DERLEME MAKALE
DİJİTAL EKONOMİNİN VERGİLENDİRİLMESİNE YÖNELİK ÜLKEMİZ UYGULAMALARININ BAZI AVRUPA BİRLİĞİ ÜLKELERİ İLE KARŞILAŞTIRMALI ANALİZİ VE SORUNLARA
YÖNELİK ÇÖZÜM ÖNERİLERİ7
COMPARATIVE ANALYSIS OF OUR COUNTRY’S PRACTICES FOR THE TAXATION OF THE DIGITAL ECONOMY WITH SOME EUROPEAN UNION COUNTRIES AND SOLUTION SUGGESTIONS
FOR THE PROBLEMS
Dr. Öğretim Üyesi YMM Hüseyin MERT8* SMMM Erhan BAYAR9**
ÖZ
Enformasyon ve iletişim teknolojisi alanında yaşanan hızlı gelişmeler ile birlikte dijital alanda faaliyet gösteren çok uluslu şirketler, mukimi olmadıkları ülkelerde herhangi bir fiziksel varlığa sahip olmadan ticari faaliyette bulunma ve kazanç elde etme imkanına kavuşmuştur. Dijital dönüşüm ile birlikte fiziki varlığın artık önemini kaybetmesi bu faaliyetlerin vergilendirilmesinde temel sorun olarak karşımıza çıkmaktadır. Bunun sonucu olarak matrah aşındırma ve kar aktarımı gündeme gelmekte ve ülkeler bu alanda elde edilebilecek vergi gelirlerinden maalesef mahrum kalmaktadır. Dijital hizmet sektöründe faaliyet gösteren çok uluslu şirketlerin, ticari faaliyet gösterdikleri ülkelerin kamu gelirlerine adil bir katkıda bulunması gerektiğine yönelik genel bir kabul bulunmakla birlikte bu alanda yaşanan hızlı gelişme ve dönüşüme ülkeler aynı hızda uyum sağlayamadığı için henüz global olarak uygulanan ortak bir vergilendirme rejimi oluşturulamamıştır. Bir başka ifade ile dijital faaliyetlerden elde edilen gelirlerin/kazançların kavranmasında yaşanan zorluklar mali idarelerin ortak bir sorunu olarak karşımıza çıkmaktadır.
Bunun sonucu olarak, şirketlerin gelirlerini vergilendirmeye yönelik ülkelerin tek taraflı önlemler alındığı görülmektedir. Bu çerçevede çalışmada, dijital
7 Bu çalışma, Global İşletme Araştırmaları Kongresin’de sunulan ‘Dijital Ekonomi, Vergilendirilmesi ve Karşılaşılan Sorunlar’ adlı bildiriden türetilmiştir.
8 İstanbul Okan Üniversitesi, İYB Fakültesi, Muhasebe Denetim Bölümü, ORCID: https://orcid.org/0000 0001 5391 7865
9 İstanbul Okan Üniversitesi, SBE Muhasebe ve Denetim Doktora Programı Öğrencisi, ORCID: https://
* 1
**
*
**
1
ekonomi ve vergilendirilmesi ile ilgili sorunlar incelenmiş ayrıca Türkiye’nin ve bazı Avrupa Birliği üyesi ülkelerin yürürlüğe koyduğu önlemler/tek taraflı uygulamalar değerlendirilmiştir.
Anahtar Sözcükler: Dijital Ekonomi, Dijital Hizmet Vergisi, Vergilendirme ABSTRACT
With the developments in information and communication technology;
multinational companies, which are operating in the digital field, have been able to engage in commercial activities without having any physical presence in countries where they are not resident. With digital transformation, the loss of physical assets is now a major problem in the taxation of these activities.
As a result, base erosion and profit transfer (BEPS) are on the agenda and unfortunately, countries are deprived of tax revenues that can be obtained in this area. Although it is generally accepted that multinational companies, which operates in the digital service sector, should make a fair contribution to the public revenues of the countries, a common taxation regime has not yet been established around the world, as countries have not been able to adapt to the rapid development and transformation in this field. In other words, the difficulties in covering the revenues from digital activities are a common problem of fiscal administrations. As a result, countries have taken unilateral measures to tax the revenues of companies. In this context, the study examined the problems related to the digital economy and taxation and also evaluated the measures/unilateral practices put into effect by Turkey and some European Union member states.
Keywords: Digital Economy, Digital Service Tax, Taxation 1. GİRİŞ
Sanayi devrimi sonrası dijitalleşme, küresel ekonomideki en önemli gelişmelerden biri olarak değerlendirilmektedir. Aynı zamanda yeni bir ekonomik model olarak da ifade edilen dijital ekonomi, her geçen gün daha hızlı büyümektedir. Yaşanılan süreç sadece klasik işletme biçimlerini değiştirmemiş, aynı zamanda mevcut vergileme rejimlerini de önemli ölçüde etkilemiştir. Bu nedenle OECD bünyesinde dijital ekonominin etkin ve adil bir şekilde vergilendirilmesine yönelik çalışmalar yapılmaktadır. Ancak bu çalışmalar henüz sonuca ulaşmış değildir.
Dijital ekonominin vergilendirilmesinde ön önemli sorunun fiziksel varlığın artık önemini kaybetmesi olduğunu söyleyebiliriz. Sanal ortamda şirketler mukimi olmadıkları ülkelerde önemli kazançlar elde etmektedir. Dolayısıyla söz konusu şirketlerin mukimi olmadıkları ülkelerde vergi otoriteleri bu kazançlar üzerinden vergi tahsil etmek istemektedirler. Verginin kamusal hizmetlerin sunumunda temel finansman kaynağı olduğu dikkate alındığında ülkelerin dijital hizmetlerin vergilendirilmesine yönelik tek taraflı önlemler almaya başladığı da görülmektedir.
Ancak ülkelerin uygulamaya koyduğu tek taraflı önlemler dijital ekonominin vergilendirmesi sorununu çözmede yetersiz kalmaktadır. Bu alanda ihdas edilen/edilecek vergi ve/veya vergiler çifte vergilendirme gibi başka sorunlara neden olabilmektedir. Dolayısıyla; ülkelerin haklarını ön planda tutan, vergiden kaçınmayı ve vergi planlaması yapmayı önleyen yöntemlerin geliştirilmesi için OECD düzeyinde çok taraflı, adil bir uluslararası çözüm bulunması gerekliliği ön plana çıkmıştır. Bu çerçevede çalışmanın amacı, dijital ekonominin vergilendirilmesi sorununa yönelik Türkiye, Avrupa Birliği ve seçilmiş bazı birlik üyesi ülkelerin yürürlüğe koyduğu önlemlerin incelemesi ve değerlendirilmesidir.
Bu kapsamda; çalışmada öncelikle, dijital ekonomi kavramı ile dijital ekonominin vergilendirilmesine yönelik sorunlar incelenmiştir. Daha sonra Türkiye’de Mart 2020’den itibaren yürürlüğe giren dijital hizmet vergisi incelenerek beraberinde getirdiği sorun ve sorunsallar analiz edilmeye çalışılmıştır. Çalışmanın bir sonraki kısmında seçilen bazı Avrupa Birliği üyesi ülkelerin dijital ekonominin vergilendirilmesine ilişkin uygulamaları açıklanmaya çalışılmıştır. Son kısımda ise konuyla ilgili öneri ve değerlendirmelerimize yer verilmiştir.
2. DİJİTAL EKONOMİNİN KAPSAMI VE BOYUTU
“Dijital ekonomi (digital economy)” kavramının, ilk olarak D. Tapscott (1994) tarafından “Dijital Ekonomi: Bilişim Ağına Dayalı Zeka Çağında Umut ve Tehlike (The Digital Economy: Promise and Peril in the Age of Networked Intelligence)”
isimli yapıtında kullanıldığı belirtilmektedir (Birinci, 2019, s. 508). Dijital ekonomi; “bilgi ekonomisi”, “ağ ekonomisi” ya da “yeni ekonomi” gibi farklı terimlerle de ifade edilmektedir (Özcan, 2016, s. 74). Bu kavram; teknolojiyi daha güçlü, daha ucuz ve yaygın hale getiren, tüm sektörlerde ki yeniliği destekleyen, iş
Dijital ekonominin özelliklerinden biri; dijital teknoloji ve/veya ürünlere dayanan mal ve hizmetlerin herhangi ulusal veya uluslararası bir sınırlamaya tabi olmaksızın ticarete konu olabilmesidir. Böylece ticaret globalleşmekte, ticarete ilişkin pazarlama, üretim, ödeme gibi konularda köklü değişiklikler yaşanmaktadır (Yıldız ve Günay, 2018, s. 4005).
OECD tarafından yayımlanan Final/Sonuç Raporu’nda dijital ekonomiyi karakterize eden temel özellikler (OECD, 2015a, s. 64-65);
• Pazara giriş engellerinin azalması ve hızla gelişen teknolojinin neden olduğu değişkenlik,
• Kullanıcı katılımı, verilere güven, hareketlilik,
• Pazarın iki tarafının da farklı vergilendirme bölgelerinde olabileceği çok taraflı iş modellerinin kullanılması,
• Büyük ölçüde ağ etkilerine dayanan belirli iş modellerinde oligopol ya da tekele eğilim,
• Entegrasyon ve sinerji ile anlaşılan ağ etkileri olarak belirtilmiştir.
Dijitalleşmenin ekonomi de neden olduğu dönüşümler kapsamında, dijital ekonomiye ait diğer genel özellikleri de aşağıdaki gibi sıralayabiliriz (Akyazı ve Kalça, 2003, s. 224; Aslan, 2009, s. 304):
• Global pazarda fiziki hizmet ve malların payı azalmaktadır.
Dijitalleşen ekonomi ile birlikte ürünler bilgiye dayanan ve hizmeti esas alan bir nitelik kazanmıştır. Bunun sonucunda dijitalleşen hizmet ve malların global ekonomideki ağırlığı gün geçtikçe artmaktadır.
• Dijitalleşen ekonomi verimliliği arttırmaktadır. Bilhassa ekonomik katma değeri yüksek buluşların olması, sektörlerin tümünde verimlilik artışı yaratmıştır.
• Müşteri ve üreticiler arasında ki yakınlaşma artmıştır. Üretilen hizmet kalitesi ve ürün çeşitliliğinin artmasının yanında, müşteriler ve üreticiler fiziki engellerle karşılaşmadan ürünlerin niteliği ve global pazar hakkında hızlı ve kapsamlı bilgi sahibi olma imkanına kavuşmuştur.
• Dijital ekonomi, piyasa odaklı, global, rekabetçi ve yenilikçi niteliktedir. Pazarların globalleşmesiyle birlikte müşteri talepleri çeşitlenmekte ve artmaktadır. Bunun sonucu olarak işletmelerin global düzeyde planlamalarını yapmaları, ayrıca kalite ve yeniliğe verdikleri ehemmiyeti arttırmaları gerekmektedir. Ancak dijitalleşen ekonomiye
ait bu özellikler onu klasik ekonomiye göre daha istikrarsız hale getirmektedir.
• Bilgiye ve nitelikli personele olan ihtiyaç artmıştır. Dijitalleşme bir çok yeni iş sahasının doğmasına neden olmuştur. Dijitalleşme sonrası klasik üretim faktörleri ortadan kalkmamakla birlikte, bilgi daha ön plana çıkmış ve bunun sonucunda eğitimli ve nitelikle personele olan ihtiyaç artmıştır
• Dijital ekonomi, ülkeler arası bilgi farkını (global bölünmeyi) arttırmıştır. Dijital ekonominin yarattığı sorunlardan biri de;
gelişmekte olan ve gelişmiş ülkeler arasındaki teknoloji ve gelir seviyeleri arasındaki makası açmasıdır. Sosyal ve ekonomik gelişimini tamamlayamamış gelişmekte olan ülkelerin, dijital süreçleri izlemeleri ve bu süreçlere katılımları gelişmiş ülkelere göre oldukça güçtür.
Dijitalleşen ekonomi aynı zamanda yeni bir ekonomik modeli de ifade etmektedir (Oktay, 2020, s. 97). Dijital ekonominin oluşturduğu iş modelleri olarak, e-ticaret, online reklamcılık, bulut depolama ve online ödeme hizmetleri, sanal uygulama marketleri, sosyal medya platformları gibi uygulamalar söylenebilir (European Parliament, 2016, s. 15). Bunlar dışında blockchain, paylaşım ekonomisi iş modelleri, nesnelerin interneti, gelişmiş robotik sistemler, 3-D yazıcı iş modelleri, yapay zeka gibi iş modelleri de hızlı bir gelişme göstermektedir (Oktay, 2020, s. 97). Bu iş modelleri içerisinde ise
“fiziki olarak karşı karşıya gelmeksizin, elektronik ortamda gerçekleştirilen çevrim içi iktisadi ve ticari her türlü faaliyeti” (T.C. Yasalar, 2014) içeren e-ticaretin en yaygın kullanılan iş modeli olduğunu söyleyebiliriz (Oktay, 2020, s. 97). 2022 yılında küresel e-ticaret satış hacminin 6,54 trilyon dolar olarak gerçekleşmesi beklenmektedir (Statista, 2020). Devletlerin e-ticaret hacimleri incelendiğinde, Çin’in pazarın en büyük e-ticaret oyuncusu olduğu görülmektedir. Çin’in yıllık olarak yaptığı perakende satışlarının
%15,9’u e-ticaret kaynaklıdır ve toplam çevrimiçi satışı 672 milyar dolardır.
Çin’i ABD takip etmektedir. ABD’nin e-ticaret hacminin toplam perakende satışlar içerisindeki payı %7,5, yıllık çevrimiçi satışları 340 milyar dolar seviyesindedir. Üçüncü sırada İngiltere yer almaktadır. İngiltere’nin yıllık çevrimiçi satışları 99 milyar dolardır ve toplam perakende satışlar içerisindeki payı %14,5’tir. Bu ülkeleri sırasıyla Japonya, Almanya, Fransa, Güney Kore, Kanada, Rusya ve Brezilya takip etmektedir (The 10 Largest E-commerce
Aşağıdaki tabloda ise 2019 yılı verilerine göre dijital ekonominin büyüklüğü bazı alt başlıklar üzerinden özetlenmeye çalışılmıştır.
Tablo 1. Dijital Ekonominin Büyüklüğü
Alt Başlık 2019 Yılındaki Gelir (Milyar Dolar)
E-Ticaret 2.027,90
E-Hizmet 190
E-Seyahat 944,9
Dijital Medya 150
Fintech 549,23
Dijital Reklam 331,5
Kaynak: (Statista, 2019)
Yukarıdaki tabloda da görülebileceği üzere, dijital ekonominin boyutu önemli bir seviyeye ulaşmıştır ve ülkeler yürürlüğe koyduğu düzenlemeler ile bu alandaki vergi gelirlerini arttırmak istemektedirler.
3. DİJİTAL İŞLEMLERİN VERGİLENDİRİLMESİNE YÖNELİK ZORLUKLAR
Dijitalleşmeye ve teknolojik gelişmeye dayanan mal ve hizmet hacminin artması ve çeşitlenmesi sonucu, yukarıda belirtilen yeni iş fikir ve modelleri ortaya çıkmış fakat; devletlerin vergileme rejimleri bu değişimlere ayak uydurmakta zorlanmıştır (Yıldız ve Günay, 2018, s. 4006). Bir başka ifade ile dijital dönüşüm, genişliği ve hızına bağlı olarak vergilendirme dahil birçok politika alanında zorlukları da beraberinde getirmiştir (OECD, 2019a, s. 5).
Buradaki önemli problem, fiziki varlığın dijital ekonomide önemsizleşmesi, maddi olmayan varlıkların hareketliliğinin ve kullanımının artması, dijitalleşme sonucu ortaya çıkan yeni iş modellerinin şirketlerin belirli bir ülkede herhangi bir fiziki bir varlığa sahip olmadan büyük kazançlar elde etmesine imkan sağlamasıdır (Birinci, 2019, s. 510).
Dijital işlemlerin vergilendirilmesine yönelik diğer zorlukları aşağıdaki şekilde özetleyebiliriz:
• Dijital süreçlerin gizlilik ve sanallaştırma özelliklerine sahip olması nedeniyle, vergi mükelleflerinin gerçek kimliğinin belirlenmesi ulusal vergi otoriteleri açısından bir güçlüktür (Budak, 2017, s. 298).
• Dijital ekonominin çeşitliliği tek bir vergilendirme rejiminin uygulanmasını zorlaştırmaktadır (Tax Journal, 2018, s. 8).
• Vergilendirme erkine sahip idarenin tespiti dijital ekonomin neden olduğu risklerden birisi olarak karşımıza çıkmaktadır (Eroğlu ve Aksu, 2019, s. 66). Çünkü dijital ekonomik işlemlerin global nitelik kazanması vergilendirme yetkisinin hangi ülkeye ait olduğu sorununu da gündeme getirmiştir (Yıldız ve Günay, 2018, s. 4007).
• Dijitalleşen ekonomide alıcı ve satıcı tarafların genellikle farklı ülkelerde mukim olmaları dikkate alındığında yargılama yetkisi konusunda da sıkıntılar yaşanabilmektedir (Yüce ve Akbulut, 2018, s. 113)
• Dijital ekonomi; esas itibarıyla, BEPS’i (Base Erosion and Profit Shifting-Matrah Aşındırması ve Kar Aktarımı) kolaylaştırmakta (Birinci, 2019, s. 511-512) ve doğrudan ve dolaylı vergiler açısından ülkelerin bu alanda elde edilebileceği vergi gelirlerinden maalesef mahrum kalmasına neden olmaktadır. Uluslararası firmaların; vergi planlaması amacıyla, tercihli vergi rejimleri, hibrit uyumsuzluk düzenlemeleri veya aşırı indirim mekanizmalarını genellikle kullandıkları görülmektedir (Li, 2014, s. 33).
Özü itibariyle dijital ekonominin vergilendirilmesine yönelik sorunları ve zorlukları; mükellefiyetin tespiti ve belirlenmesi, elde edilen gelirin niteliğinin/türünün belirlenmesi, gelirin elde edildiği yerin belirlenmesi, elde edilen gelirin tutarının ve vergiye tabi gelirin belirlenmesi ve uygulanacak vergileme yönteminin tespiti şeklinde sıralayabiliriz (Yılmaz ve Değer, 2020).
Yukarıda özetlenmeye çalışılan zorluklar nedeniyle dijital ekonomiden elde edilen hasılatın kayıt altına alınabilmesi için yeniden dizayn edilmiş bir vergileme rejimi gerekmektedir (Yüce ve Akbulut, 2018, s. 111). Eğer vergi sisteminde gerekli düzenlemeler yapılmaz ise, ulusal ekonomiler bundan zarar görebilecek ve adil rekabet şartlarının kalkması şirketleri olumsuz etkileyecektir (Boccia, 2016, s. 3). Bu sebeple OECD başta olmak üzere, Avrupa Birliği, Türkiye ve diğer ülkeler kendi haklarını ön planda tutan, vergiden kaçınmayı ve vergi planlaması yapmayı önleyen daha adil vergilendirme yöntemlerini tartışmaya ve geliştirmeye başlamışlardır (Oktay, 2020, s. 98).
4. DİJİTAL EKONOMİNİN TÜRKİYE’DE
VERGİLENDİRİLMESİNE YÖNELİK YAPILAN DÜZENLEMELER Türkiye’de son yıllarda teknoloji, ekonomi ve uluslararası alandaki gelişmelere paralel olarak dijital ekonomik faaliyetleri vergilendirmek üzere idari ve yasal düzenlemeler yapmaya başlamıştır. Söz konusu düzenlemeleri aşağıdaki şekilde özetlemek mümkündür:
• 433 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (30.12.2013) ile internet üzerinden mal ve hizmet satışı yapan ve 2014 yılı gelir tablosu brüt satış hasılatı tutarı 5 milyon lira ve üzerinde olan mükelleflere, en geç 01.01.2016 tarihine kadar e-arşiv uygulamasına geçme zorunluluğu getirilmiştir.
• 464 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (24.12.2015) uyarınca internet üzerinden satışların izlenmesi için aracı hizmet sağlayıcıları, bankalar, internet reklamcılığı hizmet aracıları, kargo ve lojistik işletmelerine sürekli bilgi verme yükümlülüğü getirilmiştir.
• 7061 sayılı Kanun (28.11.2017) ile Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun
“Yetki” başlıklı mükerrer 257. maddesinde değişiklik yapılmak suretiyle vergiye gönüllü uyumun artırılması amacıyla mükelleflere verilen hizmetlerin elektronik ortama taşınmasına ve vatandaşların vergi dairelerine gitmeksizin iş ve işlemlerini elektronik ortamda yapabilmesine, ayrıca kayıt dışılıkla mücadelede etkinliğin artırılması kapsamında elektronik ticaretin kavranmasına yönelik olarak gerekli düzenlemeleri yapma hususunda Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Diğer taraftan madde ile süresinden sonra verilen bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelere istinaden düzenlenen ihbarnamelerin mükellef, vergi sorumlusu veya bunların elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda iletilebilmesine imkan sağlanmıştır.
• Yine 7061 sayılı Kanun (28.11.2017) ile Katma Değer Vergisi Kanunu (KDV)’nun 9. maddesine yapılan eklemeyle Türkiye’de ikametgahı, işyeri kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayanlar tarafından katma değer vergisi mükellefi olmayan gerçek kişilere elektronik ortamda sunulan hizmetlere ilişkin katma değer vergisi, bu hizmeti sunanlar tarafından beyan edilip ödenmesi zorunluluğu getirilmiştir.
• KDV Kanunu’nda yukarıda belirtilen değişikliğe ilişkin olarak 17 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik
Yapılmasına Dair Tebliğ (31.01.2018) ile yurtdışından nihai tüketicilere hizmet satışı yapanların vergilendirilmesi ve bunların vereceği 3 no.lu KDV beyannamesi hakkında önemli ve detaylı açıklamalar yapılmıştır.
• 6745 sayılı Kanun (27.08.2016) ile VUK’nun 11. maddesine yapılan eklemeyle Bakanlar Kurulu (700 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile Cumhurbaşkanı), ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına, ödeme yapan veya ödemeye aracılık edenlerin vergi kanunlarına göre vergi kesintisi yapmak zorunluluğu bulunup bulunmamasına ödemenin konusunun mal veya hizmet alım satımı olup olmamasına, elektronik ortamda gerçekleştirilip gerçekleştirilmemesine, ödeme yapılanın bu tutarı vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapıp yapmamasına bakılmaksızın, vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanlara vergi kesintisi yaptırmaya, iş grupları, iş nevileri, sektörler ve emtia grupları itibarıyla, vergiye tabi işlemle ilgili, vergi kanunlarında belirtilen alt ve üst limitler arasında olmak şartıyla, farklı kesinti oranları tespit etmeye yetkili kılınmıştır.
• 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı (18.12.2018) ile internet ortamında reklam verenlere yönelik online reklam stopajı yapma zorunluluğu getirilmiştir. Söz konusu Karar ile 01.01.2019 tarihinden itibaren online reklam hizmetini veren veya verilmesine aracılık edenin,
• Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi kapsamında yapılan ödemelerde (Gerçek kişilere, dernek ve vakıflara ve 94. madde kapsamında olan diğer kişi ve kurumlara yapılan ödemeler) % 15,
• Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesi kapsamında yapılan ödemeler (Tam mükellef kurumlara yapılan ödemeler) % 0,
• Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesi kapsamında yapılan ödemeler (Dar mükellef kurumlara yapılan ödemeler) % 15 oranında stopaj yapması gerekmektedir.
• 7194 sayılı Kanun ile (07.12.2019) “Dijital Hizmet Vergisi”
getirilmiştir.
• Son olarak Dijital Hizmet Vergisi Uygulama Genel Tebliği (20.03.2020) ile de söz konusu verginin uygulanmasına yönelik usul ve esaslar belirlenmiştir.
4.1. Türkiye’de Dijital Hizmet Vergisi
7194 sayılı Kanun’da yer alan ve 01.03.2020 tarihinde yürürlüğe giren dijital hizmet vergisinin konusunu;
• Dijital ortamda sunulan her türlü reklam hizmetleri (reklam kontrol ve performans ölçüm hizmetleri, kullanıcılarla ilgili veri iletimi ve yönetimi gibi hizmetler ile reklamın sunulmasına ilişkin teknik hizmetler dahil),
• Sesli, görsel veya dijital herhangi bir içeriğin (bilgisayar programları, uygulamalar, müzik, video, oyunlar, oyun içi uygulamalar ve benzerleri dahil) dijital ortamda satışı ile bu içeriklerin dijital ortamda dinlenmesine, izlenmesine, oynanmasına veya elektronik cihazlara kaydedilmesine veya bu cihazlarda kullanılmasına yönelik dijital ortamda sunulan hizmetler,
• Kullanıcıların birbirleriyle etkileşime geçebilecekleri dijital ortamların sağlanması ve işletilmesi hizmetleri (kullanıcılar arasında bir mal veya hizmetin satılmasına veya satılmasının kolaylaştırılmasına yönelik sunulan hizmetler dahil),
• Yukarıda sayılan hizmetlere yönelik dijital ortamda dijital hizmet sağlayıcıları tarafından verilen aracılık hizmetleri oluşturmaktadır.
Dijital hizmet vergisinin mükellefi, dijital hizmet sağlayıcılarıdır. İlgili hesap döneminden önceki hesap döneminde, Türkiye’den elde edilen hasılatı 20 milyon TL’den veya dünya genelinde elde edilen hasılatı 750 milyon EURO’dan veya muadili yabancı para karşılığı TL’den az olanlar vergiden muaf tutulmaktadır. Kanun koyucu dijital ortamda yapılan aşağıdaki hizmetlerden elde edilen hasılatın dijital hizmet vergisinden istisna olduğunu ve bu hizmetlerden elde edilen hasılatın yukarıdaki hadlerin tespitinde dikkate alınmayacağına düzenlemiştir.
• Telgraf ve Telefon Kanunu uyarınca hazine payı ödemesine tabi hizmetler,
• Özel iletişim vergisi konusuna giren hizmetler,
• Bankacılık hizmetleri,
• Ar-Ge merkezlerinde araştırma ve geliştirme faaliyetleri sonucunda ortaya çıkan ürünlerin satışı ile sadece bu ürünler kapsamında sunulan hizmetler,
• 6493 sayılı Kanun kapsamındaki ödeme hizmetleri.
Bu verginin matrahı, ilgili vergilendirme döneminde verginin konusuna
giren hizmetler nedeniyle elde edilen hasılattır. Hasılatın döviz ile hesaplanması halinde döviz, hasılatın elde edildiği tarihte geçerli olan Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden Türk parasına çevrilir. Kanunda dijital hizmet vergisinin oranı ise %7,5 olarak belirlenmiştir. Dijital hizmet vergisinde vergilendirme dönemi takvim yılının birer aylık dönemleri olarak belirlenmiş ancak Hazine ve Maliye Bakanlığı’na üçer aylık vergilendirme dönemi tespit etme konusunda da yetki verilmiştir. Mükellefler ve vergi kesintisi yapmakla sorumlu olanlar, Kanun’un 6. maddesinin 3. fıkrasına göre; beyannamelerini takip eden ayın sonuna kadar vergi dairesine vermeye ve 6. fıkraya göre aynı süre içinde ödemekle yükümlüdürler.
4.2. Türkiye’de Uygulamaya Konulan Dijital Hizmet Vergisine Yönelik Eleştiriler
Dijital hizmet vergisinin yürürlüğe girmesi birçok tartışmayı beraberinde getirmiştir. Aşağıda bu kapsamda literatürde yapılan tartışmalar özetlenmeye çalışılmıştır.
• “Dijital hizmet vergisi kapsamındaki “her türlü”, “gibi” ve “ve benzerleri” kelimeleri (edatları) kullanılmasının dijital hizmet vergisinin konusunu belirsiz bıraktığı ve böylece vergi idaresinin bu konuyu oldukça geniş yorumlayabileceği ile bir çok durumu bu konu kapsamına alabileceği ihtimalinin olduğu ve dolayısıyla bu durumun bir çok uyuşmazlığı beraberinde getirebileceği düşünülmektedir”
(Ülkü, 2020, s. 121).
• Kanun’da dijital ortamda faaliyette bulunan işletmelerin hasılat düzeylerine yönelik bir sınır çizildiği için bu ortamda faaliyet gösteren işletmelerin bu verginin kapsamına girmeyeceği fakat ilgili hesap dönemi içerisinde bu sınırların her ikisinin de aşılması durumunda dijital hizmet vergisine ilişkin muafiyetin sona ereceği düzenlenmiştir.
Buradaki ilgili hesap döneminin belirsizlik taşıdığı ve muafiyet durumu belirlenirken hem hesap dönemi hem vergilendirme dönemi kavramlarının birlikte kullanılmasının da belirsizlik yarattığı ve dolayısıyla, bu kavramların tanımlar kısmında açık ve net bir şekilde belirtilmesinin gerektiği değerlendirilmektedir (Ülkü, 2020, s. 121).
• Verginin muafiyetinin belirlenmesi aşamasında küresel hasılat tanımlanırken Kanun’un dili yeterince net/açık değildir. Kanun koyucu,
olması halinde, bu hadlerin test edilmesi aşamasında grup genelinde verginin konusuna giren hizmetlere ilişkin elde edilen toplam hasılatın dikkate alınması gerektiğini belirtmiştir. Finansal tablolarını konsolide eden grubu ise UFRS veya TFRS kapsamında konsolide finansal tablolarda yer alan tüm işletmeler olarak tanımlamıştır. Yani Kanun’da, küresel hasılatın hesabında dikkate alınacak işletmeler UFRS/TFRS’ye atıf yapılarak belirlenmiş ancak küresel hasılatın nasıl hesaplanacağını belirlenmemiştir (Ergin, 2020, 111).
• Hasılat tespitinin UFRS/TFRS kapsamında yapılması durumunda ise Türkiye’deki operasyonlardan elde edilen hasılatın da UFRS/TFRS kurallarına göre belirlenmesi gerekecektir. Bu durumda verginin matrahı olan hasılat vergi kanunlarına göre hesaplanan hasılat mı yoksa UFRS/TFRS’ye göre belirlenecek olan hasılat mı olacaktır?
Yoksa UFRS/TFRS sadece hadlerin belirlenmesinde kullanılacak olup verginin matrahının hesaplanmasında vergi kanunlarına göre belirlenen hasılat mı dikkate alınacaktır? Bu konu da net değildir.
Keza vergi kanunları ile UFRS/TFRS hasılatın muhasebeleştirilmesi noktasında farklı kurallar içermektedir. Ayrıca vergi matrahının hesaplanmasında vergi kanunlarından farklı kurallar setinin (UFRS/
TRFS) atıf yapılması, verginin kanuniliği ve hukuki belirlilik ilkeleri açısından da tartışmalıdır (Ergin, 2020, 111).
• Söz konusu verginin daha çok vergi sorumluları aracılığı ile tahsil edileceği düşünüldüğünde, verginin bu yönüyle de mali güce göre vergilendirme ilkesini ihlal edeceği ortadadır. Zira aynı mali güce sahip iki kişiden biri muafiyet sınırının üstünde kalan bir işletmeden örneğin dijital ortamda sunulan bir reklam hizmetini aldığında vergi ödemek zorunda kalacak iken, muafiyet sınırının altında kalan bir işletmeden bu hizmeti aldığında vergi ödemeyecektir. Ödenecek olan dijital hizmet vergisinin, Dijital Hizmet Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinin 7.
fıkrası uyarınca gelir ve kurumlar vergisi matrahından indirilebilmesi nedeniyle bir eşitsizlik ortaya çıkarmayacağı söylenebilir. Ancak söz konusu matrahtan yapılacak indirim, ödenmiş olan dijital hizmet vergisi miktarı uyarınca mükellefe bir kazanç yaratmayacaktır (Rençber, 2020, s. 32).
• Dijital hizmet vergisiyle ilgili vergiyi doğuran olayın, mükellefin, vergi matrahının ve vergi borcunun belirlenmesi ile verginin tahsili
alanında yaşanacak güçlüklerin vergi sorumlusu yoluyla aşılması öngörülmektedir. Burada özellikle banka ve diğer kredi kuruluşları önemli bir role sahip olacaklardır. Ödemenin tamamen yurt dışı araçları kullanılarak yapılması (örneğin, yabancı kredi kartının ya da yabancı banka hesaplarının kullanılması) halinde burada bazı sıkıntılar ortaya çıkacağı açıktır. Bu tür durumlar için gecikmeden hukuka uygun önlemler planlanması gerekmektedir (Yavaşlar, 2020, s. 20).
• Dijital hizmet vergisinin, haberleşme hizmeti sunmaya yönelik olan sosyal medya platformlarını da mükellef kılması nedeniyle, haber alma ve verme özgürlüğü açışından da incelenmesi gerekmektedir.
Verilecek olan olası erişimin engellenmesi kararları içerik itibariyle ifade özgürlüğünü ihlal etmesi nedeniyle de sorunludur (Rençber, 2020, s. 33).
• Diğer ülke uygulamalarına bakıldığında %7,5’lük oran efektif vergi yükü açısından oldukça yüksek kalmaktadır.
• Hasılat esaslı bir vergi yükümlülüğünün Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının konusuna girebileceği şeklinde literatürde yorumlar bulunmaktadır (Rençber, 2020, s. 34).
• Bu vergi ayrı-bağımsız (müstakil) bir Kanun ile düzenlenmemiştir. İlgili düzenleme Torba Kanun içinde yer almaktadır. Dolayısıyla bu vergiye ilişkin muafiyet ve istisnaların söz konusu Kanun’a madde eklemek ya da maddelerde değişiklik yaparak düzenleneceği açıklaması anlamlı görülmemektedir (Saraçoğlu ve Kahraman, 2020, s. 14).
• “Kanun’da, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından verilen ek süre içerisinde bildirim ve belgelendirme yükümlülüklerini tam ve zamanında doğru olarak yerine getirmeyenlerin düzenlemede (4.
madde) yer alan muafiyetten yararlanamayacağı belirtilmektedir. Diğer bir ifadeyle, Kanun’da ki muafiyetten yararlanma imkanı İdarenin getirdiği yükümlülüklere uymama ve sonrasındaki idari bir işlemle ortadan kaldırılabilecektir. Bu madde, her ne kadar mükellefleri uyuma zorlama amacı gözetilse de Kanun’la tanınan bir muafiyetin idari bir işlemle kısıtlanması verginin kanuniliği ve hukuk devleti ilkesiyle çelişmektedir. İdarenin öngöreceği yükümlülüklere uymamanın cezası Kanun’un tanıdığı muafiyet imkanının sınırlanması veya engellenmesi değil idari para cezası (örneğin usulsüzlük, özel usulsüzlük cezaları)
• Türkiye’de söz konusu verginin vergi sorumluları tarafından müşterilere yansıtılması kaçınılmaz olacaktır. Özetle yeni ihdas edilen bu vergi şirketler üzerinde ilave bir yük/maliyet yaratmış olacak ve şirketlerin operasyonlarını olumsuz etkileyecektir.
• Dijital hizmet vergisinin, OECD’nin dijital ekonominin vergilenmesi hakkında uluslararası bir “uzlaşma” ile kalıcı bir çözüm geliştirmesi durumunda, kaldırılacağına ilişkin Kanun’da bir hüküm bulunmaması diğer bir problemli alandır (Ülkü, 2020, s. 122).
5. DİJİTAL EKONOMİNİN VERGİLENDİRİLMESİNE YÖNELİK AVRUPA BİRLİĞİ VE BAZI BİRLİK ÜYESİ ÜLKELERİN UYGULAMALARI
5.1. Avrupa Birliği
Avrupa Komisyonu çalışmalarına göre, dijital ekonomiye ait faaliyetler geleneksel iş modellerine kıyasla daha düşük oranda vergilendirilmektedir.
Bunun temel nedenleri; fiziki varlığın dijitalleşen ekonomi ile birlikte artık önemini kaybetmesi, maddi olmayan varlıkların kullanımının artması ve kolay bir biçimde transfer edilebilmesi ve değer yaratmanın yeni yollarının bulunmuş olmasıdır (Akçura, 2019). Söz konusu bu sebepten dolayı, Avrupa Birliği Komisyonu tarafından Mart 2018 döneminde bazı dijital servislerden sağlanan gelirlere ilişkin olarak dijital hizmet vergisi uygulanmasına yönelik bir direktif yayımlanmıştır (European Commission, 2018)10
Bu teklifin genel amaçları da şu şekilde belirtilmiştir (European Commission, 2018, s. 3-4):
• Avrupa Tek Pazarı’nın bütünlüğünü korumak ve doğru ya da kurallara uygun bir şekilde çalışmasını sağlamak,
• Avrupa Birliği içerisinde kamu maliyesinin sürdürülebilir olmasını ve ulusal vergi tabanlarının aşınmamasını sağlamak,
• Toplumsal adaletin korunmasını ve Avrupa Birliği içerisinde faaliyette bulunan tüm işletmeler için düz bir oyun alanı olmasını sağlamak ve
• Agresif vergi planlamasına karşı mücadele etmek ve bazı dijital 10 Sözü edilen Direktifte, dijital hizmet vergisine ilişkin kapsam- lı/detaylı bilgiler verilmiştir. Ancak, bu çalışma kapsamında dijital hizmet vergisi, genel çerçevede ve sınırlandırılarak ele alınacak olup;
önem arz eden kısımlara atıflar yapılacaktır.
şirketlerin faaliyet gösterdikleri ve değer yarattıkları ülkelerde vergilendirmeden kaçmalarını olanaklı kılan uluslararası kurallarda mevcut boşlukları kapatmaktır.
Avrupa Birliği tarafından kısa vadeli çözüm olarak önerilen uygulama, yeni bir dijital hizmet vergisinin (digital service tax) 01.01.2020’den itibaren geçerli olması ve aşağıdaki koşulları sağlayan işletmelerin kullanıcı katılımından elde ettiği brüt dijital gelirleri üzerinden % 3 oranında tek bir vergi uygulanmasıdır (Güvendi, 2020, s. 55).
• İşletme tarafından finansal tabloların mevcut olduğu en son hesap dönemi için rapor edilen dünya çapında toplam gelir tutarı 750 milyon EURO’yu aşmalıdır.
• Birlik içindeki işletme tarafından bu sure zarfında elde edilen vergilendirilebilir gelirlerin toplamı ilgili hesap döneminde 50 milyon EURO’nun üzerinde olmalıdır (işletme konsolide bir grubun parçasıysa, eşikler grup düzeyinde değerlendirilir).
Aşağıdaki tabloda ise kapsam içerisinde olan ve olmayan ülkelere göre önerilen dijital hizmet vergisinin meydana getirdiği ve önemli olarak görülen aksaklıklar gösterilmeye çalışılmıştır.
Tablo 2. Dijital Hizmet Vergisinin Kapsam İçi ve Dışına Göre Aksak Kalan Yanların Gösterimi
No Aksaklığın Açıklan- ması
Aksaklığın Tasnifi
Kapsam İçi Kapsam Dışı
1
Dijital ve dijital olmayan platformlar ve hizmetlere ilişkin aksaklık
Çevrimiçi aracı platformlar ve dijital reklam
Fiziksel mağazalar ve dijital olmayan tüketim (örneğin kompakt diskler ve duraksız işlem veyahut iletim)
2 Eşik değerlerin altında ve üstünde kalınması- na ilişkin aksaklık
Eşik değerinin üstündeki platform:
-Dünya genelinde 750 milyon EURO’dan fazla gelir elde etmek ve
-Avrupa Birliği içerisinde 50 milyon
EURO’dan fazla dijital hizmet
Eşit değerinin altındaki plat- form: Örneğin AB içerisinde varlığı sınırlı olan büyük bir platform
3
Üçüncü taraflara karşı kendi satışlarının bozulmasına ilişkin aksaklık
Müşterilere ulaşmak için çevri- miçi aracı platformları kullanan üçüncü taraf konumundaki satıcı- lar (genel olarak KOBİ’ler)
Karma iş modelleri (örneğin aracılar) ile şirkete göre sa- tışlar
4
Avrupa Birliği bünyesinde ihracat ve Avrupa Birliği dışındaki rakiplere karşı çevrimiçi platform üzerinden yapılan ihracata ilişkin aksaklık
Avrupa Birliği dışındaki alıcılara çevrimiçi platformlar aracılığı ile ihracat yapan Avrupa Birliği işletmeleri
Avrupa Birliği dışındaki kullanıcılara, bu kapsamda olmayan alıcılara aynı çevrimiçi platform üzerinden benzer mal ve hizmet satanlar
5
Uyumlu ve uyumlu olmayan faaliyetlerin bozulmasına ilişkin aksaklık
Uyumlu işletmeler, örneğin Av- rupa Birliği bünyesinde varlığı zorunluluk teşkil eden işletmeler
Uyumlu olmayan işletme- ler, örneğin Avrupa Birliği bünyesinde varlığı veyahut mevcudiyeti zorunluluk teşkil etmeyen işletmeler
Kaynak: (Bülbül ve Ülkü, 2019, s. 39)
Sunulacak olan öneri paketinin (direktifin) uygulanması için Avrupa Birliği Komisyonu tarafından Avrupa Parlamentosu’nun görüşü alındıktan sonra, üye ülkelerin öneri paketinin kabulü yönünde oybirliği ile karar vermeleri gerekmektedir. Direktif Avrupa Birliği üyesi ülkelerden yeterli desteği almış ancak delegasyonlardan beklenen desteği sağlayamamıştır (Akçura, 2019). Bu nedenle Aralık 2018’deki görüşmelerde kapsamlı bir şekilde ele alınmamıştır (Akçura, 2019). Almanya, Fransa ve İngiltere gibi ülkeler dijital şirketlerin özel vergilendirilmesinden yana olurken, bazı ülkeler teklif konusunda aynı düşüncede değillerdir (Güvendi, 2020, s. 55). Örneğin, Danimarka, İrlanda, Malta ve Hollanda parlamentoları, dijital iş yeri önerisinin subsidiarite ilkesiyle uyumlu olmadığını söyleyerek gerekçeli itirazlarda bulunmuşlardır (Güvendi, 2020, s. 55-56). Bu ülkeler vergilendirmenin ulusal bir mesele olduğunu ve teklifin yasal dayanağının zayıf olduğunu savunmaktadırlar.
Ayrıca, OECD’nin devam eden çalışmalarını dikkate alarak ayrı bir Avrupa Birliği çözümüne olan ihtiyacı sorgulamaktadırlar (Szczepański, 2018).
31.12.2020 tarihi itibariyle konunun çözümüne yönelik bir konsensüs sağlanamaz ise Komisyon’dan çözüm önerisi içeren bir teklif sunulması talep edilmiştir (Akçura, 2019).
5.2. İtalya
Dijital hizmet vergisi, 2017 yılında parlamentonun teklifi üzerine kabul edilmiş işlem temelli bir vergidir. Yerleşik olan ve olmayan şirketlere uygulanacak bu verginin 01.01.2019’dan itibaren yürürlüğe girmesi
kararlaştırılmıştır. Söz konusu bu yeni dolaylı vergi, 2018 yılı için öngörülen fakat uygulamaya yönelik kararnamenin yürürlüğe girememesi sebebiyle uygulanamayan “web vergisinin” yerini almıştır. Amacı, kullanıcılar tarafından yaratılan değerin dijital işlemler aracılığıyla vergilendirilmesi ve dijital hizmet sağlayıcıları ve geleneksel hizmet sağlayıcıları arasından eşit şartların yeniden oluşturulmasıdır. BEPS Eylem 1 Final Raporunda yer alan denkleştirme vergisi ile benzerlikler taşımaktadır (Oktay, 2020, s. 106;
Ernst&Young, 2019).
Dijital hizmet vergisi, bireysel olarak veya grup düzeyinde kurulan veya vergilendirilebilir kişilerce gerçekleştirilen dijital işlemlere uygulanmakta olup, İtalya’da yerleşik olmayanlar için sağlanan mal ve hizmetlerin brüt değeri üzerinden % 3 olarak alınmaktadır (Güvendi, 2020, s. 56).
Servis sağlayıcısının en az 3.000 adet kontrat yapmış olması gerekmektedir.
Aksi takdirde vergilendirilebilir işlem oluşmamaktadır. Vergi, yabancı işletme tarafından basitleştirilmiş bir kayıt rejimi veya yerel bir aracı tarafından tahsil edilmektedir (Güvendi, 2020, s. 56).
Düzenlemede, aşağıda belirtilen dijital hizmetlerden elde edilen gelirlere bu verginin uygulanacağı belirtilmektedir (Ernst&Young, 2019):
• Kullanıcıların iletişim kurmasına ve etkileşime girmesine olanak tanıyan çok taraflı dijital ortam sağlayan reklamlar,
• Mal veya hizmet tedarikini kolaylaştırmaya yardımcı olan çok taraflı dijital platformlar,
• Kullanıcılardan toplanan ve dijital olarak oluşturulan verilerin iletilmesi.
Dijital hizmet vergisi için ilk kriter, global olarak yıllık gelir miktarının 750 milyon EURO’dan düşük olmamasıdır. İkinci kriter ise, İtalya’da dijital hizmetlerden sağlanan gelirlerin yıllık bazda toplamının 5,5 milyon EURO’nun altında olmamasıdır (Ernst&Young, 2019; PwC, 2019).
Vergi dönemi takvim yılıdır ve dijital hizmet vergisi çeyrek dönemlerde hesaplanmalı ve dönemi izleyen ayın son gününe kadar ödenmelidir (Ernst&Young, 2019).
Bu verginin diğer İtalyan vergilerinden mahsubu mümkün değildir (Oktay, 2020, s. 106).
Gelir tahminlerine açısından İtalya’da hükümetin 2020 ve 2021 yılları için toplamda 1 milyar 200 milyon EURO gelir beklentisi bulunmaktadır (Ülkü,
Bu verginin yürürlüğe girmesiyle birlikte; kullanıcıların ve vergilendirilebilir kişilerin ara yüzlerinin izlenmesi konularında çeşitli sorunlar yaşanabileceği şeklinde değerlendirmeler bulunmaktadır (Colombiani,2019).
5.3. Fransa
Google, Apple , Facebook ve Amazon’un baş harf kısaltmaları ile oluşan, yerel adlandırması “GAFA” olan dijital hizmet vergisi Fransa Senatosunda 11.07.2019 tarihinde kabul edilmiştir (Meyer, 2019).
Düzenleme incelendiğinde, Fransız ya da yabancı olup olmadığına bakılmaksızın iki tür dijital hizmet kategorisinde faaliyette bulunan şirketlerin bu vergiye tabi olduğu belirtilmektedir (KPMG, 2019).
• Birinci tür hizmetler kullanıcıların iletişim sağlamalarını ve başkalarıyla etkileşimde bulunmalarını sağlayan dijital aracılık hizmetleridir.
• İkinci tür hizmetler ise reklam verenler için, kullanıcılar hakkında toplanan ve bu ara yüzün danışmanlığıyla oluşturulan verilere dayanarak, hedeflenmiş reklam mesajlarını dijital bir ara yüze yerleştirmeyi amaçlayan hizmetlerin sağlanmasıdır. Reklam mesajlarının satın alınması ve depolanması, reklam izleme ve performans ölçümü ile kullanıcı verilerinin yönetimi ve iletimi de bu sınıflandırmaya dahildir.
Uygulanacak dijital hizmet vergisinin oranı %3’dür. Verginin uygulanmasında alt sınırlar belirlenmiştir. Verginin mükellefi olacak firmalar, yıllık küresel gelirleri 750 milyon EURO’yu aşan ve Fransa’daki gelirleri 25 milyon EURO’nun üzerinde olanlardır. Hükümet bu vergiden 30 çok uluslu şirketin etkileneceğini ortaya koymuş ve bunlardan on yedisinin Amerikan menşeli şirket olduğunu belirtmiştir. Vergiden yalnızca bir adet Fransız firmasının etkileneceği bildirilmiştir. Dijital işlem vergisinin matrahının hesaplanması için Fransız dijital varlığı oranlarının (French digital presence ratios) formül uygulanarak hesaplanması yöntemine de yer verilen Kanun’da, dijital hizmetler vergisinin, dünya çapındaki gelirlere uygulanmasından sonra Fransa ile ilgili vergilendirilebilir matraha ulaşılacağı açıklanmıştır (KPMG, 2019; Güvendi, 2020, s. 57). Yeni düzenlemeden etkilenecek çok uluslu şirketler aşağıda gösterilmektedir.
Tablo 3. GAFA Düzenlemesinden Etkilenecek Çok Uluslu Şirketler
Kategori Şirketler
Pazar-Mallar
Alibaba Groupon
Amazon Rakuten
Apple Schibsted
Ebay Wish
Google Zalando
Pazar - Hizmetler
Amadues Randstad
Airbnb Recruit
Axel Springe Sabre
Booking Travelport worldwide
Expedia Uber
Match.com Dijital Reklamcılık
Amazon Google
Criteo Microsoft
Ebay Twitter
Facebook Verizon
Kaynak: (Braume, 2019)
Dijital hizmet vergisinin dışında Fransa da, online ve fiziksel olarak görsel işitsel içeriklerin dağıtımında (videotape, DVD, online film, müzik, oyun, görsel ve işitsel hünerler v.b.) vergi hesaplattırılmaktadır. İlgili düzenleme 2018 yılının başında yürürlüğe girmiştir ve “Youtube Vergisi”
olarak da anılmaktadır. Bunlar bedava verilse bile bunlar aracılığıyla yayımlanan reklamlar verginin konusuna girmektedir. Vergi %2 olarak uygulanmaktadır. Ancak içerik pornografik ve kışkırtıcı mahiyette ise vergi oranı %10’a çıkmaktadır. Vergi perakende aşamada yani nihai tüketiciye satış ve kiralamada hesaplanmaktadır. Satış ve kiralama Fransa’da yapılmışsa verginin konusu oluşmaktadır. İnternet üzerinden yapılan içerik ve oyun satış ve kiralamalarında ise izleyici ve dinleyici eğer Fransa’da ikamet ediyorsa verginin konusu oluşmaktadır. Ancak eğer internet üzerinden verilen hizmetler bedava olarak sunuluyorsa ve bu görsel ve işitsel içeriğe yardımcı mahiyette ise, yine hizmetin temel amacı bilgiyi yaymaya çalışmak ise veya sinema ve görsel işitsel içerik sanatı üzerine bilgi vermeyi amaçlıyorsa vergiden
olmamakla birlikte bunları yapanlar verginin hesaplanması ve ödenmesinden sorumludurlar (European Parliament, 2019, s. 40; Oktay, 2020, s. 106).
5.4. Birleşik Krallık
İngiltere Hükümeti 2018 yılı içerisinde aldığı karar ile Nisan 2020’den uygulanmak üzere dijital hizmet vergisinin uygulanacağını belirtmiştir (HM Treasury, 2018).
Buna göre, vergiye tabi olacak dijital ekonomik faaliyetler aşağıdaki şekilde belirlenmiştir (Akçura, 2019):
• Değerinin önemli bir bölümü kullanıcılar tarafından belirlenen dijital faaliyetler,
• Verginin kapsamına giren dijital faaliyetler, arama motoru, dijital pazar yeri ya da sosyal medya platformlarıdır.
Dijital hizmet vergisinin konusu bu faaliyetlerden elde edilen kazançtır ancak bu kazanç tutarının belirlenmesinde esas alınacak kriter İngiltere kullanıcı tabanının katılımıdır (Akçura, 2019).
Bu verginin oranı %2 olarak belirlenmiştir (HM Treasury, 2018) ve aşağıdaki şartların sağlanması durumunda uygulanacaktır (HM Treasury, 2018; Akçura, 2019);
• Bu faaliyetlerden elde edilen yıllık toplam kazancın 500 Milyon GBP’den yüksek olması,
• İngiltere’deki kullanıcıların katılımı ile ilişkilendirilen bu kapsamdaki faaliyetlerden elde edilen yıllık kazancın 25 milyon GBP den yüksek olması.
2025’ten önce uygun bir uluslararası çözüm mevcutsa hükümet dijital hizmet vergisini uygulamayacaktır. Bu vergi, İngiltere kurumlar vergisinden indirilebilir bir gider olarak dikkate alınacaktır. Bununla birlikte, dijital hizmet vergisi İngiltere’nin imzaladığı çifte vergi anlaşması kapsamında olmayacaktır.
Ödeme hizmetleri, çevrimiçi içeriğin sağlanması, yazılım / donanım satışı ve televizyon / yayıncılık hizmetleri dijital hizmet vergisi kapsamında değildir.
Hükümet, istişare sırasında başka muafiyetlerin yapılıp yapılmayacağına ilişkin olarak paydaşlarla görüşmeler yapacaktır (HM Treasury, 2018).
Birleşik Krallık; 2020 yılında 275 milyon GBP, 2021 yılında 370 milyon GBP, 2022 yılında 400 milyon GBP, 2023 yılında ise 440 milyon GBP vergi geliri beklemektedir (HM Treasury, 2018).
İngiltere’nin dijital ekonomin vergilendirilmesine yönelik yapılmış doğrudan düzenleme dijital hizmet vergisi iken, dolaylı düzenleme yönlendirilmiş karlar vergisidir (Diverted Profits Tax/DPT) (Şahin, 2019, s. 113-114). İngiltere’de DPT, 01.04.2015’te veya sonrasında ortaya çıkan yönlendirilmiş karlara % 25 oranında uygulanmaktadır. Gaz ve petrol sektöründeki firmalara “ring fence metodu” (Örneğin, bu metod yurtdışında açılacak şube ile varlıkları firmanın diğer tüm operasyonlarından ayrıştırmak, yasal düzenleme ile varlıkları koruma altına almak v.b. yöntemleri kapsar) kullandıklarında %55 oranı uygulanır (HM Revenue&Customs, 2018; Şahin, 2019, s. 114). Yalnızca internet üzerinden verilen dijital ürünler olsa bile, bu vergi, İngiltere’deki müşterilere mal veya hizmet satan İngiltere dışı bir şirkete; İngiltere’de hizmet veren bir kuruluş olan örneğin satış, pazarlama veya merkez ofisi olmayan bir şirket, İngiltere’de faaliyet gösteren çalışanları olan İngiltere dışı bir şirket veya yurtdışı operasyonları olan İngiltere merkezli şirketlere uygulanır (PwC, 2016; Şahin, 2019, s. 114).
6. ÜLKEMİZDE VE DÜNYADA DİJİTAL EKONOMİNİN
VERGİLENDİRİLMESİNE YÖNELİK KARŞILAŞILAN
SORUNLARA İLİŞKİN ÇÖZÜM ÖNERİLERİ
OECD ve G20 hükümetleri vergiden kaçınma konusunu ele almak için 2013 yılında bir araya gelip, Matrah Aşındırma ve Kar Kaydırma (Base Erosion and Profit Shifting) (BEPS)’e yönelik 15 maddelik bir Eylem Planı kabul etmişlerdir. Türkiye’de bu eyleme planını imzalamıştır. Söz konusu eylem planı Tablo 4’de gösterilmektedir. 1. eylem kapsamı bakımından genelliği nedeniyle neredeyse tüm diğer eylemleri etkileme gücüne sahiptir (Şahin, 2019, s. 112). Bununla birlikte üzerinde son dönemde en çok çalışılan ve her ne kadar ortak bir çözüm olarak düşünülse de, sisteminin karmaşıklığı ve ülkelerin çekince koyabildikleri madde hükümleri ile değişken sayısının fazlalığı nedeniyle çok taraflı vergi anlaşmalarının sistemli şekilde nasıl yürütüleceği sorusunu beraberinde getirmektedir (Şahin, 2019, s. 112).
Tablo 4. OECD BEPS Eylem Planları
1 Dijital ekonominin neden olduğu vergi sorunlarının tespiti ve bunların çözümüne yönelik öneriler,
2 Farklı ülkelere ait hukuki düzenlemelerden doğan “hibrid enstrümanlar/
kurumlar” dolayısıyla ortaya çıkan olumsuz etkilerin giderilmesi, 3 CFC kurallarının güçlendirilmesi,
4 Matrah aşındırılmasına neden olan faiz ve diğer finansal ödemelere getiri- len sınırlayıcı tedbirler,
5 “Şeffaflık” ve “özün önceliği” ilkelerine dayanan zararlı vergi uygulamala- rının giderilmesi için önlemler alınması,
6 ÇVÖA hükümlerinin suiistimalinin önlenmesi,
7 Daimi işyeri statüsü oluşturmaktan yapay olarak kaçınılmasına yönelik gerekli tedbirlerin alınması,
8 Transfer fiyatlaması (TP) kuralları-Gayri maddi varlıklar: Değerin yaratıl- dığı yerin dikkate alınması,
9 Transfer fiyatlaması (TP) kuralları-Risk ve sermaye transferleri: Değerin yaratıldığı yerin dikkate alınması,
10 Transfer fiyatlaması (TP) kuralları-Diğer Yüksek Riskli İşlemler: Değerin yaratıldığı yerin dikkate alınması,
11 BEPS ölçme ve izleme,
12 Agresif vergi planlaması uygulamalarına ilişkin kamuya bildirim zorunlu- luğu,
13 TP’ye ilişkin belgelendirme metodolojisinin gözden geçirilmesi,
14 Vergi uyuşmazlığına ilişkin çözüm mekanizmalarının daha etkin bir biçim- de çalıştırılması,
15 Uluslararası hukuk kapsamında çok taraflı bir araç ve yöntemlerin gelişti- rilmesi
Kaynak: (OECD, 2015b)
OECD’nin Temmuz 2013 tarihli Matrah Aşındırma ve Kar Aktarımı 1. Eylem Planında üç temel öneriden söz edilmektedir. Bunlar; sınır ötesi faaliyetleri etkileyen yerel kurallarda tutarlılığın geliştirilmesi, vergilendirmenin ekonomik faaliyet yeri ve değer yaratma yeri ile uyumlaştırılmasına çalışılması, işletmeler ve hükümetler için şeffaflığın ve kesinliğin artırılmasıdır (Şahin, 2019, s. 113; OECD, 2019b). OECD’nin 1 nolu eylem planı olan Dijital Ekonominin Vergi Sorunlarıyla Mücadele bölümünde ülkelere çeşitli öneriler sunulmaktadır (Şahin, 2019, s. 113).
Bunlar; bağlantı (nexus) ilkesine göre önemli ekonomik varlık bulunması durumunda dijital daimi işyeri kapsamında vergilendirme yapılması ve belirli dijital işlemler üzerinden dijital hizmet vergisi uygulamasıdır (OECD, 2013;
Şahin, 2019, s. 113). OECD’nin 2015 BEPS Eylem 7. Raporunda belirtilen pek çok önlem, BEPS’i Önlemek İçin Çok Taraflı Vergi Antlaşması ile ilgili tedbirler uygulaması (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS (MLI)) mevcut vergi anlaşmalarında kullanılmaktadır (Yüce ve Akbulut, 2018, s. 118). Şubat/Mart 2019’da OECD’nin Paris yerleşkesindeki toplantıda ise, yabancı teşebbüslerin dijital faaliyetlerden elde ettikleri kazançların, yerel ülkede de vergilendirilebilmesine ve hangi ölçüde hangi ülke tarafından vergilendirileceğine ilişkin uygulanacak yöntemlere ilişkin üç öneride bulunulmuştur. Bunlar: “kullanıcı katılımı (user participation)”, “pazarlanabilir gayri maddi varlıklar (marketing intangibles)”
ve “önemli derecede ekonomik varlık (significant economic presence)”
önerileridir (Şahin, 2019, s. 113; OECD, 2019c).
Dünya genelindeki dijital vergi politikaları ile birlikte düşünüldüğünde, Türkiye’de uygulanacak dijital hizmet vergisine ilişkin açıklanması ve detaylandırılması gereken birtakım noktaların bulunduğu değerlendirilmektedir.
Öncelikle dijital verginin kullanıcılarının nasıl tespit edileceği hususu net değildir ve belirlenmesi gereken önemli bir husustur (Güvendi, 2020, s. 60). Avrupa Birliği uygulamasında kullanıcıların IP numaraları baz alınarak tespit edileceği belirtilmiştir. Türkiye uygulamasında kullanıcıların belirlenmesinde böyle bir açıklama yer almamaktadır. Ayrıca, örneğin Fransa uygulamasında açık olarak formüller kullanılarak belirlenen Fransız dijital varlığı gibi bir kriterin Türkiye dijital varlığı için belirlenmesi şu an için söz konusu değildir. Bunun ikincil düzenlemelerle yapılabileceği düşünülmelidir (Güvendi, 2020, s. 60).
Ülke uygulamalarına bakıldığında, efektif vergi yükü açısından Türkiye’de ki oran oldukça yüksek kalmaktadır. Türkiye’de söz konusu verginin vergi sorumluları tarafından müşterilere yansıtılması kaçınılmaz olacaktır. Özetle söz konusu vergi şirketler üzerinde ek bir yük yaratmış olacak ve şirketlerin operasyonlarını olumsuz yönde etkileyecektir. Bu nedenle söz konusu verginin sektörleri ne yönde etkileyeceğine ilişkin kapsamlı analizinin yapılması önem arz etmektedir.
Dünyada gittikçe yaygınlaşmakta olan ve OECD’nin de üzerinde önemle durduğu elektronik iş yeri konsepti ile paralel bir “önemli ekonomik varlık”
kavramının vergi mevzuatına dahil edilmesi bir öneri olarak değerlendirilebilir
Hasılat esaslı bir vergi yükümlülüğü getirildiği için Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının kapsamında konunun tekrar incelenmesi gerektiği değerlendirilmektedir.
Fransa örneğinde de görülebileceği üzere, dijital hizmet vergisi uygulamalarının bazen ülkeleri karşı karşıya getirebilecek siyasi ve ekonomik sonuçları olabilmektedir. Bu hususun siyasi karar alıcılar tarafından dikkatle yakından takip edilmesi gerekmektedir.
7. SONUÇ
Bilgi teknolojilerinin gelişmesine bağlı olarak dijital ortamda gerçekleştirilen ekonomik faaliyetler uluslararası piyasada önemli bir hacme ulaşmıştır. Bu çerçevede ticari ve ekonomik faaliyetler artık internet ortamında da (sanal) gerçekleşmektedir. Ancak bu yeni iş modeli bazı problemleri de beraberinde getirmektedir. Bu problemlerin başında mevcut vergisel düzenlemelerin dijital süreçleri kavramadaki yetersizliği gelmektedir. Bu nedenle dijital ekonominin vergilendirilmesinde karşılaşılan problemlerin çözümüne yönelik gerek ulusal gerekse uluslararası düzeyde önemli ve etkin çalışmalar yapılmaktadır.
OECD matrah aşındırma ve kar aktarımı ile ilgili BEPS eylem planını yayımlamıştır. 1. Plan kapsamını dijitalleşmenin sebep olduğu vergisel problemlerin incelenmesi ve tespiti oluşturmaktadır. Bu çerçevede ara rapor Nisan 2018’de yayımlanmıştır ve nihai raporun 2020’de bitirilmesi beklenmektedir. Konuyla ilgili Avrupa Birliği düzeyinde de çalışmalar yürütülmektedir. Bunun yanı sıra ülkeler yürürlüğe koyduğu tek taraflı regülasyonlar ile dijital ekonominin vergilendirilmesine yönelik aksiyonlar almıştır. Türkiye’de dijital ekonominin kayıt altına alınmasına yönelik politikalar geliştirmiş ve Mart 2020’den itibaren uygulanmak için dijital hizmet vergisi ihdas etmiştir. Uygulanan bu vergi, hasılat üzerinden nispi oran uygulanmak suretiyle hesaplanmaktadır. Ancak söz konusu vergisi beraberinde birçok tartışmayı da beraberinde getirmiştir. Yine Türkiye’de dijital hizmetlerin vergilendirilmesine yönelik doğrudan ve dolaylı vergi düzenlemeleri yapılmıştır. Özellikle tevkifat uygulaması ÇVÖA anlaşmalarının ticari kazanç hükümlerine aykırılık teşkil etmesi nedeniyle mükellefler nezdinde dava konusu yapılmaktadır.
Dijital hizmet vergisi düzenlemesi ile ilgili olarak, Türkiye’de dijital verginin kullanıcılarının nasıl tespit edileceği hususu, belirlenen %7,5’luk oranın şirketler üzerinde yaratacağı ilave yükü, hasılat esaslı vergi
uygulamasının yaratabileceği çifte vergileme riskleri, özellikle dijital hizmet vergisinden etkilenecek ülkelerle oluşabilecek siyasi ve ekonomik riskler dikkate alındığında konuyla ilgili ikincil düzenlemelerin yapılması kaçınılmaz olacaktır.
Özetle, dijital ekonominin ülke sınırlarını aşan yönü dikkate alındığında ülkelerin bu tek yönlü vergisel uygulamalarının mevcut sorunun çözümünde yetersiz kaldığı görülmektedir. Dolayısıyla; ülkelerin haklarını ön planda tutan, vergiden kaçınmayı ve vergi planlaması yapmayı önleyen yöntemlerin geliştirilmesi için OECD düzeyinde çok taraflı, adil bir uluslararası çözüm bulunması gerekliliği ön plana çıkmıştır. Bir başka ifade ile bu yönde atılacak adımların şirketler arasında eşitliğin korunması ve sağlanması adına uluslararası düzeyde ele alınması ve gerekli konsensüsün sağlanması önem arz etmektedir.
KAYNAKÇA
Cumhurbaşkanlığı Kararı (19.12.2018). 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı.
Ankara: Resmi Gazete (30630 sayılı).
Akçura, A. (2019). Dijital Ekonominin Vergilendirilmesinde Dünya Uygulamaları ve Türkiye’nin Pozisyonu. Erişim Adresi: https://www.
verginet.net/dtt/1/dijital-ekonomi-vergilendirilmesi-dunya-Turkiye- uygulamalari.aspx, Erişim Tarihi: 11.04.2020.
Akyazı, H.ve Kalça, A. (2003). Yeni Ekonomi ve İktisat Bilimi. Liberal Düşünce Dergisi, 29, 221-242.
Aslan, Ö. (2009). Yeni Ekonomi: Özellikleri ve Endüstrileri. 300-318.
Erişim Adresi: https://dergipark.org.tr/tr/download/article-file/9106, Erişim Tarihi: 09.04.2020.
Birinci, N. (2019). Dijitalleşmenin Vergi Matrahına Etkisi ve Tek Taraflı Önlemler. Maliye Dergisi, 176, 505-527.
Boccia, F. (2016). Introduction: The Digital Economy and Fiscal Policy in the Age of E-Commerce. The Challenge of the Digital Economy, Market, Taxation and Appropriate Economic Models, Boccia, Leonardi (Ed.), (s.1-16), Palgrave Macmillan,
Braume, C. (2019). Taxe Gafa. Erişim Adresi: https://www.
linformaticien.com/actualites/id/51641/taxe-gafa-la-liste-des-29-entreprises- qui-seraient-concernees.aspx, Erişim Tarihi: 11.04.2020.
Budak, T. (2017). The Transformation of International Tax Regime: Digital Economy. İnönü Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 8(2), 297-330.
Colombiani, D. G. (2019). Italy Unilaterally Implements the European Commission’s Digital Service Tax Proposal. Erişim Adresi: http://www.
rivistadirittotributario.it/2019/02/21/italy-unilaterally-implements-the- european-commissions-digital-service-tax-proposal/, Erişim Tarihi:
11.04.2020.
Bülbül, D. ve Ülkü, Y. E. (2019). Dijital Ekonominin Vergilendirilmesinde Avrupa Birliği Yaklaşımının İncelenmesi. Vergi Sorunları Dergisi, 375, 26-44.
Ergin, N. E. (2020). Dijital Hizmet Vergisi. Vergi Dünyası Dergisi, 462, 107-112.
Eroğlu, O. ve Aksu, H. (2019). Dijital Ekonominin Getirdiği Vergilendirme Sorunlarının Değerlendirilmesi: Kurumlar Vergisi. Siyaset, Ekonomi ve Yönetim Araştırmaları Dergisi, 7(4), 59-78.
Ernst&Young. (2019). Italy Introduces New Digital Services Tax. Erişim Adresi: https://taxinsights.ey.com/archive/archive-news/italy-introduces- newdigital-services-tax.aspx, Erişim Tarihi: 11.04.2020.
European Commission. (2018). Proposal For A Council Directive On The Common System Of A Digital Services Tax On Revenues Resulting From The Provision Of Certain Digital Services.
Erişim Adresi: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/
PDF/?uri=CELEX:52018PC0148&from=EN, Erişim Tarihi: 11.04.2020.
European Parliament. (2016). Tax Challenges in the Digital Economy.
European Parliament, Impact of Digitalisation on International Tax Matters, 2019.
Güvendi, S. A. (2020). Dijital Ekonominin Vergilendirilmesinde Karşılaşılan Sorunlara Çözüm Yolu Olarak Dijital Hizmet Vergisi ve Türkiye Açısından Değerlendirilmesi. Vergi Dünyası Dergisi, 463, 50-61.
Hazine ve Maliye Bakanlığı (20.03.2020). Dijital Hizmet Vergisi Uygulama Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (31074 sayılı).
HM Treasury. (2018). Budget 2018-Digital Services Tax. Erişim Adresi:
https://assets.publishing.service.gov.uk/government/uploads/system/uploads/
attachment_data/file/752172/DST_web.pdf, Erişim Tarihi: 12.04.2020.
HM Revenue&Customs. (2018).Diverted Profits Tax: Guidance. Erişim Adresi: https://assets.publishing.service.gov.uk/government/uploads/system/
uploads/attachment_data/file/768204/Diverted_Profits_Tax_-_Guidance__
December_2018_.pdf, Erişim Tarihi: 12.04.2020.
KPMG. (2019). France: Digital Services Tax (3%) is Enacted. Erişim Adresi: https://home.kpmg/us/en/home/insights/2019/07/tnf-france-digital- services-tax-enacted.html, Erişim Tarihi: 11.04.2020.
Li, J. (2014). Protecting the Tax Base in the Digital Economy. United Nations Paper, 9, 1-49.
Maliye Bakanlığı (30.12.2013). 433 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (28867 Mükerrer sayılı).
Maliye Bakanlığı (24.12.2015). 464 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (29572 sayılı).
Maliye Bakanlığı (31.01.2018). 17 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ. Ankara: Resmi Gazete (30318 sayılı).
Meyer, D. (2019). France Hits Google and Amazon With New Digital Tax to ‘Restore Fiscal Justice. Erişim Aadresi: https://fortune.com/2019/03/06/
france-digital-tax-tech/, Erişim Tarihi: 11.04.2020.
OECD. (2013). Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. Erişim Adresi: https://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf, Erişim Tarihi:
12.04.2020.
OECD. (2015a). Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy.
Action 1-2015 Final Report.
OECD. (2015b). OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project Explanatory Statement 2015 Final Reports. Erişim Adresi: https://read.oecd- ilibrary.org/taxation/beps-project-explanatory-statement_9789264263437- en#, Erişim Tarihi: 12.04.2020.
OECD. (2019a). Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, OECD/
G20 Inclusive Framework on BEPS.
OECD. (2019b). Tax and Digitalisation, Erişim Adresi: https://www.oecd.
org/going-digital/tax-and-digitalisation.pdf, Erişm Tarihi: 12.04.2020.
OECD. (2019c). Addressing The Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy. Erişim Adresi: https://www.oecd.org/tax/beps/public- consultation-document-addressing-the-tax-challenges-of-the-digitalisation- of-the-economy.pdf, Erişim Tarihi: 12.04.2020.
Oktay, C. (2020). Dijital Ekonominin Boyutu, Vergilendirilmesine Yönelik OECD Çalışmaları, Öneriler, Örnek Ülke Uygulamaları ve Türkiye’de Yapılan Düzenlemeler ve Dijital Hizmet Vergisi. Vergi Sorunları Dergisi, 376, 95-116.
Özcan, P. M. (2016). Dijital Ekonominin Vergilendirilmesinde Karşılaşılan Sorunlar: BEPS 1 No’lu Eylem Planı Kapsamında Bir Değerlendirme.
Electronic Journal of Vocational Colleges, 6(2), 73-82.
PwC. (2016). The UK’s New Diverted Profits Tax, Erişim Adresi: https://
www.pwc.com/jg/en/media-article/the-uks-new-diverted-profits-tax-article.
html, Erişim Tarihi: 12.04.2020.
PwC. (2019). Italy’s 2019 Budget Law Introduces a Digital Service Tax.
Erişim Adresi: https://www.pwc.com/gx/en/tax/newsletters/tax-policy- bulletin/assets/pwc-italy-2019-budget-law-introduces-a-digital-service-tax.
pdf, Erişim Tarihi: 11.04.2020.
Rençber, A. (2020). Dijital Hizmet Vergisi İlk İzlenimler, Sorun ve Sorunsallar. Vergi Sorunları Dergisi, 376, 27-35.
Saraçoğlu, F. ve Kahraman, B. (2020). Dijital Hizmet Vergisi Üzerine Değerlendirmeler. Vergi Sorunları Dergisi, 376, 9-17.
Statista. (2019). Digital Economy Compass 2019. Erişim Adresi: https://
cdn.statcdn.com/download/pdf/DigitalEconomyCompass2019.pdf, Erişim Tarihi: 20.03.2020.
Statista. (2020). Global Retail E-Commerce Sales 2014-2023. Erişim Adresi: https://www.statista.com/statistics/379046/worldwide-retail-e- commerce-sales/#statisticContainer, Erişim Tarihi: 19.03.2020.
Szczepański, M. (2018). Corporate Taxation of a Significant Digital Presence. Erişim Adresi: https://www.europarl.europa.eu/RegData/etudes/
BRIE/2018/623571/EPRS_BRI(2018)623571_EN.pdf, Erişim Tarihi:
11.04.2020.
Şahin, I. F. O. (2019). Dijitalleşme ve Uluslararası Vergilendirmeye Etkisi.
Vergi Sorunları Dergisi, 372, 109-121.
Tax Journal. (2018). Taxation of the Digital Economy: Unilateral Measures.
Insight and Analysis for the Business Tax Community, 1389, 7-13.
The 10 Largest E-commerce Markets in the World by Country. (2020).
Erişim Adresi: https://www.business.com/articles/10-of-the-largest- ecommerce-markets-in-the-world-b/, Erişim Tarihi: 19.03.2020.
T.C. Yasalar (05.11.2014). 6563 Sayılı Elektronik Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (29166 sayılı).
T.C. Yasalar (07.09.2016). 6745 Sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (29824 sayılı).
T.C. Yasalar (05.12.2017). 7061 Sayılı Bazı Vergi Kanunları ile Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (30261 sayılı).
T.C. Yasalar (07.12.2019). 7194 Sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (30971 sayılı).
Ülkü, Y. E. (2020). Türkiye’deki “Dijital Hizmet Vergisi” Önerisinin İncelenmesi. Vergi Sorunları Dergisi, 377, 106-125.
Yavaşlar, F. B. (2020). Dijital Hizmet Vergisi. Vergi Sorunları Dergisi, 377, 9-20.
Yayla, İ., Türedi, E. ve Bayar, E. (2010). Dijital Hizmet Vergisi. Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, 194.
Yıldız, B. ve Günay, H. F. (2018). Türk Vergi Hukuku Ekseninde Dijital Ekonomiye Genel Bir Bakış. III. Uluslararası Mesleki ve Teknik Bilimler Kongresi, 4004-4012.
Yılmaz, G. H. ve Değer, A. A. (2020). Dijital İktisadi Faaliyetlerde İşyeri Paradoksu ve Vergisel Boyutu. Erişim Adresi: https://www.verginet.net/
dtt/18/DijitalIktisadiFaaliyetlerdeIsyeriParadoksuveVergiselBoyutu.aspx, Erişim Tarihi: 10.04.2020.
Yüce, M. ve Akbulut, N. (2018). BEPS Kapsamında Dijital Ekonominin Vergilendirilmesine İlişkin Alınan Önlemler. Akademik Bakış Dergisi, 68, 105-123.
