TÜRK TİCARET KANUNUNA GÖRE BAĞIMSIZ DENETİM
Prof. Dr. Şaban UZAY
Amaçlarımız
Bu bölümü tamamladıktan sonra aşağıdaki bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz:
TTK ve ilgili mevzuata göre bağımsız denetimin genel esasları,
TTK ve ilgili mevzuata göre bağımsız denetim kuruluşu ve bağımsız denetçi,
TTK ve ilgili mevzuata göre bağımsız denetime tabi şirketler,
TTK ve ilgili mevzuata göre bağımsız denetim kuruluşları ve denetçilerin
Anahtar Kavramlar
Bağımsız denetim kuruluşu,
Bağımsız denetçi,
Kamu Gözetim Kurumu
Geçiş hükümleri
İçerik
TTK’DA BAĞIMSIZ DENETİM
BAĞIMSIZ DENETİME TABİ OLACAK ŞİRKETLER
BAĞIMSIZ DENETİM YÖNETMELİĞİNE GÖRE BAĞIMSIZ DENETİM, BAĞIMSIZ
DENETÇİ VE DENETİM KURLUŞLARINA YÖNELİK ESASLAR
İlgili Mevzuat
Yeni TTK ile şirketler hukukunda bağımsız denetime ilişkin yenilikler getiren başlıca düzenlemeler şunlardır:
6102 sayılı TTK,
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname,
6335 sayılı Kanun ile TTK’da yapılan Düzenlemeler,
Kamu Gözetim Kurumu tarafından yayımlanan “Bağımsız Denetim Yönetmeliği”,
Bakanlar Kurulunca yayımlanan “Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketlerin
Belirlenmesine Dair Karar”
TTK’DA BAĞIMSIZ DENETİME İLİŞKİN DÜZENLEMELER
Yeni TTK ile Bakanlar Kurulunca belirlenen tüm anonim ve limited şirketler ile şirketler topluluğu bağımsız denetime tabi tutulmuştur (TTK Md. 397, Md. 635).
Bunların finansal tabloları bağımsız denetçi tarafından, uluslararası denetim standartlarıyla uyumlu Türkiye Denetim Standartlarına göre denetlenecektir.
Denetime tabi olduğu halde, denetlettirilmemiş finansal tablolar ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu, düzenlenmemiş hükmündedir (TTK Md.397/2).
Şayet denetlenen finansal tablolar denetim raporundan sonra denetim raporunu
etkileyecek nitelikte değiştirilmişse, yeniden denetleme gerekir (TTK Md.397/3).
Denetimin Kapsamı
TTK Md. 398;
Finansal tablolar,
Yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu,
Envanter,
Muhasebe,
TMS’nin öngördüğü ölçüde iç denetim,
TTK’ya Göre Denetçi Türleri
a) Bağımsız denetçi ve denetim kuruluşu (Md. 397-406), b) Özel denetçidir (Md.438-444).
Denetçi (bağımsız denetçi), şirket genel kurulunca; topluluk denetçisi, ana şirketin genel kurulunca 1 yıllığına seçilir. Seçimden sonra, yönetim kurulu gecikmeksizin denetleme görevini hangi denetçiye verdiğini ticaret siciline tescil ettirir ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi ile internet sitesinde ilan eder (TTK Md.399). Şirketin, 31.03.2013 tarihine kadar denetçi seçmesi zorunludur (TTK Md. Geçici 6).
Denetçiden denetleme görevi sadece; gerekli koşulları varsa mahkeme kararıyla ve başka
bir denetçi atanmışsa geri alınabilir (TTK md.399/2,4).
Özel denetçi, her pay sahibi gerekli olduğu takdirde ve bilgi alma veya inceleme hakkı daha önce kullanılmışsa, belirli olayların özel bir denetimle açıklığa
kavuşturulmasını, gündemde yer almasa bile genel kuruldan isteyebilir.
Genel kurul istemi onaylarsa, şirket veya her bir pay sahibi 30 gün içinde, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesinden bir özel denetçi atanmasını isteyebilir.
Genel kurul istemi reddetmişse, sermayenin en az %10’nu (halka açık şirketlerde
%05’ini) oluşturan pay sahipleri veya paylarının itibari değeri toplamı en az 1 milyon TL’yi bulun pay sahipleri üç ay içinde şirket merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesinden özel denetçi atanmasını isteyebilir. Mahkeme istemi yerinde görürse, istem çerçevesinde inceleme konusunu belirleyerek bir veya birden fazla bağımsız uzmanı görevlendirir (TTK Md.440).
Topluluk ilişkileri için de bağımsız denetçi sınırlı olumlu görüş (şartlı görüş) veya
görüşten kaçınma yazısı yazmışsa herhangi bir pay sahibinin istemi üzerine hakim
şirkette veya hakim şirkete bağlı şirketlerden biriyle olan ilişkisini incelemek üzere
mahkemeden özel denetçi talep edebilir (TTK Md.406).
Denetçi Olabilecekler
660 sayılı KHK’nin 2. Maddesine göre denetçi olabilecekler;
Bağımsız denetçi: Bağımsız denetim yapmak üzere, 3568 sayılı Kanuna göre YMM ya da SMMM ruhsatını almış meslek mensupları arasından KGK tarafından yetkilendirilen kişiler,
Bağımsız denetim kuruluşu: Bağımsız denetim yapmak üzere, KGK
tarafından yetkilendirilen sermaye şirketleridir.
Denetçi Bağımsızlığı ve Meslek Ahlakı
Denetçinin standartlara uygun denetim yapabilmesi için bağımsız olması şarttır. TTK Md. 400’de sıralanmış olan ve denetçinin bağımsızlığına ilişkin tehditlerin veya durumların bulunması halinde söz konusu şirkette denetçi olunmaz.
Denetçi ve özel denetçinin, bunların yardımcıları ile denetleme yapmasına yardımcı
olan temsilcileri, denetimi dürüst ve tarafsız bir şeklide yapmak ve sır saklamakla
yükümlüdürler. Faaliyetleri sırasında öğrendikleri, denetleme ile ilgili olan iş ve
işletme sırlarını izinsiz olarak kullanamazlar. Denetçinin sır saklama sorumluğu
rapor tarihinden başlayarak beş yılda zaman aşımına uğrar (TTK, Md.404).
Denetim Raporu
Denetçi, aşağıdaki hususlarda denetim raporu düzenler. Bunlar (TTK, Md.402):
Şirketin yıllık finansal tablolarına,
Yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporuna,
Riskin erken saptanması ve yönetimi komitesine ilişkin rapordur .
Denetçi Görüşü-1
Raporda denetçinin görüşü, TDS’lere uygun olarak dört türden biri olmak zorundadır.
Bunlar (TTK Md. 403):
Olumlu görüş,
Sınırlı olumlu (şartlı) görüş,
Olumsuz görüş,
Görüş bildirmekten kaçınmadır.
Denetçi Görüşü-2
Şirket ile denetçi arasında görüş aykırılıkları olursa, yönetim kurulunun veya
denetçinin istemi üzerine şirketin merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesi dosya üzerinden karar verir. Karar kesindir (TTK Md.405).
Denetçinin olumsuz görüş vermesi durumunda; yönetim kurulu 4 iş günü içinde genel kurulu toplantıya çağırır, genel kurul yeni bir yönetim kurul seçer, Esas
sözleşmede aksi öngörülmemişse, eski yönetim kurulu üyeleri yeniden seçilebilir.
Yeni yönetim kurulu altı ay içinde, kanuna, esas sözleşmeye ve standartlara
uygun finansal tablolar hazırlatır ve bunları denetleme raporu ile birlikte genel
kurula sunar. Sınırlı olumlu görüş verilen hallerde genel kurul, gerekli önlemleri
ve düzeltmeleri de karara bağlar (TTK, Md.403/5).
Yeni TTK İle İkincil Mevzuat
Bağımsız denetimle doğrudan veya dolaylı ilgili konularda düzenlemeler yer almaktadır. Gümrük ve Ticaret Bakanlığı “faaliyet raporunun asgari içeriğini”
belirlediği yönetmelikte; 4/4, 7/e, 11/b, 13/a,b,c ve 15/c madde hükümleri iç kontrol, iç denetim ve risk yönetimini ilgilendiren hükümler olup, kurumsal yönetim, iç denetim ve risk yönetim konularının uygulanması açısından
önemlidir.
Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketler-1
6102 sayılı TTK’nın 394/4.maddesi bağımsız denetime tabi olarak şirketlerin
belirlenmesi konusunda Bakanlar Kuruluna yetki vermiştir. Söz konusu yetkiye göre Bakanlar Kurulu, TTK 398. Madde kapsamında denetime tabi olacak
şirketlere ilişkin usul ve esasları belirleyip, 23.01.2013 tarihli Resmi Gazete ’de yayınlamıştır. Buna göre:
a) I sayılı listede (ağırlıklı olarak finans sektörü) yer alan şirketler ile tek başlarına veya bağlı ortaklıkları ve iştirakleriyle birlikte aşağıdaki üç ölçütten en az ikisini sağlayan şirketler bağmısız denetime tabidir. Söz konusu üç ölçüt şöyledir:
Aktif toplamı 150 milyon TL ve üstü olanlar,
Yıllık net satış hasılatı 200 milyon TL ve üstü olanlar,
Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketler-2
Şirketler bu kararda belirtilen üç ölçütten en az ikisinin sınırlarını art arda iki hesap dönemi aşmaları durumunda müteakip hesap döneminden itibaren bağımsız denetime tabi olurlar.
Bağımsız denetime tabi şirketler, söz konusu ölçütlerden en az ikisine ait sınırların art arda iki hesap döneminde altında kalmaları ya da bir hesap döneminde söz
konusu ölçütlerden en az ikisinin sınırlarının %20 veya daha fazla altında
kalmaları durumunda müteakip hesap döneminden itibaren bağmısız denetim kapsamından çıkarılırlar.
Bağlı ortaklıkları ve iştirakleri bulunan şirketler açısından üç ölçütten ikisinin aşılıp
aşılmadığının belirlenmesinde; aktif toplamı ve yıllık net satış hasılatı bakımından
ana ortaklık ve bağlı ortaklığa ait finansal tablolarda yer alan kalemlerin toplamı
varsa grup içi işlemler yok edilerek (eliminasyon), çalışan sayısı bakımından ise
Bakanlar Kurulu Kararı 01.01.2013 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.
Bağımsız denetime tabi olan şirketlerin denetlenecek finansal tabloları 31.12.2013 tarihli olacaktır.
Ara dönem sınırlı bağımsız denetim yükümlülükleri,
mevzuatta hüküm bulunmaması halinde kurum
(KGK) tarafından belirlenecektir.
Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketler-3
b) II sayılı liste (ağırlıklı olarak, kamuya ait kuruluşlar ile meslek örgütleri gibi özellikli olanlar) kapsamında kuruluşları yer alan şirketler, tek başına veya bağlı ortaklıkları ve iştirakleriyle birlikte listede belirtilen sınırlamalar dikkate alınarak, 6102 sayılı Kanun ile 660 sayılı Kanunu hükmünde Kararname hükümleri çerçevesinde bağımsız denetime tabidir.
II sayılı listenin 7.sırası (KİT ve bağlı ortaklıkları ile sermayesinin en az %50’si belediyelere ait olan şirketlerden üç ölçütten –aktif toplamı 40 milyon TL ve üstü olanlar, yıllık net satış hasılatı 50 milyon TL ve üstü olanlar, çalışan sayısı 125 ve üstü olanlar – en az ikisini
sağlayanlar) ile sadece KİT’ler bakımından olmak üzere II sayılı listenin 4. Sırasında (Enerji piyasasında faaliyet gösteren lisans, sertifika veya yetki belgesi sahibi şirketlerden büyüklük ölçülerini tutturanlar) yer alan hükümler 01.01.2015 tarihinden itibaren uygulanacaktır.
Kararın kapsamı dışında tutulan şirketler ise şöyle belirlenmiştir: I sayılı liste kapsamında yer
alanlar hariç, Özelleştirme Uygulamaları Hakkında Kanuna Tabi Kuruluşlar ile II sayılı listenin
7. Sırası kapsamına giren kuruluşlar hariç olmak üzere sermayesinin en az %50 ve daha
Değerlendirme:
Bağımsız denetime tabi olacak şirket kapsamı TTK’da öngörülen bütün sermaye şirketlerinden, oldukça dar bir kesime, zaten hali hazırda bağımsız denetim yaptıran bankacılık ve finans kesimi, SPK’ya tabi şirketler ile reel sektörde büyük ölçekli şirketler diyebileceğimiz kesim ile belirli büyüklük ölçülerini aşan günlük gazete yayımlayan şirketler, kumu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, enerji piyasasında faaliyet gösteren şirketler, halka açık sayılan şirketler Tasarruf Fonu Sigorta Fonu kapsamındaki şirketler, KİT ve
Belediyelere ait olan şirketler kapsama dahil olmuşlardır.
KGK’nin yayınlamış olduğu bir kararı ile bağımsız denetime tabi olan şirketler için TMS’lere uygun finansal tablo düzenlemesi zorunluluğu da başlamış
olmaktadır.
BAĞIMSIZ DENETİM YÖNETMELİĞİ İLE BAĞIMSIZ DENETİM, BAĞIMSIZ DENETÇİ VE DENETİM KURULUŞLARINA
YÖNELİK ESASLAR
Bağımsız Denetime İlişkin Esaslar
Denetim kıstasları:
Finansal tablolar açısından TMS, yıllık faaliyet raporları, riskin erken saptanması ve yönetimine ilişkin sistem açısından TTK ve ilgili mevzuatın denetim kıstasına ilişkin hükümleri,
Diğer mevzuattan kaynaklanan denetim konuları açısından ise denetim kıstasıyla ilgili yapılan açıklamalar (şayet yoksa kıstaslar Kurum tarafından belirlenmektedir), İsteğe bağı yaptırılan denetimlerde ise denetimi talep edenlerce denetim kıstası
belirlenir.
Bağımsız Denetçi ve Bağımsız Denetim Kuruluşlarına İlişkin Esaslar
Denetim sadece KGK tarafından yetkilendirilmiş denetim kuruluşları veya denetçiler tarafından yetkileri çerçevesinde gerçekleştirilecektir.
Kamu yararını ilgilendiren şirketlerin (KAYİK’lerin) faaliyet alanları, işletme büyüklükleri çalışan sayısı ve benzeri ölçülere göre Kurumca belirlenen işletmelerin denetimi yalnızca denetim kuruluşları tarafından, diğerlerinin denetimi ise denetim kuruluşları ve denetçiler tarafından yapılacaktır (Yön.
Md.11).
Kamu yararını ilgilendiren şirketlerde bağımsız denetim kuruluşu, diğer şirketlerde;
bir veya birden fazla YMM veya SMMM (bağımsız denetçi) seçilecektir. (Yeni TTK
Kamu Yararını İlgilendiren Şirketler
Kamu yararını ilgilendiren şirketler şunlardır (660 sayılı KHK Md.2/ğ):
Halka açık şirketler,
Bankalar,
Sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri,
Faktoring şirketleri,
Finansman şirketleri,
Finansal kiralama şirketleri,
Varlık yönetim şirketleri,
Bağımsız Denetçilerin Yetkilendirilmeleri
a)Kalıcı hükümlere göre;
Yönetmeliğin 13. Maddesinde belirtilen koşulları sağlayan denetim kuruluşlarından, KGK tarafından uygun görülen sermaye şirketlerine “Bağımsız Denetim Kuruluşu Belgesi”,
14. Maddesindeki koşulları sağlayan meslek mensuplarına ise “Bağımsız Denetçi Belgesi” verilmektedir.
Denetim kuruluşlarında aranan özellikler arasında; ticaret unvanında bağımsız
denetim ibaresi bulunması, sermayesinin ve oy haklarının yarısından fazlasının denetçilere ait olması, denetçilerin tam zamanlı ve asgari bir raporlama dönemi için istihdam edilmiş olması, en az iki sorumlu denetçisinin bulunması yer
almaktadır.
Sorumlu denetçi olabilme şartları Yönetmeliğin 28 inci maddesinde düzenlenmiş olup; KAYİK’ler nezdinde yapılacak denetimler için 15 yıllık mesleki tecrübeye sahip olması ve bu sürenin en az iki yılını fiilen denetçi veya başdenetçi unvanı ile mevzuatta denetim öngörülen alanlarda denetimlerde bulunmuş olması; diğer denetimler için ise 10 yıllık mesleki
tecrübeye sahip olması ve bu sürenin en az bir yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi unvanı ile denetimlerde bulunmuş olması gerekmektedir.
Denetçi olacak kişilerde ise meslek mensubu olma şartına ilaveten uygulamalı mesleki eğitimi tamamlaması ve denetçilik sınavında başarılı olması da aranmaktadır. Uygulamalı mesleki eğitim; denetçi olmak isteyenlerin en az 3 yıl süreyle, finansal tabloların denetimi dahil olmak üzere, mesleki konularda denetçi yanında ya da denetim kuruluşunda uygulamalı eğitim almaları şarttır. 3568 sayılı Kanun çerçevesinde tasdik ve vergi denetimi
hizmetlerinde geçen süreler ile aynı Kanunun 6.ınca maddesinin ikinci fıkrasında yer alan kamu kurum ve kuruluşlarında denetim yetkisini haiz olanların, bu kamu kurum ve
kuruluşlarında geçirdikleri süreler uygulamalı mesleki eğitim süresinden sayılmaktadır
Denetçilik sınav konuları ise şöyledir:
Muhasebe (Genel muhasebe, maliyet ve yönetim muhasebesi)
Muhasebe Standartları (TMS’ler, yıllık ve konsolide finansal tabloların hazırlanmasına ilişkin mevzuatta yer alan düzenlemeler ve standartlar),
Kurumsal Yönetim İlkeleri ve Finansal Yönetim
Denetim (Türkiye Denetim Standartları, mesleki etik kuralları, bağımsızlık, risk yönetimi, iç kontrol ve denetimle ilgili diğer mevzuat),
Genel Hukuk Mevzuatı (Ticaret Hukuku, Borçlar Hukuku, İcra ve İflas Hukuku, Medeni Hukuk, Vergi Hukuku, Sosyal Güvenlik Mevzuatı, İdare Hukuku),
Sermaye Piyasası, Bankacılık, Sigortacılık ve Özel Emeklilik Mevzuatı
SMMM’ler, yukarıdaki sınav konularından (b), (c), (ç), ve (e), bentlerinde; YMM’ler ise (b), (ç) ve
(e) bentlerinde belirtilen konulardan sınava tabi tutulurlar. Sermaye piyasası, bankacılık,
sigortacılık ve özel emeklilik alanlarında denetim faaliyetinde bulunmayacak olanlar (e)
b) Geçiş hükümlerine göre;
26.12.2012 tarihi itibariyle; YMM olmaya hak kazananlar, SMMM olmaya hak
kazanan 15 yıllık mesleki tecrübeye 26.12.2012 tarihi itibariyle; YMM olmaya hak kazananlar, SMMM olmaya hak kazanan 15 yıllık mesleki tecrübeye sahip olanlar 31.12.2014 tarihine kadar başvurmaları halinde diğer şartları haiz olmak ve KGK tarafından öngörülen eğitim programlarını başarı ile tamamlamak kaydıyla sınav şartını sağlamış olacaklardır.
Sınav konularının bir kısmı veya tamamı için eğitim programına katılmak yerine yapılacak sınavlara da girebilirler.
Geçiş Dönemi Eğitimleri;
Geçiş dönemi eğitim konuları aşağıdaki tabloda belirtilmiş olup, eğitimler 31.12.2015
tarihine kadar tamamlanmış olacaktır.
KONULAR YMM SMMM
Muhasebe Standartları
(Türkiye Muhasebe Standartları, yıllık ve konsolide finansal tabloların hazırlanmasına ilişkin mevzuatta yer alan düzenlemeler ve standartlar)
X X
Denetim
(Türkiye Denetim Standartları, mesleki etik kuralları, bağımsızlık, risk yönetimi, iç kontrol ve denetimle ilgili diğer mevzuat)
X X
Kurumsal Yönetim İlkeleri ve Finansal Yönetim
