ve nadir eserlerin korunması ve elektronik ortama aktarılması ile bu eserlerin Kül- tür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırıl- masına,

d) 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Ko- ruma Kanunu kapsamındaki taşınmaz kültür var- lıklarının bakımı, onarımı, yaşatılması, rölöve, res- torasyon, restitüsyon projeleri yapılması ve nakil işlerine,

e) Kurtarma kazıları, bilimsel kazı çalışmaları ve yüzey araştırmalarına,

f) Yurt dışındaki taşınmaz Türk kültür varlıkla- rının yerinde korunması veya ülkemize ait kültür varlıklarının Türkiye’ye getirtilmesi çalışmalarına,

g) Kültür envanterinin oluşturulması çalışma- larına,

h) 2863 sayılı Kanun kapsamındaki taşınır kül- tür varlıkları ile güzel sanatlar, çağdaş ve gele- neksel el sanatları alanlarındaki ürün ve eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandı- rılması ve güvenliklerinin sağlanmasına,

i) Somut olmayan kültürel miras, güzel sa- natlar, sinema, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki üretim ve etkinlikler ile bu alanlar- da araştırma, eğitim veya uygulama merkezleri, atölye, stüdyo ve film platosu kurulması, bakım ve onarımı, her türlü araç ve teçhizatın tedariki ile film yapımına,

j) Kütüphane, müze, sanat galerisi ve kültür merkezi ile sinema, tiyatro, opera, bale ve konser gibi kültürel ve sanatsal etkinliklerin sergilendiği tesislerin yapımı, onarımı veya modernizasyon çalışmalarına ilişkin harcamalar ile bu amaçla ya- pılan her türlü bağış ve yardımların % 100’ü (Ba- kanlar Kurulu, bölgeler ve faaliyet türleri itibariyle bu oranı yarısına kadar indirmeye veya kanuni oranına kadar çıkarmaya yetkilidir)”

şeklindeki düzenleme uyarınca yapılan bağış ve yardımlar gelir vergisi matrahının tespitinde gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden indirilebilmektedir.

 Vakıflar Kanunu’nun 77. maddesinde de

“Yurt içi veya yurt dışında vakıf kültürünü araştır- mak, geliştirmek ve desteklemek amacıyla gerçek ve tüzel kişiler; Genel Müdürlüğün görev alanı ile ilgili faaliyet ve yatırım programlarında yer alan her türlü ilmi organizasyon, stratejik araştırma, konferans, sempozyum ve benzeri kültürel faali- yetlerin yürütülmesi kapsamında sponsorluk ya- pabilirler. Bu faaliyetlerle ilgili sponsor kişi veya şirketler Genel Müdürlüğün belirleyeceği esaslar dahilinde reklam alabilirler. Vakıflar adına kayıtlı taşınır ve taşınmaz vakıf kültür varlıklarının; ba- kım, onarım ve restore edilmesi, yaşatılması, çev- re düzenlemesi ve kamulaştırılması dâhil Genel Müdürlüğün kontrolünde gerçek ve tüzel kişilerin kendileri tarafından yapılacak harcamalar, bağış ve yardımlar ile sponsorluk harcamalarının tama- mı Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahından düşü- lür.” şeklinde benzer bir vergi avantajı düzenle- mesi yapılmıştır.

(13)

 Dernek ve vakıflar aracılığıyla gerçek kişilere Gelir Vergisi Kanunu’nda yer verilen düzenleme- lerle sağlanan önemli vergi avantajları arasında Kı- zılay ve Yeşilay’a yapılan ve indirimi belli bir oranla sınırlı olmayan bağış ve yardımlarda bulunmakta- dır. Şöyle ki; 5904 sayılı Kanun’un¹⁹ 3. maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 89. maddesinin birinci fıkrasına eklenen 11. bent (Yürürlük 03/07/2009) uyarınca iktisadi işletmeleri hariç, Türkiye Kızılay Derneğine ve (6322 sayılı kanunun 9.maddesiyle eklenen ibare; Yürürlük 15/06/2012)²⁰ Yeşilay Ce- miyetine makbuz karşılığı yapılan nakdi bağış ve yardımların tamamı gelir vergisi matrahının tespitinde gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden indirilebilecektir.

 6287 sayılı Kanunun²¹ 15. maddesiyle 2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu’nun 56/b maddesi- nin ikinci paragrafında yapılan “Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından üniversitelere, yük- sek teknoloji enstitüleri ile gelirlerinin en az dörtte üçünü münhasıran devlet üniversitelerinin faali- yetlerinin devam ettirilmesi ve desteklenmesini amaç edinmek üzere kurulan ve fiilen bu çerçe- vede faaliyette bulunan vakıflardan Bakanlar Ku- rulunca vergi muafiyeti tanınanlara makbuz karşı- lığında yapılan bağışlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları hükümlerine göre yıllık beyanname ile bildirilecek gelirden ve kurum kazancından indi- rilebilir. Bu hükmün uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir”

şeklindeki düzenlemeyle yeni bir vergi avanta- jı daha ihdas edilmiştir. 2 Seri Numaralı Vakıflara Vergi Muafiyeti Tanınması Hakkında Genel Tebliğ (Seri No: 1)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile yapılan düzenlemeye göre, münhasıran devlet üniversitelerinin faaliyetlerinin devam ettirilmesi ve desteklenmesi amacıyla kurulan ve fiilen bu çerçevede faaliyette bulunan vakıfların vergi muafiyeti tanınan diğer vakıflar için gerekli şartlara ilave olarak;

 Resmi senetlerinde, amaçlarının münhası- ran devlet üniversitelerinin faaliyetlerinin devam ettirilmesi ve desteklenmesi olduğunun açık bir şekilde yazılı olması ve başka amaca yer verilme- miş olması,

 Resmi senetlerinde, yıllık brüt gelirlerinin en az dörtte üçünün amacına yönelik olarak harcana- cağının yazılı olması ve son bir yılda veya son iki

yılın ortalaması bazında bu koşulun fiilen yerine getirilmiş olması,

 Maliye Bakanlığınca yaptırılan denetimde bu şartların sağlandığının tespit edilmiş olması

şartlarını da taşımaları halinde bu vakıflara makbuz karşılığında yapılan bağışlar, Gelir ve Ku- rumlar Vergisi Kanunları hükümlerine göre yıllık beyanname ile bildirilecek gelirden ve kurum ka- zancından indirilebilecektir.

2.3. Kurumlar Vergisi Kanunu Kapsamında Dernek ve Vakıflar ve Sağlanan Vergi Avan- tajları

Dernek ve vakıflar tüzel kişilik olarak 5520 sa- yılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde yer alan mükellefler arasında sayılmamış ancak bunlara ait veya bağlı olan iktisadi işletmeler ku- rumlar vergisi mükellefi olarak kabul edilmiştir.

 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan va- kıflara ve kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesi faaliyeti için sahip olunan özel statülerinden kaynaklanan önemli bir vergi avantajı sağlanmıştır. Sözü edilen vergi avantajı Kanun’un 5/1-ı maddesinde “Ba- kanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan derneklere bağlı reha- bilitasyon merkezlerinin işletilmesinden, ilgili Ba- kanlığın görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlı- ğının belirleyeceği usuller çerçevesinde beş hesap dönemi itibarıyla elde edilen kazançlar (İstisna, belirtilen okulların ve rehabilitasyon merkezlerinin faaliyete geçtiği hesap döneminden itibaren baş- lar.) şeklinde düzenlenmiştir.

Madde metni incelendiğinde, istisnanın tüm dernek ve vakıflara bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesini kapsamadığı, sadece Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan derneklere yönelik olduğu ve sürekli olmayıp beş hesap dönemiyle sınırlan- dığı hususlarının vurgulanması yararlı olacaktır.

2.3.1. Kurumlar Vergisi Kanunu Kapsamında Dernek ve Vakıflar Aracılığıyla Kurumlara Sağlanan Vergi Avantajları

Dernek ve vakıflar aracılığıyla kurumlar vergisi mükelleflerine sağlanan vergi avantajları gelir

(14)

vergisi kanunu kapsamındakilerle paralel hüküm- ler içermektedir. Kanun koyucunun tutumu, sivil toplum kuruluşlarına yapılacak desteklere ilişkin özendirici vergisel düzenlemeler yapılmasında gerçek kişilerle kurumlar arasında farklılaştırma yoluna gitmeme yönünde oluşmuştur.

 Kurumlar vergisi mükelleflerine dernek ve vakıflar aracılığıyla sağlanan vergi avantajlarının ilki indirimi belli bir oranla sınırlı bağış ve yardım- lardır. Bu kapsamda, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinin 1/c bendine göre Bakanlar Kuru- lunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuru- luşlara makbuz karşılığında yapılan bağış ve yar- dımların toplamının o yıla ait kurum kazancının % 5’ine kadar olan kısmı kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerin- de ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirim konusu yapılabilmektedir.

 İndirimi belli bir oranla sınırlı olmayan ve kültürel faaliyetlerin desteklenmesine ilişkin bağış ve yardımlar kurumlar vergisi mükelleflerine dernek ve vakıflar aracılığıyla sağlanan vergi avantaj- larından diğeridir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10.

maddesinin 1/d bendinde yer alan “Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler ve köyler, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti ta- nınan vakıflar ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlar tarafından yapılan veya Kültür ve Turizm Bakanlığınca desteklenen ya da desteklenmesi uygun görülen;

1) Kültür ve sanat faaliyetlerine ilişkin ticarî ol- mayan ulusal veya uluslararası organizasyonların gerçekleştirilmesine,

2) Ülkemizin uygarlık birikiminin kültürü, sa- natı, tarihi, edebiyatı, mimarîsi ve somut olmayan kültürel mirası ile ilgili veya ülke tanıtımına yönelik kitap, katalog, broşür, film, kaset, CD ve DVD gibi manyetik, elektronik ve bilişim teknolojisi yoluy- la üretilenler de dahil olmak üzere görsel, işitsel veya basılı materyallerin hazırlanması, bunlarla ilgili derleme ve araştırmaların yayınlanması, yurt içinde ve yurt dışında dağıtımı ve tanıtımının sağ- lanmasına,

3) Yazma ve nadir eserlerin korunması ve elektronik ortama aktarılması ile bu eserlerin Kül- tür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırıl- masına,

4) 21/7/1983 tarihli ve 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki

taşınmaz kültür varlıklarının bakımı, onarımı, yaşa- tılması, rölöve, restorasyon, restitüsyon projeleri yapılması ve nakil işlerine,

5) Kurtarma kazıları, bilimsel kazı çalışmaları ve yüzey araştırmalarına,

6) Yurt dışındaki taşınmaz Türk kültür varlıkla- rının yerinde korunması veya ülkemize ait kültür varlıklarının Türkiye’ye getirilmesi çalışmalarına,

7) Kültür envanterinin oluşturulması çalışma- larına,

8) Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki taşınır kültür varlıkları ile güzel sa- natlar, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanların- daki ürün ve eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılması ve güvenliklerinin sağlanmasına,

9) Somut olmayan kültürel miras, güzel sa- natlar, sinema, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki üretim ve faaliyetler ile bu alanlar- da araştırma, eğitim veya uygulama merkezleri, atölye, stüdyo ve film platosu kurulması, bakım ve onarımı, her türlü araç ve teçhizatının tedariki ile film yapımına,

10) Kütüphane, müze, sanat galerisi ve kültür merkezi ile sinema, tiyatro, opera, bale ve kon- ser gibi kültür ve sanat faaliyetlerinin sergilendiği tesislerin yapımı, onarımı veya modernizasyon çalışmalarına

ilişkin harcamalar ile makbuz karşılığı yapılan bağış ve yardımların % 100’ü. Bakanlar Kurulu, bölgeler ve faaliyet türleri itibarıyla bu oranı, yarı- sına kadar indirmeye veya kanunî seviyesine ka- dar getirmeye yetkilidir.”

şeklindeki düzenleme uyarınca yapılan bağış ve yardımlar kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirim konusu yapılabilmektedir.

 Dernek ve vakıflar aracılığıyla kurumlar vergisi mükelleflerine sağlanan vergi avantajlarından biri de gelir vergisi kanunundaki benzer hükme paralel olarak tanzim edilen Kızılay ve Yeşilay’a yapılan ve indirimi belli bir oranla sınırlı olmayan bağış ve yardımlardır. Kurumlar Vergisi Kanunu’na 5904 sayılı Kanunun 5. maddesiyle eklenen 10/f.

maddesi uyarınca (Yürürlük; 03.07.2009) iktisadi işletmeleri hariç, Türkiye Kızılay Derneğine (6322 sayılı kanunun 35.maddesiyle eklenen ibare; Yü- rürlük 15.06.2012) ve Türkiye Yeşilay Cemiyetine makbuz karşılığı yapılan nakdi bağış veya yardım-