1
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İNTERNET SİTESİNDE YAYINLANAN ÖZELGELERİN VUK’NUN 140’ NCI MADDESİNE GÖRE YORUMLANMASI
1. GİRİŞ
Bilindiği üzere Vergi Usul Kanununun 413’ncü maddesinde, mükelleflerin Gelir İdaresi Başkanlığından veya Başkanlığın bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulamaları bakımından “müphem ve tereddüdü mucip” gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebilecekleri ifade edilmekte ve Başkanlığın kendisinden istenecek izahatı özelge ile cevaplandırabileceği gibi aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler de yayımlayabileceği belirtilmektedir.
Ayrıca madde metninde sirküler ve özelgelerin, oluşturulan bir komisyon tarafından verileceği ve Gelir İdaresi Başkanlığınca internet ortamında yayımlanacağı hususları da yer almaktadır.
Vergi mükellefleri ve meslek mensuplarının vergi kanunlarının uygulanması sırasında idarenin benzer durumlar için geçmişte yapmış olduğu yorumları göz önüne alarak, yeni bir özelge istemeye gerek görmeden, gelir idaresinin vermiş olduğu ve internet sitesinde yayınlanan özelgelere göre işlem yapmakta oldukları da bilinmektedir.
Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitesinde yayınlanmış bulunan özelgelerde yer alan açıklamalara uygun olarak işlem yapan mükellefler hakkında bilahare yapılan vergi incelemeleri sonucunda, vergi inceleme elemanlarınca işlemin vergi kanunlarına aykırılığı nedeniyle vergi inceleme raporu düzenlenmesi ve tarhiyat önerilmesi söz konusu olabilmektedir.
İstanbul Yeminli Mali Müşavirler Odası Platform Komitesince Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitesinde yayınlanmış bulunan özelgelerde yer alan açıklamalara uygun olarak işlem yapan mükellefler hakkında bilahare yapılan vergi incelemeleri sonucunda, vergi inceleme elemanlarınca işlemin vergi kanunlarına aykırılığı nedeniyle vergi inceleme raporu düzenlenmesi ve tarhiyat önerilmesinin mümkün olup olamayacağı ve ayrıca vergi cezası uygulanıp uygulanamayacağı konusu, Vergi Usul Kanununun 140/5 ve 140/6, 369 ve 413’ncü madde hükümleri göz önüne alınarak tartışılmış ve tartışma sonuçları aşağıda açıklanmıştır.
2. KONUYA İLİŞKİN YASAL DÜZENLEMELER
Vergi Usul Kanununun “İncelemede Uyulacak Esaslar” başlıklı 140 ıncı maddesinin birinci fıkrasında; “ Vergi incelemesi yapanlar, yaptıkları inceleme sırasında aşağıdaki esaslara uymaya mecburdurlar” denildikten sonra;
2 Anılan fıkranın (5) numaralı bendinde;
“Vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemezler. Ancak, bu düzenlemelerin vergi kanunlarına aykırı olduğu kanaatine varırlarsa bu hususu bağlı oldukları birimler aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığına düzenleyecekleri bir rapor ile bildirirler “ şeklinde;
140 ıncı Maddenin ikinci ve müteakip fıkralarında ise;
“Vergi Müfettişleri ile Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, işleme konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi edilmeden önce, meslekte on yılını tamamlamış en az üç Vergi Müfettişinden oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir. İncelemeyi yapanla komisyon arasında uyuşmazlık oluşması halinde uyuşmazlığa konu vergi inceleme raporları üst değerlendirme mercii olarak, Maliye Bakanlığınca belirlenen tutarları aşan tarhiyat önerisi içeren vergi inceleme raporları ise doğrudan, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı bünyesinde bir Başkan Yardımcısının başkanlığında dört grup başkanından oluşan beş kişilik merkezi rapor değerlendirme komisyonu tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir. İncelemeyi yapanlar, bu komisyon tarafından yapılacak değerlendirmeye uygun olarak düzenleyecekleri vergi inceleme raporlarını işleme konulmak üzere bağlı oldukları birime tevdi ederler.
……….
Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu ile diğer rapor değerlendirme komisyonları yaptıkları değerlendirme sırasında, verilmiş bir özelgenin 369 uncu maddenin birinci fıkrası kapsamında olduğu kanaatine varmaları halinde, söz konusu özelge, Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonundan üç üye ile 413 üncü maddeye göre oluşturulan komisyondan iki üyenin katılımıyla oluşturulacak beş kişilik bir komisyon tarafından değerlendirilir. Bu komisyonca verilen kararlar, ilgili rapor değerlendirme komisyonu ile incelemeye yetkili olanı bağlar” şeklinde düzenlemeler yapılmıştır.
Kanunun, “Mükelleflerin izahat talebi” başlıklı 413 üncü maddesinde;
“Mükellefler, Gelir İdaresi Başkanlığından veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebilir.
Gelir İdaresi Başkanlığı, kendisinden istenecek izahatı özelge ile cevaplandırabileceği gibi, aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler de yayımlayabilir.
3
Sirküler ve özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde, Gelir İdaresi Başkanı veya tevkil edeceği bir başkan yardımcısının başkanlığında en az üç daire başkanından müteşekkil bir komisyon marifetiyle oluşturulur.
Söz konusu komisyonda oluşturulmuş sirküler veya özelgeler ile konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahiyeti taşıyan bir hususta izahat talebinde bulunulması halinde, komisyon tarafından oluşturulan sirküler veya özelgelere uygun olmak şartıyla Gelir İdaresi Başkanlığı taşra teşkilatı tarafından da özelgeler verilebilir.
Sirküler ve vergi mahremiyetine ilişkin hükümler göz önünde bulundurulmak şartıyla özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığınca internet ortamında yayımlanır.
Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca çıkarılan yönetmelikle belirlenir.”
“Yanılma ve görüş değişikliği” başlıklı 369 uncu maddesinde ise;
“Yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz.
Bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların genel tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi halinde, oluşan yeni görüş ve kanaate ilişkin genel tebliğ veya sirküler yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olup, geriye dönük olarak uygulanamaz. Şu kadar ki, bu hüküm yargı mercileri tarafından iptal edilen genel tebliğ ve sirküler hakkında uygulanmaz”
Denilmektedir.
3. KONUNUN TARTIŞILMASI VE ORTAYA ÇIKAN GÖRÜŞLER
Konunun Platformda tartışılması sonucunda esas itibariyle iki görüş ortaya çıkmıştır.
Birinci Görüş
Platformda ortaya çıkan birinci ve ağırlıklı görüşe göre vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği Kanunun daha ilk maddelerinde ifade edilmektedir. Söz konusu ilke yasa hükmü olduğuna göre Kanunun 413’ncü maddesinde yer alan ve yukarıda açıklanan hüküm, hem lafız ve hem de ruhu bakımından yorumlandığında sirküler ile Gelir İdaresinin internet sitesinde yayınlanan özelgelerin ayni niteliğe sahip olduklarını ifade etmektedir. Zira bilindiği üzere sirkülerler vergi kanunlarında yer alan hükümlerin belirli işlemler bakımından ne şekilde uygulanacağını yorumlayan ve bu suretle uygulamaya yön veren genel nitelikte hukuki belgelerdir.
4
Özelgeler ise mükellefler tarafından, yetkili makamlardan belli olaylara vergi kanunlarının ne şekilde uygulanacağı yönünde istenilen ve yetkili makamlarca kendisine verilen, söz konusu olaylara vergi kanunlarının ne şekilde uygulanacağı konusunda uygulamaya yönelik görüş belirten hukuki belgeleri ifade etmektedir.
Bu anlamda özelgeler kişiye özel olup sadece mükellefin kendisini bağlayıcı bir hüküm ifade etmektedir. Ancak söz konusu özelgenin Başkanlığın internet sitesinde yayınlanmış olması, benzer olaylara aynı özelgede yer alan açıklamalara göre işlem yapılması sonucunu doğurmakta ve uygulamaya bu şekilde yön verilmesini sağlamaktadır. Dolayısıyla bu durum söz konusu özelgeleri özel nitelikte olmaktan çıkarıp, genel bir uygulama alanı getirmekte ve bu anlamda da genel uygulama fonksiyonu ifa eden sirkülerler ile benzeşmesine yol açmaktadır.
Kanunun yanlış verilen özelgeler dolayısıyla mükellefe vergi cezası ve gecikme faizi uygulanmayacağına ilişkin 369’ncu maddesinin ikinci fıkrasında yer alan “Bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların genel tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi halinde, oluşan yeni görüş ve kanaate ilişkin genel tebliğ veya sirküler yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olup, geriye dönük olarak uygulanamaz” hükmünün yer alması da yasa koyucunun özelgeler ile sirkülerleri uygulama açısından aynı kategori içine aldığını göstermektedir.
Bu durumda vergi inceleme elemanlarınca, Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitesinde yayınlanan özelgelere uygun işlem yapan mükellefler hakkında, söz konusu işlemin vergi yasalarına aykırılığı gerekçesi ile vergi inceleme raporu düzenlenip düzenlenmeyeceği ve tarhiyat yapılıp yapılmayacağı sorusuna aşağıda açıklanan hususlar meseleyi çözmekte aydınlatıcı olacaktır.
Vergi Usul Kanununun “İncelemede Uyulacak Esaslar” başlıklı 140’ncı maddesinin 5 numaralı fıkrasında, inceleme elemanlarının vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemeyecekleri ancak, bu düzenlemelerin vergi kanunlarına aykırı olduğu kanaatine varmaları durumunda bu hususu bağlı oldukları birimler aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığına düzenleyecekleri bir rapor ile bildirecekleri hüküm altına alınmıştır.
Açıklandığı üzere Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitesinde yayınlanan özelgelerin sirküler niteliğinde olduğu kabul edildiğinde, bu soruya verilecek cevap kendiliğinden ortaya çıkmaktadır. Diğer bir deyişle Vergi Usul Kanununun 413 ve 140/5 maddeleri birlikte ele alınıp incelendiğinde de görülmektedir ki, Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitesinde yayınlanarak genel anlamda uygulama alanı bulan özelgelere uygun olarak işlem gerçekleştirmiş bulunan mükellefler hakkında, söz konusu işlemin vergi kanunlarına aykırılığı gerekçesi ile inceleme elemanlarınca doğrudan vergi inceleme raporu yazılması hukuki olamaz. Zira Başkanlığın internet sitesinde yayınlanan özelgeler genel bir uygulama alanı kazanmış olması nedeniyle sirküler niteliğine bürünmüş olmaktadır. Sirkülere uygun hareket eden mükellefler hakkında
5
da doğrudan vergi inceleme raporu düzenlenemeyeceği, ancak söz konusu işlemin vergi kanununa aykırılığı hakkında Başkanlığa durumun bir rapor ile bildirileceği yasa hükmü gereğidir.
Nitekim 140’ncı maddenin 6 numaralı fıkrasında yer alan hüküm de bu yargıyı kuvvetlendirmektedir. Söz konusu maddenin 6 numaralı fıkrasına göre düzenlenen vergi inceleme raporları, işleme konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi edilmeden önce, meslekte on yılını tamamlamış en az üç Vergi Müfettişinden oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir.
İncelemeyi yapanlar, bu komisyon tarafından yapılacak değerlendirmeye uygun olarak düzenleyecekleri vergi inceleme raporlarını işleme konulmak üzere bağlı oldukları birime tevdi ederler.
Bu durumda eğer komisyonun değerlendirmeleri sonucu, düzenlenen raporun vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygun olarak düzenlenmemiş olduğu kanaatine varılırsa söz konusu rapor işleme konulmaz.
Görülmektedir ki özelge sadece vergi cezası uygulama/uygulamama açısında önem kazanmamakta, aynı zamanda vergi incelemesi yapılma/yapılmama yönünden de hukuki anlam ve önem kazanmaktadır. Dolayısıyla 6 numaralı fıkra uyarınca da, özelgeye uygun hareket eden bir mükellef hakkında, - bu özelge mükellefin şahsına verilmemiş olsa dahi, Başkanlığın herkesin kullanımına açılan, mükelleflerin bilgilenmeleri amacını güden ve idarenin hukuki yorumlarını gösteren internet sitesinde yayınlanmış olmakla genel bir uygulama alanı kazanmış olması nedeniyle bir anlamda sirküler niteliğini de kazandığından- doğrudan vergi inceleme elemanlarınca rapor yazılmasının hukuki olmayacağı görüşü ortaya çıkmaktadır.
Özelgelerde önemli olan husus, olaya ilişkin yorumun ve açıklamanın yasaya uygun ve geçerli olup olmadığıdır. Dolayısıyla özelge mükellefin kendisine verilmemiş olsa dahi, gerçekleştirilen işlem özelgede yer alan olaya ve idarenin yorumuna birebir uygun olması durumunda mükellef hakkında uygulama açısından hukuki geçerlilik kazanır. Söz konusu özelgenin idarenin internet sitesinde yayınlanmış olması da yukarıda belirtilen yasal açıklamalar karşısında özelgeye sirküler niteliği kazandırmakta ve mükellef hakkında doğrudan vergi inceleme raporu yazılmasını engelleyici bir unsur olmaktadır. Bu durumda V.U.K. 140/6 gereğince inceleme elemanı eğer yapılan işlemin ve dayanağı özelgenin yasaya aykırılığını ileri sürmekte ise, vergi inceleme raporu yazmadan önce idareye durumu rapor etmek zorunda olup idarenin görüşüne göre hareket etmesi yasa gereğidir.
Diğer taraftan söylenecek bir diğer husus, mükellefin kendisine verilmiş bir özelge söz konusu olması ve bu özelgeye uygun olarak işlem tesis edilmesi durumunda yukarıda açıklanan nedenlerle inceleme elemanlarınca, yapılan işlemin vergi kanunlarına aykırı olduğu gerekçesi ile doğrudan vergi inceleme raporu düzenlenmesinin söz konusu olmadığı açık olduğu ve bu konuda bir fikir birliği olduğuna göre, mükellefin kendisine verilmemiş bulunan ancak Gelir
6
İdaresi Başkanlığının internet sitesinde yayınlanmış bulunan özelge veya özelgelere uygun olarak aynı olay için tesis edilmiş bulunan aynı işlem dolayısıyla doğrudan vergi inceleme raporu yazılmasının, vergi kanunlarının ruhu ile nasıl bağdaştırılacağı önemli bulunmaktadır.
İkinci Görüş
Platform’da yapılan tartışmalarda ortaya çıkan ikinci görüşe göre; 140’ncı maddenin ikinci ve müteakip fıkralarında yer alan özelgeler ifadesinden, mükellefin kendisine verilmiş bulunan özelgelerin anlaşılması gerekmektedir. Zira Özelge, nitelik itibariyle mükellefin kendisine ve isteği üzerine verilen bir açıklama belgesi olup genel bir uygulama alanı söz konusu değildir. Özelgelerin idarenin internet sitesinde yayınlanmış olması da onun hukuki niteliğini değiştirmez ve özelgelere sirküler niteliği kazandırmaz.
VUK’nun 140 ncı maddesi ile 369 ve 413 üncü maddelerini birlikte değerlendirdiğimizde, bırakın başkasına verilmiş bir özelgeyi, mükellefin kendisine verilmiş bir özelgenin bile özelgeye konu işlem hakkında vergi inceleme raporu düzenlenmesini (belli durumlarda kısıtlasa bile) engellemediğini görürüz. Şöyle ki;
VUK’nun 140 ncı maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendinde inceleme elemanlarının, Vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemeyecekleri ifade edilmiş olmasına rağmen, özelgelere aykırı inceleme raporu düzenleyemeyecekleri konusunda bir belirleme yapılmamıştır. Bu durum bile başlı başına özelgelere aykırı rapor düzenlenebileceğinin kabulü anlamına gelmektedir. Ancak mükellefin kendisine verilmiş bir özelge varsa (ki, mevcut düzenlemeler uyarınca inceleme elemanları, incelemeye başlama tutanağı düzenlenirken, mükellefe inceleme konusu ve dönemi ile ilgili olarak herhangi bir özelge alıp almadıklarını sormak ve tutanağa kaydetmek zorundadırlar), bu özelgenin ilgili raporun okunması aşamasında okuma komisyonları tarafından değerlendirilmesi gerekmektedir.
Nitekim VUK’nun 140 ncı maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan, “Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu ile diğer rapor değerlendirme komisyonları yaptıkları değerlendirme sırasında, verilmiş bir özelgenin 369 uncu maddenin birinci fıkrası kapsamında olduğu kanaatine varmaları halinde, söz konusu özelge, Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonundan üç üye ile 413 üncü maddeye göre oluşturulan komisyondan iki üyenin katılımıyla oluşturulacak beş kişilik bir komisyon tarafından değerlendirilir. Bu komisyonca verilen kararlar, ilgili rapor değerlendirme komisyonu ile incelemeye yetkili olanı bağlar”
şeklindeki düzenleme, mükellefin kendisine bile verilmiş olsa bu özelgede belirtilen görüşün aksine (belli şartlarla da olsa) inceleme raporu düzenlenebileceğinin başka bir karinesi olarak karşımıza çıkmaktadır. Eğer rapor okuma komisyonları, bir özelgenin doğru olup olmadığını denetleyebileceklerse bunun için öncelikle bir inceleme raporu düzenlenmiş ve okunmak üzere ilgili komisyona tevdi edilmiş olması gerekir. Böyle bir rapor düzenlenmeden konu zaten okuma komisyonlarının önüne gelmez. İddia edildiği gibi özelge aleyhine rapor
7
düzenlenemeyecekse, okuma komisyonlarının bu özelgeyi nasıl değerlendirebileceği sorusuna da makul bir cevap bulmak gerekir.
Öte yandan VUK’nun 369 uncu maddesindeki düzenleme de özelgeler aleyhine inceleme raporu düzenlenebileceğinin başka bir karinesi olarak karşımıza çıkmaktadır. Söz konusu düzenlemede; “Yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz” denilmektedir. Eğer kendisine yazılı izahat (özelge) verilmiş bir kişi hakkında vergi incelemesi yapılamayacaksa, bu mükellefe vergi cezası kesilmesi ya da gecikme faizi hesaplanmasını gerektirecek bir durum da ortaya çıkmayacaktır. Kanunda bu gibi durumlarda vergi cezası kesilmeyeceği ya da gecikme faizi hesaplanmayacağı açıkça ifade ediliyorsa, bunların yapılmasını gerektirebilecek işlemlerin de (örneğin vergi incelemesi) yapılabileceği kabul edilmektedir. Böyle bir inceleme yapılamayacak ise o zaman bunun sonuçları hakkında da bir düzenlemenin kanunda olmaması gerekirdi.
369 uncu maddenin ikinci fıkrasında yer alan; “Bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların genel tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi halinde, oluşan yeni görüş ve kanaate ilişkin genel tebliğ veya sirküler yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olup, geriye dönük olarak uygulanamaz. Şu kadar ki, bu hüküm yargı mercileri tarafından iptal edilen genel tebliğ ve sirküler hakkında uygulanmaz”
şeklindeki düzenleme, iddia edildiği gibi özelgeler ile sirkülerin aynı mahiyette olduğunu değil, tam tersine özelgeler ile sirkülerlerin sonuçlarının ve mahiyetlerinin farklı olduğunu göstermektedir. Maddenin birinci fıkrasında kendisine yazılı izahat verilen mükellefe daha sonra ilave tarhiyat yapılması durumunda ceza ve gecikme faizi uygulanmayacağı vurgulanırken; ikinci fıkrada ise bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların genel tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi halinde, oluşan yeni görüş ve kanaatin geriye dönük olarak uygulanamayacağı yani bu işlem nedeniyle geçmiş dönemler hakkında tarhiyat yapılamayacağı vurgulanmaktadır. Oysa özelgelerle ilgili olarak kanunda böyle bir belirleme ya da vurgulama bulunmamaktadır.
Bu açıklamalar, mükellefin kendisine verilmiş özelge aleyhine inceleme raporu düzenlenebileceği ve eleştiri yapılabileceğini göstermektedir. Durum böyle olunca, başkasına verilmiş ve GİB’nın internet sitesinde yayınlanmış bir özelgede yer alan açıklamanın aksine inceleme raporu düzenlenmesine bir engel olmadığı da açıkça ortaya çıkmaktadır. Özelgelerin, idarenin internet sitesinde yayınlanmış olması, belki konu hakkında İdarenin görüşünün ne olduğu hususunda bir fikir verebilir ancak onlara asla sirküler mahiyeti kazandırmaz. Çünkü VUK’nun 413 üncü maddesinde açıkça belirtildiği üzere özelgeler, kişiye ve olayına özgü olarak mükellefin sorduğu soruya göre düzenlenmekte ve mükellefe verilmektedir. Mükellefin olayı ile sorulan soru tam örtüşmezse doğal olarak verilen cevap da konunun tam karşılığı olmayabilir. Bu özelliği nedeniyle özelgeler nev’i şahsına münhasır yani olayına özgü belgelerdir. Bunun internet sitesinde yayınlanmak suretiyle başkalarının bilgisine açılmış olması, bu özelliklerini değiştirmez. Buna karşılık sirküler ise, İdarenin kendisine sıklıkla sorulan
8
sorulardan yola çıkarak ve belli bir kişi ya da olaya bağlı kalmaksızın bir konu hakkındaki görüşünün kamuoyuna açıklandığı belgelerdir. Sirkülerdeki konu idare tarafından net olarak belirlendiği için, bu konuda yapılan açıklamalar, aynı durumdaki tüm kişiler için de geçerli hale gelmektedir. Dolayısıyla bu özellikleri nedeniyle sirküler, özelgelerin aksine özel değil genel nitelikteki belgelerdir. Nitekim sirküler ve özelgelerin bu nitelikleri göz önüne alınarak, VUK’nun 140 ncı maddesinde inceleme elemanları tarafından sirkülerlere aykırı inceleme raporu düzenlenemeyeceği ( bu düzenlemenin bile ne kadar doğru ve hukuki olduğu tartışmasına bu noktada girilmemiştir) belirtilmiş olmasına rağmen, özelgeler konusunda böyle bir belirleme yapılmamıştır.
Bu nedenle mükelleflerin kendilerine verilmiş bir özelge yoksa diğer mükelleflere verilmiş özelgeye dayanarak yapmış oldukları işlem ile ilgili olarak -söz konusu özelge idarenin internet sitesinde yayınlanmış olsa dahi- inceleme elemanlarınca, yapılan işlemin kanun hükümlerine aykırı olduğu gerekçesiyle inceleme raporu yazılmasının doğru ve hukuki olduğu düşünülmektedir.
Bu durumdaki mükellef hakkında Kanunun 369’ncu maddesinin uygulanması da mümkün değildir. Zira 369’ncu maddede belirtilen vergi cezası uygulanmayacağı ve gecikme faizi hesaplanmayacağı ile ilgili hüküm birebir mükellefin kendisine verilen özelgeler durumunda söz konusu olup, internet sitesinde yayınlanan özelgelere uygun işlem yapan mükellefler hakkında düzenlenen raporlarda önerilen tarhiyatlara vergi cezası ve gecikme faizi tatbiki doğrudur. Zira açık olarak 369’ncu maddenin ilk fıkrasında, yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları halinde vergi cezasının kesilmeyeceği ve gecikme faizi hesaplanmayacağı ifade edilmektedir.
4. SONUÇ
Bu çalışmamızda, Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitesinde yayınlanmış bulunan özelgelerde yer alan açıklamalara uygun olarak işlem yapan mükellefler hakkında bilahare yapılan vergi incelemeleri sonucunda, vergi inceleme elemanlarınca işlemin vergi kanunlarına aykırılığı nedeniyle vergi inceleme raporu düzenlenmesi ve tarhiyat önerilmesinin mümkün olup olamayacağı ve ayrıca vergi cezası uygulanıp uygulanamayacağı konusu tartışılmıştır.
Yapılan tartışmalar sonucunda, detayları çalışmamızın önceki bölümlerinde yer alan iki ayrı görüş ortaya çıkmış bulunmaktadır.
Platformumuzda, yukarıda açıklanan görüşlerden birincisi daha ağırlıklı olmakla birlikte, bu konuda Mali İdarenin ihtilafları önleme bakımından yasaların lafzı ve ruhuna uygun olarak uygulamaya açıklık getirmesinin yararlı olacağı düşünülmektedir.
