YILLARA SARİ İNŞAAT ve ONARIM İŞLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ
• • • • • •
ile DÖNEM İÇİ ve DÖNEM SONU İŞLEMLERİ
TAXATlON O F LONG-TERM CONSTRUCTION AND REPAIR PROJECTS AND IN-PERIOD AND END-OF-PERIOD PROCESSES
Metin EREN°
Ö ZET
Ülkemizde inşaat işleri, özel inşaat ve inşaat taahhüt ve onarım işleri olmak üzere vergisel yönden iki şekilde düzenlenmiştir. Bu ayrım nedeniyle özel inşaat işleri, bir üretim işletmesi olarak değerlen
dirilirken, taahhüt ve onarım işleri de bir hizmet işletmesi şeklinde kabul görmüştür. Nihayetinde in
şaat sektöründe oluşan bu ayrım, beraberinde özel inşaat ve taahhüt işlerinin muhasebe sistemindeki kayıtlarında da farklı uygulamalara neden olmuştur. Çünkü, bir takvim yılını aşan inşaat ve onarım işleri dönemsellik kavramının istisnai bir uygulaması olarak özel bir vergilendirme rejimine tabi tutul
muştur. Yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde kazancın tespiti Gelir Vergisi Kanunu'ndaki diğer gelir unsurları gibi her yıl yapılmamaktadır. Zira, GVK'nın 42'nci madde hükmüne göre, taahhüt işlerinde işin bittiği dönemde kazanç hesaplanmakta ve sonuç hesaplarına aktarılmaktadır. Yıllara sari inşaat ve onarım işlerinin bir takvim yılını aşması ve vergilendirmenin işin bittiği dönemde yapılması nedeniyle vergi tahsilatındaki gecikmeyi telafi etmek için de, işin bittiği yıl yapılacak vergilemeye mahsuben hakedişler üzerinden vergi kesintisi yapılması öngörülmüştür. Tek düzen hesap düzenine göre yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin giderleri "17-Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri" ve hakediş ödemeleri ise "35-Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakedişleri" hesaplarında izlenmektedir.
Anahtar Kelim eler: Yıllara yaygın inşaat ve onarım işi, hakediş ödemesi, tevkifat, taahhüt, gider dağıtımı
ABSTRACT
As far as the taxation is concerned, construction works in our country are divided into two cardi-
f) Vergi Müfettişi
nal groups: i) private construction works and ii) construction undertaking and repair projects. Due to this division, while private construction works are regarded as manufacturing businesses, undertaking and repair works, on the other side, are seen as service operations. This kind of categorisation, ulti- mately, causes private and undertaking construction operations being accounted differently. Because, long-term construction and repair projects which are executed by exceeding one calendar year have, exceptionally, been subject to a special taxation regime. The determination of income derived from long-term constructions and repair projects is not, contrary to the other items of income laid down in the Income Tax Law (hereinafter ITL), carried out on an annual basis. As per the article 42 of ITL, the trade income is, indeed, calculated and transferred to the income and expenditure accounts once the undertaking is delivered. In order to counterbalance the delay in the collection of tax occurring due to the fact that long-term construction and repair projects exceed one calendar year and thereby income/corporate tax is imposed in the year of completion of the undertaking, an ultimately offsetable withholding tax is imposed on progress payments. Expenses and progress payments of long-term cons
truction and repair projects are followed up respectively in "long-term construction and repair costs account no. 17" and "long-term construction and repair progress payments account no. 35".
Key W ords: Long-term construction and repair projects, progress payment, withholding tax, under
taking, expense distribution
1- G İR İŞ
Vergi ve muhasebe uygulamalarında "D önem sellik" kavramının çok önemli bir yeri vardır. Muha
sebenin temel kavramlarından biri olan dönemsellik kavramı, her bir dönemin kendi içinde gelir ve gider unsurlarıyla değerlendirildiği ve sonucunda işletmenin kâr veya zarar durumunun tespitinde kat
kısı vardır. İşte, ülkemizin lokomotif sektörlerinden biri olan inşaat sektöründeki yıllara sari inşaat ve onarım işleri, dönemsellik ilkesinin istisnai bir uygulamasıdır. Bu yüzden, gelirin yıllık olma özelliğine uymaması ve ticari kazancın genel hükümleri dışında özel bir vergileme rejimine tabi tutulmuştur.
Yıllara sari inşaat ve onarma işlemlerinde (YSİO), kazancın tespiti ve muhasebe uygulamaları, gerek Gelir Vergisi Kanunun da gerekse Muhasebe Sistemi Uygulama tebliğleri ile diğer ticari faaliyet
lerinin vergilendirilmesine göre farklı düzenlenmiştir. Yıllara sari inşaat ve onarma işleri, Gelir Vergisi Kanununun 42-44'üncü maddelerinde özel olarak düzenlenmiştir.
Yıllara sari inşaat ve onarım işleri, inşaat taahhüt işletmeleri (G erçek ve tüzel kişilerin ihtiyaç duydukları yapıyı yapmayı taahhüt ederek inşa eden işletm elerdir.)1 tarafından taahhüde bağlı olarak yapılan işlerdir. Aksi takdirde taahhüde bağlı olmadan, kat karşılığı inşaat işleri, aynı yıl başlayıp aynı yıl biten inşaat ve onarım işleri ve ticari amaçla yapılıp satılan konut ve işyeri vb. şekillerde yapılan özel inşaat2 işleri ise Gelir Vergisi Kanununa göre ticari kazanç ile ilgili genel hükümler çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir. 1 2
1 G Ü L Emine, SM H 227 İnşaat Muhasebesi, Çevrimiçi: http://smyo.karabuk.edu.tr/akademik personel/Ders içerikleri/
SM H227.pdf Erişim Tarihi:19.10.2013.
2 Özel İnşaat İşi: Kişi yada kurumların kimseye karşı taahhüt altına girmeden kendi nam ve hesabına kullanmak yada sat
mak am acıyla yaptıkları inşaatlara denir. Bir inşaatın kendi nam ve hesabına yapılması ile başkalarının nam ve hesabına yapılmasının mükelleflere getirdikleri yükümlülükleri farklı olması nedeniyle önem arz etmektedir.
Diğer bir husus, yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde kazanç tespitinin her yıl yapılmayarak, GVK'nın 42. maddesine göre işin bittiği dönemde kazanç hesaplanarak o dönemin gelir- gider hesap
larına aktarılmasıdır. Bunun yanında mükellefler tek bir faaliyet konusu ile iştigal etmemektedirler. Bu durumda yapılan işin özelliği gereği, birden fazla faaliyetle ilgilenilmesi halinde, hangi giderin hangi işe ait olduğunun belirlenmesi sorunu ortaya çıkarmaktadır. Bu nedenle, GVK'nın 43. maddesine göre, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerin diğer işlerle birlikte yapılması halinde yapılan müşterek giderler ile amortismanların kanunda yazılı esaslara göre dağıtımı yapılacağı belirtilmiştir. İnşaat işi devam ettiği sürece, dönem içerisinde yapılan tüm harcamalar ve tahsil edilen hak ediş tutarları iş bitene kadar gelir ve giderlere yansıtılmayıp, bilanço hesaplarında izlenecektir. Yıllara sari inşaat ve onarım işleri ile ilgili GVK'nın 44. maddesine göre de, yıllara sari in
şaat ve onarma işlerinde işin bitim tarihi ile ilgili açıklamalara yer verilmiştir. Son olarak, yıllara sari in
şaat ve onarma işlerinde işin bittiği dönemde yapılacak vergi tahsilatındaki gecikmenin telafi edilmesi için de GVK'nın 94. maddesi ile Kurumlar Vergisinin 15. maddeleri uyarınca hak ediş ödemelerinden, işin bittiği yıl yapılacak vergilemeye mahsuben, vergi kesintisi yapılması öngörülmüştür.
Biz de bu çalışmamızda, yıllara sari inşaat ve onarma işinin tanımı, yıllara sari inşaat ve onarım işleri ile ilgili dönem içerisinde yapılması gereken kayıtlar ile dönem sonu işlemlerine ilişkin olarak yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde kazanç tespiti ve vergilendirilmeye yönelik yapılması gerekenler ve yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde bilinmesi gereken özellikli durumlar dikkate alınacak ve mu- hasebeleştirme işlemleri yapılacaktır.
2- Y ILLA R A SARİ İNŞAAT ve O N A R IM İŞİ H A K K IN D A YASAL D Ü ZEN LEM E, T A N IM I ve Ö Z ELLİK ARZED EN H U SU SLA R
2.1- Yasal Düzenlem eler
Yıllara sari inşaat ve onarım işlerinin vergilendirilmesine yönelik düzenlemeler GVK'nın 42-44'ün- cü maddelerinde düzenlenmiştir. Bu düzenlemeler, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. mad
desinde belirtilen "Safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümle
ri u y g u la n ır .hükmü gereği Kurumlar Vergisi mükellefleri içinde geçerlilik taşımaktadır. Ayrıca, yıllara sari inşaat ve onarım işleri kapsamında elde edilen tahsilat ödemeleri üzerinden GVK'nın 94'üncü maddesinin ve Kurumlar Vergisi Kanununun 15. maddesi gereği, "Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak yapılan hak ediş ödem eleri üzerinden" (12.01.2009 tarih ve 2009/14594 sayılı BKK.
uyarınca birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan tam mükellef kurumlara bu işleri ile ilgili olarak 03.02.2009 tarihinden itibaren yapılan hak ediş ödemeleri üzerinden % 3 ) vergi kesintisi yapılmaktadır.3
2.2- İnşaat Tanımı
Genel anlamı ile inşaat; malzeme ve işçilik kullanmak suretiyle meydana getirilen bir gayrimenku- lün yapı kısmına ait faaliyetlerin bütününü kapsar. Onarım ise, bir gayrimenkulün iskeleti dışında ha
rap olan kısımların yeniden yapılması ile ilgili büyük ölçüdeki tamirat ve yenileme faaliyetlerini ifade
3 Cem Tekin, Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşleri İle İlgili O larak G eçici Kabulden Sonra Yapılacak Ödemelerin Tevkifat Uygulaması Karşısındaki Durumu, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:71, Kasım 2009, s.70.
eder.4 Maliye Bakanlığı da hangi işin inşaat veya hangisinin imalat işi olduğuna bu tanım ekseninde karar vermektedir.
Hukuk sistemimiz içerisinde, çeşitli kanunlarda inşaat kavramına muhtelif şekillerde değinilmiştir.
Mesela, 818 sayılı Borçlar Kanunu'nun 355-371. maddelerinde "im a l" kavramının tanımı yapılmıştır.
Bu tanıma göre bina, yol, köprü yapımı, kanal açılması, makine, alet, mobilya yapılması, elektrik te
sisatının yaptırılması, gemi, ilaç yapımı, elbise ve başlıca giyim eşyalarının dikimi gibi uğraşlar imalat olarak ifade edilmiştir.
4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'na göre inşaat ve imalat; arazi ile birleştirilmiş malzeme ve emek sarfı ile imal, inşa veya tanzim edilmiş şeylerdir. Ayrıca 3194 sayılı İmar Kanunu'nun 5. maddesinde ya
pı tabirine yer verilmiş ve yapı, karada ve suda daimi ve geçici, resmi ve özel, yer altı ve yerüstü inşaatı ile bunların ilave, değişiklik ve tamirlerini içine alan sabit ve müteharrik tesisler olarak tanımlanmıştır.
4734 sayılı Kamu İhale Kanunu'nun 4. maddesinde yapım; bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, altyapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihrazat, nakliye, tamam
lama, büyük onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile benzeri yapım işleri şeklinde ifade edilmiştir.5
Yıllara sirayet etmekle birlikte, işle ilgili olarak yapılacak avans ve hak ediş ödemelerinin yurtdışında- ki kişi ve kurumlar tarafından doğrudan yapılması halinde ise bu kişilerin GVK'nın 94'üncü maddesinin 3 numaralı bendi gereğince Gelir Vergisi tevkifatı yapma sorumluluğu olmadığından, bu tür işlerin anılan Kanunun 42'nci maddesi kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Çünkü, yıllara sari inşaat ve onarım işlerinde Gelir Vergisi tevkifatının yapılamaması işin niteliğini değiştirerek işin yıllara sari olmasını engelleyecektir. Bu nedenle, söz konusu inşaat işlerine ilişkin olarak her yılın gelirinin mü
kelleflerce ayrı ayrı tespit edilerek genel esaslar çerçevesinde beyan edilmesi gerekecektir.6
2.3- Yıllara Sari İnşaat ve Onarm a İşleri
Kişi ya da kurumların başka kişi yada kurumlara karşı taahhüt altına girmek suretiyle inşaat yapma
ları gibi yine kişi yada kurumların hiç kimseye karşı taahhüt altına girmeden kendi nam ve hesaplarına kullanmak ya da satmak amacıyla inşaat yapıldığı görülmektedir. Bu nedenle, bir çok iş koluna istih
dam sağlayan inşaat sektöründe yapılan her türlü inşaat ve onarma işini, yıllara sari inşaat ve onarım işi kapsamında değerlendirmek yanlışlığına düşmemek gerekir. Bu yüzden yapılan işin, yıllara sari inşaat ve onarma işi olarak kabul edilebilmesi için bir takım şartların yerine gelmesi gerekmektedir. Ulus
lararası muhasebe uygulamalarında, yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerine ait maliyetler ve gelirler işin tamamlanma yüzdesine göre hesaplanmakta ve dönem sonuçları ile ilişkilendirilmesine rağmen, ülkemizdeki uygulamada ise işin bittiği yıl kazanca eklenmesi nedeniyle özel bir vergi rejimine tabi olarak düzenlenmiştir.7
4 Osman Öztürk, Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri, Vergi Sorunları Dergisi, Saı:255, Aralık 2009. s.92.
5 Mete Pamuk ve Yeşim Kaya, İnşaat Kavramı ve İnşaata Başlama, Vergi Raporu Dergisi, Sayı:129, Haziran 2010, s.7-8.
6 Osman Öztürk, agm. s.92.
7 Gündoğan Durak, Y S İO İşlerinde Vergileme Rejimi, Dönem İçi ve Dönem Sonu İşlemleri, Lebib Yalkın Mevzuat Der
gisi, Sayı:72, Aralık 2009. s.36.
2.3.1- Yapılan İş, İnşaat ve Onarım İşi O lm alıdır
Gelir Vergisi Kanunu'nun 42-44'üncü maddelerinde yıllara sari inşaat ve onarım işlerine yönelik vergisel düzenlemeler yer almasına rağmen, vergi kanunlarında inşaat kavramının tanımı yapılma
mıştır. Ancak, Çalışma Bakanlığınca hazırlanan ve Bakanlar Kurulunca kabul edilen "İşko lları Tüzü
ğünde" ise inşaat; bina, yol, köprü, demiryolu, tünel metro, kanalizasyon, liman, dalgakıran, havuz, istihkam, havaalanı, dekovil ve tramvay yolu spor alanlarının yapımı gibi her çeşit yapıcılık işleri ile bunların etüt, proje, araştırma, bakım, onarım ve benzeri işler olarak açıklanmıştır.8
Yine, Kamu İhale Kanunu'nda "Yap ım " tanımı yapılmıştır. Kamu İhale Kanunu'ndaki "Yapım " ta
nımından hareketle inşaatın tanımı yapılabilmektedir. Buna göre, bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, altyapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj9 (5035 sayılı Kanun ile G V K 'nın 42. maddesine inşaat işi olarak eklenm iştir.) gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihrazat, nakliye, tamamlama, büyük onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile benzeri yapım inşaat olmaktadır. Gemi yapımı da Maliye Bakanlığı'nca 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 269 ve 271'inci maddeleri kapsamında inşaat ve onarım işi olarak kabul edilmiştir. Ayrıca, yeraltı kablolu elektrik tesisi yapım işi de inşaat ve onarım işleri kapsamında değerlendirilmektedir.
Maliyet-Kâr yöntemine göre ihale edilen taahhüt konusu inşaat ve onarım işlerinin birden fazla takvim yılına sirayet etmesi halinde bu işlerinde GVK'nın 42. maddesine göre değerlendirilmesi ge
rekmektedir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu'nun E.2004/229, K.2005/55 sayı ve 01.04.2005 tarihli kararında, "Bir kimsenin satmak üzere kendi nam ve hesabına yaptığı özel inşaat dolayısıyla alıcıdan tahsil ettiği bedel, istihkak bedeli değil, satış bedelidir. Yıllara yaygın inşaat işleri kapsamında düşü
nülemez. Satışın arsa payı üzerinden yapılıp inşaatın alıcı ile akdedilen sözleşmeye göre tasarlanması da bu durumu değiştirmez. Özel inşaatlar hangi şartlarla yürütülürse yürütülsün fiilen yapılan, inşa edilen dairelerin satışından ibaret olup, bu tür inşaatların herhangi bir kıymet imali ve satışından farkı yoktur ve kazanç tespitinin yıllık olarak ve maliyetle satış bedelinin karşılaştırılması suretiyle kazancın dönemselliği ilkesine göre yapılması gerekmektedir." 10
2.3.2- Taahhüde Bağlı O larak Yapılm alıdır
Gelir Vergisi Kanununun sözlerinden, yıllara yaygın yapım ve onarım işlerinde "taah h ü t" koşulu bulunduğunu çıkarmak olanaksızdır. Ancak Maliye Bakanlığının görüşleri ve Danıştay içtihatları bu konuda açıklık taşımaktadır. Maliye Bakanlığının 05.01.1995 tarih ve 44/4405-566/422 sayılı özelge- sinde "Yapım ve onarım işi kavramından; taahhüt işi yapan kişilerin gelir ve kurumlar vergisi mükel- 8 9 10
8 İnşaatın Tanımı Nedir? Çevrimiçi: http://www.denetimturkey.com/component/content/article/212-yillara-sari-insaat- ve-onarma-isleri/1295-naatn-tanm-nedir- Erişim Tarihi:03.10.2013.
9 Dekapaj: genellikle baraj inşaatlarında ve yeryüzüne yakın olup galeriler açmak suretiyle işletilmesi rasyonel sayılmayan kömür yataklarının üzerini açmak üzerine yapılan işlerdir. Kısaca, bir proje çerçevesinde belirlenen sınırlar dahilinde dekapaj sahasındaki toprak ve kayalık alanının temizlenmesi, döküm sahası ile dekapaj sahası arasında, dekapaj sahası içinde, üretim ve dekapaj işlemleri için gerekli yolların yapımı, bakımı, suların tahliyesi gibi işler üstlenmektedir.
10 Ülgen Soner, Yıllara Sari İnşaat ve Onarm a İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri, Vergi Dünyası, Sayı:340, Aralık 2009, s.41.
leflerinin yanında, kamu kurum ve kuruluşları, vakıflar, dernekler, kooperatifler ve benzeri kurumla- ra yapılan yapım ve onarım işleri şeklindeki yorumlanması gerekir" açıklığı getirilmiştir.
Bir kimsenin satmak üzere kendi nam ve hesabına yaptığı özel yapım işleri, taahhüt niteliği taşı
madığından, G.V.Kanununun 42. maddesi kapsamına da girmezler. Çünkü özel yapım işleri, iş bir başkasına yaptırılmadığı için istisna akdi kapsamına girmez. Ayrıca bir imalat söz konusu olmadığı için taksitle yapılsalar bile satış sözleşmeleri de koşullar uygun olsa bile yıllara yaygın yapım işi olarak kabul edilemez. Danıştayın da bu doğrultuda verilmiş bir çok kararı bulunmaktadır.11 Taahhüt işlemle
rinin kamuya veya özel sektördeki şirketlere yapılması önemli değildir.
2.3.3- İnşaat ve O narım İşi Birden Fazla Yıla Yayılmış O lm alıdır
Bir işin yıllara yaygın olmasından amaçlanan, yapılan işin birden fazla takvim yılını ilgilendir
mesidir. Takvim yılı 12 aylık süreyi değil, işin başladığı takvim yılından sonra gelen başka bir takvim yılında bitmesini ifade eder. Örneğin 20 Kasım 2012 tarihinde başlayıp, 20 Mart 2013 tarihinde biten bir iş dört ayda bitmiş olmasına karşın, birden fazla takvim yılını ilgilendirdiğinden yıllara yaygın bir yapım ve onarım işi olarak kabul edilir. Bu açıklamadan da anlaşılacağı üzere inşaat ve onarım işinin başlama ve bitiş tarihlerinin doğru olarak tespit edilmesi oldukça önemlidir ve bahis konusu tarihlerin doğru olarak tespit edilmemesi yanlış vergilendirme uygulamalarına neden olacaktır. Bunun için yıl
lara sari inşaat işlerinin kapsamının belirlenmesinde işin başlangıç ve bitim tarihlerinin doğru olarak tespit edilmesi gerekmektedir.
İnşaat taahhüt işlerinde işin yıllara sari olup olmayacağı hususunda, işe başlama ve işin bitiril
mesinin farklı takvim yıllarında vuku bulup bulmadığının tespiti ile mümkün olabilmektedir. Çünkü sözleşmenin tarafları, işe ilişkin sözleşmede işin bir sonraki takvim yılında bitirilmesini hüküm altına almış iseler, bu tarih dikkate alınarak hak edişler üzerinden vergilendirme yapılacaktır. İşin bitim ta
rihi, işin yıllara sari bir iş olup olmayacağının tespiti açısından çok önemli bir tarih olup; bu tarihin, işi üstlenen firma tarafından işin süresinden önce bitirileceği yönünde taahhüt verilerek öne çekilmiş olması vergilendirme rejiminde değişiklik yapılmasını gerektirmeyeceğinden, müteahhit firmalara bu işler nedeniyle yapılacak ödemeler üzerinden vergi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Ancak, bazen işin başlangıç tarihinin tespitinde mükellefler tarafından tereddüte düşüldüğü de görülmektedir. Do
layısıyla, yapılan inşaat işlerinde yapılan hak ediş ödemeleri üzerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağı sorunu ortaya çıkmaktadır. Bu yüzden, yıllara sari inşaat ve onarım işlerinde bitim tarihi kadar işin başlangıç tarihinin belirlenmesinin de önemi çok büyüktür.12
2.3.3.1- İşin Başlangıç Tarihi
Kanun koyucu yıllara yaygın inşaat ve onarım işinin başlangıç tarihine ilişkin Gelir Vergisi Kanu
nunda herhangi bir düzenleme yapmamıştır. Bu konuda verilen özelgeler incelendiğinde uygulamada işin başlangıç tarihi olarak;
11 Atilla İnan, Yıllara Yaygın Yapım ve Onarım İşlerinde Vergilendirme, Sayıştay Dergisi, Sayı:60, s.54. Çevrimiçi: http://
dergi.sayistay.gov.tr/icerik/der60m3.pdf Erişim Tarihi: 03.10.2013.
12 Metin Eren, Yıllara Sari İnşaat İşlerinde İşe Başlangıç ve Bitim Tarihinin Tespitinin Vergilendirme Açısından Önemi, Yaklaşım Dergisi, Sayı: 248, Ağustos 2013.
• Sözleşmede işe başlama tarihi belli edilmişse bu tarih,
• Sözleşmede yapılacak işin yer teslimi öngörülmüş ise yerin teslim edildiği tarih,
• Sözleşmede yer teslim tarihi belirtilm em iş ise sözleşmede belirtilen işin başlangıç tarihi,
• Sözleşmede bunların hiçbiri belirtilm em iş ise sözleşme tarihinin kabul edildiği yani imzalandığı tarih anlaşılmaktadır.
Konuya ilişkin çeşitli özelgeler bulunmaktadır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 01.12.2008 tarih ve 26381 sayılı özelgede "Yüklenici firma olarak yapacağınız alüminyum küpeşte (trabzan) işinin tamamlayıcı inşaat ve onarım işi sayılması nedeniyle, ...'ın taşeron firması ile yapaca
ğınız sözleşm ede yapılacak işin yer teslimi öngörülmüş ise yerin teslim edildiği tarih, yer teslim tarihi belirtilmemiş ise sözleşm ede belirlenen işin fiilen başlangıç tarihi, sözleşm ede bunların hiçbiri belir
tilmemiş ise sözleşm enin imzalandığı tarih işin başlangıç tarihi olacağından, yapacağınız işin 2008 takvim yılında başlaması ve tamamlanamayarak 2009 yılına sarkması durumunda yıllara sari inşaat ve onarım işi kapsamında değerlendirileceğinden tarafınıza yapılacak ödem eler üzerinden % 3 oranında vergi kesintisi yapılması gerekm ektedir." şeklinde görüş bildirmiştir.
Yine Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen 27.04.2006 tarih ve 31824 numaralı özelgede;
"inşaat ve onarma işlerinde işe başlama iki durumdan birisinin meydana gelmesi ile gerçekleşmektedir.
Bunlardan birincisi, ihalenin alınması veya taahhüdün imzalanmasıdır. Bu tür sözleşm elerde, taah
hüdün imzalandığı tarih işin başlangıç tarihi olacaktır. İkinci durumda ise ihale sözleşm esinde, işyeri teslimi veya işe fiilen başlama tarihinin belli edilmesidir. Bu tür sözleşm elerde ise işe yer tesliminden sonra başlanacağı belirtilmiş olup, işyeri teslim tutanağının düzenlendiği tarihin işe başlama tarihi ola
rak esas alınması gerekmektedir. Buna göre, sözleşm e tarihi 15.11.2005, yer teslim tarihi 28.11.2005 olan özelge konusu inşaat işine bu tarihte başlanılması gerekirken, inşaat alanının ağaçlarla kaplı olması nedeniyle işe başlanılamamasının ... il Milli Eğitim Müdürlüğüne bildirilmesi üzerine, anılan Milli Eğitim Müdürlüğünün 27.12.2005 gün ve 27422 sayılı yazılarında alanın inşaata uygun hale ge
tirildiğinin bildirildiği anlaşılmış olup, 2 7.12.2005 tarihinin işe başlama tarihi olarak kabul edilmesi ve iş tamamlama süresi 240 gün olan söz konusu inşaat işinin yıllara sari inşaat ve onarım işi olarak kabul edilerek yapılacak istihkak ödemelerinden Gelir Vergisi Kanunu'nun 94'üncü maddesinin 3 numaralı bendi hükmü gereğince tevkifat yapılması gerekm ektedir." şeklinde açıklama yapılmıştır.
2.3.3.2- İnşaat ve O narım İşlerinde Bitim Tarihi:
İnşaat ve onarım işinin bitiş tarihi ise GVK'nın 4 4 'üncü maddesinde düzenlenmiştir. İlgili madde de; "İnşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıl
dığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir." hükmü mevcuttur. Bu hükme göre;
• Geçici ve kesin kabule tabi olan işlerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın onaylan
dığı tarih,
• Geçici ve kesin kabul usulüne tabi olmayan işlerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih, işin bittiği tarih olarak kabul edilecektir.13
13 Görçek Devamoğlu Senem, Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşleri, Vergi Raporu Dergisi, Sayı:129, Haziran 2010, s.33-34.
İşin fiilen tamamlanmasından maksat, taahhüt edilenin karşı tarafın kullanımına hazır duruma ge
tirilmesi ya da bırakılması anlaşılmalıdır.
Sözleşmenin feshi, müteahhidin ölümü, müteahhidin iflası, müteahhidin tutuklanması veya ağır hastalığa yakalanması gibi nedenlerle işin bitirilmemesi durumunda geçici kabul yapılamayacağın
dan, işin tasfiye edildiğine dair tasfiye tutanağının idarece onaylandığı tarih işin bitim tarihi olarak kabul edilecektir.
Geçici kabul işlemlerinin yapılması sonucunda tespit edilen eksikliklerin tamamlanması hatala
rın düzeltilmesi üzerine yapılan kabul işlemlerine kesin kabul denir. Kesin kabul tutanağının idarece onaylanması sonucunda inşaat işiyle ilgili müteahhidin sorumluluğu sona erer.14 Geçici ve kesin kabul kavramları Bayındırlık İşleri Genel Şartnamesi'nin 41 ve 44. maddelerinde düzenlenmiştir.15
3- YILLA R A SARİ İNŞAAT ve O N A R IM İŞLER İN İN V ER G İLEN D İR İLM ESİ
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin vergilendirilmesine yönelik düzenlemeler GVK'nın 42-44'ü ncü maddelerinde yer almaktadır. Bu düzenlemeler, 5520 sayılı KVK'nın 6'ncı madde hükmü gereği kurumlar vergisi mükellefleri için de geçerlilik taşımaktadır. Ayrıca yıllara yaygın inşaat ve ona
rım işi kapsamında yapılan hak ediş ödemelerinden GVK'nın 9 4 'üncü maddesi uyarınca vergi kesintisi yapılmaktadır.
3.1- Yıllara Sari İnşaat ve O narım İşinden Elde Edilen Kazancın Vergilendirilm esi
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin düzenlendiği GVK'nun 42'nci maddesine göre; yıllara sari inşaat ve onarım işinde kazanç işin bittiği yılda tespit edilecektir. Dolayısıyla kazancın tamamı, işin bittiği yılın geliri sayılır ve o yıla ait Gelir veya Kurumlar Vergisi beyannamesine dahil edilir. Gelir vergisi mükellefleri bu madde kapsamında düzenleyecekleri beyannamelerini işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayının yirmi beşinci günü akşamına kadar, kurumlar vergisi mükel
lefleri ise hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın birinci gününden yirmi beşinci günü akşamına kadar bağlı bulundukları vergi dairesine vermeye mecburdurlar.
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri yürüten mükellefler, işe devam edildiği sürece kâr veya zarar beyanında bulunmasalar bile yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesi vermek durumundadırlar.
Çünkü Gelir Vergisi Kanunu'nun 85'inci maddesi uyarınca tüccar, faaliyetlerinden kazanç elde etme
miş olsa bile, yıllık beyanname vermek zorundadır.
3.1.1- İşin Bitim inden Sonra O rtaya Çıkan H asılat ve G iderler
Gelir Vergisi Kanunu'nun 44'üncü maddesine göre işin bitim tarihinden sonra, bu işlerle ilgili ola
rak yapılan giderler ve her ne nam altında olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kar-zararının tespitinde dikkate alınır.
3.1.2- İnşaat İşi Dışında Elde Edilen Arızi G elirler
Yıllara sari inşaat ve onarım işleriyle uğraşan bazı işletmelerde, esas faaliyetler dışında işin devam
14 Öztürk Osman, agm, s.95.
15 Tekin Cem, agm,s.71.
ettiği yıllarda arızi kâr ya da zararları da ortaya çıkabilmektedir. Bunlar özellikle inşaat işi nedeniyle alınan istihkakların bankaya yatırılması sonucu tahakkuk eden faizler ile kur farkı gelirleri, alınan tazminatlar, ihale makamı, ortaklar, taşeronlar, satıcılar ve finans kurumları ile olan borç ve alacak ilişkilerinden, iş makinelerinin satışından veya kiraya verilmesinden veyahut hurda satışlarından kay
naklanmaktadır.
Yıllara sari inşaat ve onarım işinden kaynaklanan istihkakların tahsil edilip, bankada vadeli veya vadesiz mevduat hesaplarında ya da değişik yatırım araçlarında kullanılmasından elde edilen faiz ge
lirlerinin her yıl itibariyle mi beyan edileceği, yoksa Gelir Vergisi Kanunu gereği yıllara sari inşaat ve onarım işinin bir geliri olarak mı nitelendirileceği hususu uygulamada tereddütler oluşturmuştur. Konu hakkında, vergi idaresinin görüşü, işin bitimi beklenmeden mükelleflerin belirtilen gelir unsurlarını faaliyet dışı gelirler olarak cari yıl kâr/zararının tespitinde dikkate almaları ve beyan etmeleri gerektiği yönündedir.
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 09.09.2011 tarih ve GVK-42-19-710 sayılı özelgesinde özetle;
"Yıllara sari inşaat işi kapsamında alınan hakediş ödemelerinin bankalarda değerlendirilmesi sonucun
da elde edilen mevduat faizleri ve likit fon gelirlerinin, yıllara sari inşaat işinden elde edilen gelirlerden ayrı değerlendirilmesi ve söz konusu gelirlerin inşaat işinin bitimi beklenilmeksizin, ilgili dönemler iti
bariyle yıllık olarak vergilendirilmesi gerektiği" belirtilmiştir.16
Danıştay 3. Dairesi tarafından 31.05.2010 tarihinde verilen Esas No: 2009/4521, Karar No:
2010/1929 kararda "Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde, inşaat işleri devam ederken elde edilen faiz gelirleri, hak edişin bir unsuru olup işin bitiminde beyanı gerekir. Faiz gelirlerinin, inşaat işi devam ederken her yıl beyanı gerekmez" hükmü verilmiştir.
Danıştay tarafından verilen bu yöndeki bir çok kararının temelinde, dönemsel gelir yazılması yeri
ne, gelirin kaynağı kavramı üzerinde durulmuş, yıllara sari inşaat ve onarma işiyle ilişkilendirilen kur farkı gelir ve giderlerinin bu tür gelirlerin unsuru olarak dikkate alınması gerektiğine hükmedilmiştir.
Danıştay'ın bu yöndeki kararlarında, kur farkı gelirinin inşaat işi dışında başka bir organizasyonla elde edilmemiş olması, kur farkı gelirinin hak edişin bir türevi olması ve başka kaynaktan elde edilmemiş olması gerekçelerine dayandırılmıştır. Öte yandan Danıştay, yurtdışında yapılan yıllara sari inşaat işi ile ilgili olarak da benzer yönde bir karar vermiş ve kur farkı gelirlerinin işin bitim yılında gelire dahil edilmesi gerektiğini kabul etmiştir. Diğer taraftan Danıştay başka bir kararında hazır beton işiyle yıl
lara sari inşaat işini bir arada yapan bir mükellefin, repo gelirini istihkak ve satış bedeli rakamlarının toplamına göre orantılamak suretiyle yıllara sari inşaat işiyle ilgili olan kısmın işin bitiminde vergilen
dirilmesi gerektiğine hükmetmiştir.17
3.1.3- G eçici Vergi
Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici vergiyi düzenleyen mükerrer 120'nci maddesinin, 4369 Sayılı
16 Şahin Kadir, Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarm a İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri, Vergi Raporu Dergisi, Sayı:159, Aralık 2012, s.178.
17 Çelik Celal, Türk Vergi Sisteminde Kur Farklarının Vergilendirilmesi, M aliye Hesap Uzmanları Dernek Yayını, İstanbul 2012, s.209-210.
Kanun'la değiştirilmeden önceki halinde de, mezkûr değişiklikten sonra da, yıllara sari inşaat ve ona
rım işlerinden (YSİO) elde edilen kazançların, geçici vergiye esas kazancın tespitinde dikkate alınma
yacağı belirtilmektedir.
Yıllara sari inşaat ve onarım işinden kaynaklanan kazançların geçici vergiye tabi kazançların tes
pitinde dikkate alınmamasını sağlayan bu mevzuatın gerekçesi, esasen bu işlerden elde edilen istih
kaklar üzerinden tevkifat suretiyle gelir ya da kurumlar vergisine mahsuben peşinen bir vergilemenin yapılmasıdır.
3.2- Yıllara Sari İnşaat İşi Kapsamında Ödenen İstihkak Bedellerinden Vergi Kesintisi
Yıllara sari inşaat ve onarım işlerinde, işin bitiminden önceki yıl beyannamelerine o işlere ait ge
lirler dahil edilmemektedir. Bunun yerine kâr veya zarar işin bittiği yıl tespit edilerek tamamı o yılın geliri sayılmaktadır. Bu yöntem, devletin vergi alacağını zamanında alamaması sonucunu da bera
berinde getirmektedir. Bu sakıncayı gidermek için GVK'nın 94/3 maddesi gereği, GVK'nun 42'nci maddesi kapsamına giren işleri yapanlara (Kurumlar dahil) ödenen istihkak bedellerinden (03.02.2009 tarihinden itibaren) % 3 oranında gelir vergisi stopajı yapılması öngörülmektedir. Aynı hüküm 5520 sayılı KVK'nın 15. maddesinde de bulunmaktadır. Stopaj, işin bitiminde yapılacak nihai vergilemeye mahsuben yapılmaktadır. Bu tür işleri yapan işletmeler, aldıkları hak ediş bedelleri üzerinden yapılan gelir vergisi stopajlarını 193 ve 295 no'lu "Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar Hesabı"na kaydederler.
Söz konusu hesapta izlenen vergi ve fonlar ilgili iş tamamlanana kadar bu hesapta tutularak bilanço aktifinde gösterilir.18
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde aynı yıl içerisinde bitirilmesi sözleşmeye bağlanan, ancak iş değişik nedenlerle (geçici kabulün gecikmesi, süre uzatımı vb.) yıl içinde bitmeyip sonraki yıla sarkabilir. Yeni sözleşmenin yapılması veya sözleşmede değişiklik yapılmasıyla birlikte ya da fiilen iş yıllara yaygın duruma gelebilir. Bu durumda yeni sözleşmenin veya sözleşmede değişikliğin yapıldığı ya da fiilen yıllara yaygın hale geldiği tarihten sonraki ödemeler için vergi kesintisi yapılması gerekir.
Ancak daha önceki dönemlerde yapılan ödemeler için tevkifat yapılmasına gerek bulunmamaktadır.19 Gelir İdaresinin (aynı zamanda Maliye Bakanlığının) bu yönde değişik tarihlerde vermiş olduğu özelgelerde, sözleşmesine göre yıllara yaygın olmayan inşaatın bir sonraki yıla yaygın olması duru
munda, ödenen istihkakların tamamı üzerinden değil, inşaatın yaygın olduğu yılın başından itibaren ödenecek istihkaklardan vergi kesintisi yapılması gerektiğini belirttiği görülmüştür. (M aliye Bakanlığı 15.04.1982 tarih ve 22112-261/32754 sayılı, 29.04.1993 tarih ve B.07.0.GEL.0.7606 sayılı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 23.01.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-94/3-12216 sayılı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-42-GVK sayılı özelgeler)20
18 Arığ Ayşen, Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri, Çevrimiçi: www.mesutyigit.com/images/file/
makale/sari.doc. Erişim Tarihi: 19.10.2013.
19 Beyanname Düzenleme Rehberi 2013, Vergi Müfettişleri Dernek Yayını, Ankara, Mart 2013, s.119.
20 Menemencioğlu Gökhan, Süre Uzatımı Nedeniyle Yıllara Sari Niteliği Kazanan İşlerde Tevkifat Uygulaması, Çevrim i
çi: http://www.mizanturk.com.tr/Sure_Uzatimi_Nedeniyle_Yillara_Sari_Niteligi_Kazanan_islerde_Tevkifat_Uygulama- si_43_7_Makale.htm l, Erişim Tarihi: 19.10.2013.
4- YILLA R A SARİ İNŞAAT ve O N A R IM İŞLER İN D E G İD E R D A Ğ IT IM I
Dönemsellik ilkesi gereği, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak ölçmek tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmek zorundadır. Yıllara sari inşaat ve onarım yapan işletmelerde değerleme yaparlar.
Ancak, taahhüt karşılığı yaptıkları ve bir yıldan fazla süren inşaat ve onarım işleri için GVK'nın 43.
maddesindeki esaslar çerçevesinde işlem yapmaları zorunludur.
Yıllara sari inşaat ve onarım işi faaliyetinde bulunan mükelleflerin dönem sonları itibariyle yapma
ları gereken başlıca işlemler şunlardır:
• Biten işlerin tespiti,
• Vergi Kanunlarında belirtilen esaslar çerçevesinde müşterek genel gider ve amortismanların de
vam eden işlere dağıtılması,
• Müşterek şantiye giderlerinden inşaatlara pay verilmesi,
• Hangi işle ilgili olduğu tespit edilen giderlerin maliyetinin o işe ait maliyetlere aktarılması,
• Şantiye depolarında sayım yapılmak suretiyle varsa malzeme stok noksanlarının tespiti,
• Biten işlerden arta kalan malzemelerin değerlendirilmesi,
• İnşaatlarla ilgili hak edişlerde yer alan sayılabilir cinsten malzeme miktarları ile bunlara ilişkin gider hesaplarında görülen malzeme sarflarının karşılaştırılması yapılmalıdır.
Bunların haricinde dönem sonunda yapılması gereken işlemlerden birisi de VUK'un 298. madde
sinde yer alan koşulların gerçekleşmesi durumunda, parasal olmayan kıymetler olan yıllara sari inşaat ve onarım işlerine ait maliyet ve hasılat tutarlarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasıdır.
4.1- Müşterek Genel G iderlerin Dağıtımı
Ortak genel gider ifadesi ile ilgili Kanunda açık bir hüküm bulunmamakla birlikte ticari kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi özelliği taşıyan, birden fazla işle ilgili olan veya hangi işle ilgili olduğu tespit edilemeyen giderler anlaşılmaktadır. Ortak genel giderlerin dağıtımı, birden fazla yıllara sari inşaat ve onarma işinin yapılması veya bir ya da daha fazla yıllarsa sari inşaat işi ile birlikte diğer işlerin yapılması durumuna göre farklılık göstermektedir.
Yıllara sari inşaat ve onarım işlerinde yapılan müşterek genel gider harcamaları GVK'nun 43. mad
desinde ne şekilde bir dağıtım anahtarı uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. "Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerin diğer işlerle birlikte yapılması halinde müşterek genel giderler ve amortismanlar" aşağıdaki esaslara göre dağıtılır.
a) Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamaların (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde düzeltilmiş tutar
larının) birbirine olan nispeti dahilinde;
ÖRNEK: (X) İnşaat AŞ., 2012 yılında üçü de yıllara yaygın olan baraj, okul ve karakol inşaat faali
yetlerinde bulunmaktadır. Söz konusu inşaat işleri için toplam 400.000,00 TL ortak genel gider yapıl
dığı defter kayıtlarından tespit edilmiştir.
Şirket baraj inşaatı için 500.000,00 TL, okul inşaatı için 300.000,00 TL ve karakol inşaatı için 200.000,00 TL harcama yapmıştır. Yapılan ortak genel giderin dağıtımı aşağıdaki şekilde olacaktır.
Yapılan İşin Adı İnşaatlara Göre Yapılan Harcamalar= (a)
İşle İlgili Yapılan Harcam aların Toplam Harcam aya Oranı= % (a/1.000.000,00)
Müşterek Genel
Giderlerden İşlere Düşen Pay
Baraj 500.000,00 50,00 200.000,00
Okul 300.000,00 30,00 120.000,00
Karakol 200.000,00 20,00 80.000,00
Toplam 1.000.000,00 100,00 400.000,00
Muhasebe Kaydı:
/.
770 Genel Yönetim G iderleri 400.000,00
102 Bankalar
/
400.000,00
170 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyeti 170.01 Baraj İnşaatı
200.000,00
171 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyeti 171.01 Okul İnşaatı
120.000,00
172 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyeti 172.01 Karakol İnşaatı
80.000,00
771 Genel Yönetim Giderleri Yansıtma /
400.000,00
771 Genel Yönetim Giderleri Yansıtma 400.000,00
770 Genel Yönetim Giderleri
/
400.000,00
b) Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şümulüne girmeyen diğer işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde bunların düzeltilmiş tutarlarının) birbirine olan nispeti dahilinde hükmü yer almaktadır.21 Yalnız burada önemli olan husus, net satış ve hasılat tutarları esas alınacaktır.
Örnek: İnşaat işleri ile birlikte nakliye işi de bulunan (Y) İnşaat ve Nakliye A Ş.'nin 2012 yılında 600.000,00 TL ortak genel gider yapmıştır. Hastane inşaatı işi ile okul inşaatı olmak üzere 2 adet yıllara sari inşaat işi bulunmaktadır. Şirketin defter kayıtlarının tetkikinde, hastane binasına yapılan harcama
lar toplamının 6.000.000,00-TL, okul inşaatı için yapılan harcamaların toplamının ise 3.000.000,00- TL olduğu tespit edilmiştir. Nakliye işine ilişkin hâsılat 1.000.000,00 TL'dir.
21 Şentürk Mehmet, Birden Fazla Takvim Yılına Sirayet Eden İnşaat ve Onarm a İşlerinde Ortak Genel Giderlerin Dağıtımı, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:292, O cak 2013, ss.50-51.
İşin Adı Yapılan Harcam alar/Elde O ran (% ) Genel Giderlerden
Edilen Hasılat İşlere Düşen Pay
Hastane 6.000.000 60,00 360.000
O kul 3.000.000 30,00 180.000
Nakliye 1.000.000 10,00 60.000
Toplam 10.000.000 100,00 600.000
Muhasebe Kaydı:
/
770 Genel Yönetim G iderleri 600.000,00
102 Bankalar
/
600.000,00
170 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyeti 360.000,00 170.01 Hastane İnşaatı
171 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyeti 180.000,00 171.01 Okul İnşaatı
632 Genel Yönetim Gideri 60.00,00
771 Genel Yönetim Giderleri Yansıtma /
600.000,00
771 Genel Yönetim Giderleri Yansıtma 600.000,00
770 Genel Yönetim Giderleri
/
600.000,00
4.2- Am ortism anların Dağıtımı
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 43. maddesinin üçüncü bendi şu şekildedir. "Birden fazla inşa
at ve onarma işlerinde veya bu işlerle sair işlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları, bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtılacağı" hüküm altına alınmıştır. Enflasyon düzeltilmesi yapılan dönemlerde amortisman düzeltilmiş değerler üzerin
den ayrılacaktır.
Söz konusu madde hükmüne göre; birden fazla inşaat ve onarım işlerinde veya bu işlerle sair işler
de müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları, bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtılacaktır. Ayrıca amortismanların dağıtımında aşağıdaki konulara dikkat edilmesi gerekmektedir:
- Yıl içinde alınan tesisat, makine ve ulaştırm a araçlarının satın alındığı tarihten önceki günlere isabet eden am ortism anları,
- Tesisat, makine ve ulaştırm a araçlarının kullanılm ayıp boş kaldığı günlere isabet eden am ortis
m anları,
- M obilya, mefruşat, hesap ve yazı makinesi gibi büro m alzem elerinin am ortism anlarının, müşte
rek genel giderlere eklenmek suretiyle dağıtıma tabi tutulması gerekmektedir.
Bu işlemler yapılırken tesisat, makine ve ulaştırma araçlarının kullanılmadığı ve kullanılmasının mümkün olmadığı işlere pay verilmeyecektir.22
Örnek: (Z) İnşaat AŞ., 2012 yılında yıllara yaygın baraj ve hastane inşaatı olmak üzere üç ayrı in
şaat işini yürütmektedir. Ayrıca nakliyecilik faaliyeti bulunmaktadır. Şirketin aktifine kayıtlı kamyonu bütün işlerde kullanmaktadır. Şirketin muhasebe departmanınca tutulan amortisman kartlarının tetki
kinde kamyonun baraj inşaatında 120 gün, hastane inşaatında 80 gün, nakliye işinde 100 gün kulla
nıldığı ve geriye kalan 65 gün boş kalmıştır. Kamyonun ilgili yıla ilişkin amortismanı 80.000,00-TL'dir.
Bu tespitlere göre, kamyonun kullanma yerlerine göre amortisman payları aşağıdaki şekilde olacaktır.
İşin Adı Kullanılan Gün
Sayısı
Kullanılan Gün Sayısının Toplam Gün Sayısına O ranı (% )
Amortisman Payları
Baraj 120 0,33 26.400,00
Hastane İnşaatı 80 0,22 17.600,00
Nakliye İşi 100 0,27 21.600,00
Kullanılm ayan Gün 65 0,18 14.400,00
Toplam 365 % 10 0 80.000,00
Muhasebe Kaydı:
/. 740 Hizmet Üretim Maliyeti
740.01 Baraj İnşaatı 740.02 Hastane İnşaatı 740.03 Nakliye İşi
770 Genel Yönetim Giderleri
257 Birikmiş Amortismanlar
/
65.600.00
14.400.00
80.000,00
170 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyeti 170.01 Yol İnşaatı
26.400,00
171 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyeti 171.01 Köprü İnşaatı
17.600,00
622 Satılan Hizmet Maliyeti 21.600,00
741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma /
65.600,00
741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma 65.600,00
740 Hizmet Üretim Maliyeti
/
65.600,00
22 Gündoğan Burak, agm. s.43.
5- YILLA R A SARİ İNŞAAT ve O N A R IM İŞLER İN İN M U H A SEBELEŞT İR İLM ESİ 5.1- Yıllara Sari İnşaat ve O narım İşleri ile İlgili M aliyet Kayıtları
5.1.1- Dönem İçinde Yapılacak Kayıtlar
Tekdüzen hesap planında, yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri için özel bir hesap grubu tahsis edilmiştir. 17-no'lu hesap grubunda bulunan hesaplar yıllara yaygın inşaat ve onarım işinin maliyetle
rinin izlendiği hesaptır.
150- İlk Madde ve Malzem e G iderleri; inşaat malzemelerinin izlendiği hesaptır. İnşaatın yapımı için gerekli olan Demir, kum, çimento, kereste vb. inşaat malzemelerinin stoklara alındığı ve buradan gider yerlerine dağıtıldığı hesaptır. Birden fazla inşaatı aynı anda yapan inşaat şirketleri için, 150.01 A Şantiyesi ve 150.02 B Şantiyesi şeklinde alt hesapların açılması mümkündür. Şantiye hesaplarının alt hesapları ise 150.01.001 İnşaat Dem iri, 150.01.002 Kum gibi alt hesaplar açılabilir. Yıllara sari inşaat ve onarım işleri yapan şirketler için ana hesapların başında 740-Hizmet Üretim M aliyeti hesabı gelmektedir.23
Doğrudan m aliyetler, işin bünyesine giren ve başka işlerle ilişkilendirilmeyen giderlerdir. Dolaylı m aliyetler ise, belli bir işin yapılması ile doğrudan ilgili olmamak kaydıyla, birden fazla işin yapılma
sında etken olan gider unsurlarıdır. 7/A seçeneğindeki işleyişe göre; üstlenilen inşaat ve onarım işleri ile ilgili olarak dönem içinde doğrudan bir gider yapıldığında önce "740 Hizm et Üretim M a liye ti" he
sabının o inşaat için açılmış tali hesabına ve gider çeşidi hesabına borç yazılır. Dönem içinde yapılan dolaylı maliyetler ise Araştırm a ve Geliştirm e G iderleri 750 no'lu hesaba, Razarlama-Satış Dağıtım G iderleri 760 no'lu hesaba, Genel Yönetim G iderleri 770 no'lu hesaba, Finansman G iderleri de 780 no'lu hesaba kaydedilir.
İnşaat Maliyetlerine Ait Giderlerin İlgili Hesaplara Yapılan Muhasebe Kaydı:
/
740 Hizmet Üretim Maliyeti XXX
750 Araştırma ve Geliştirme Giderleri XXX
760 Pazarlama Satış Dağıtım Giderleri XXX
770 Genel Yönetim Giderleri XXX
780 Finansman Giderleri XXX
102 Bankalar XXX
257 Birikmiş Amortismanlar
/
XXX
5.1.1.1- Taşeronlara Verilen Avanslar
Yıllara sari inşaat işi ile uğraşan firmalar işin tamamını kendileri yaptıkları gibi bazı işleri taşeron
lara yaptırmaktadırlar. İşte, Taşeronlara Verilen Avanslar hesabı, yıllara yaygın inşaat ve onarım faali
yetinde bulunan işletmeler tarafından, taahhüt konusu inşaat ve onarım işinin bir kısmının (çevre dü
zenlemesi, elektrik tesisatı, sıva, alçı ve boya badana gibi, ince işçilik gerektiren vb.) ya da tamamının
23 Özbek Harun Naci, Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşlerinin Muhasebeleştirilmesi, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:292., O cak 2013, s 29.
taşeronlara yaptırılması durumunda, taşeronlara verilen avans ödemelerinin proje bazın da izlenmesi için kullanılan hesaptır.
Taşeronlara Avans Verilmesi:
/. 179 Taşeronlara Verilen Avanslar
102 Bankalar
360 Ödenecek Vergi ve Fonlar
/
XXX XXX
XXX
Taşeronlara Verilen Avansların Mahsup Kaydı:
/
740 Hizmet Üretim Maliyeti XXX
191 İndirilecek KDV XXX
179 Taşeronlara Verilen Avanslar XXX
360 Ödenecek Vergi ve Fonlar
/
XXX
Taşeronlara yaptırılan işler nedeniyle yaptırılan işler nedeniyle ödenen istihkak bedelleri üzerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağı hususu özellik arz etmektedir.Buna göre;
• Taşeronlara yaptırılan işler yıllara yaygın bir iş ise, ödemede bulunan müteahhit firmanın yapa
cağı istihkak bedelleri üzerinden tevkifat yapılması gerekir.
• Taşeronlara yaptırılan işin yıllara yaygın olmaması halinde ise ödenen istihkak bedelleri üzerin
den vergi kesintisi üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır.
• Taşeronlara yaptırılan işin başlangıçta yıllara yaygın olmamasına karşın daha sonra yıllara yaygın olması halinde ise, vergi kesintisi işin başlangıcından beri yapılan tüm ödemelerden değil işin yıllara yaygın olduğu tarihten itibaren ödenecek istihkaklardan yapılacaktır.24
5.1.2- Dönem Sonunda Yapılacak Kayıtlar
Dönem sonlarında "740 Hizm et Üretim M a liye ti" hesabında toplanan giderler, inşaatın devam etmesi durumunda "741 Hizm et Üretim M aliyeti Yansıtm a" hesabı alacağı ile 170-177 no'lu hesa
ba borç kaydedilir. Yıl içerisinde 750,760,770,780 no'lu hesaplarda biriken faaliyet giderleri, dönem sonlarında faaliyet giderlerinden ve finansman giderlerinden inşaat ve onarım işleri ile ilgili olan ortak gider payları 751, 761, 771, 781 no'lu yansıtma hesapları alacağı ile 170-177 no'lu hesabın borcuna kaydedilir.25
İnşaat Maliyetlerinin Oluşturulması ve Müşterek Giderlerden İnşaatlara Dağıtım Yapılmasına Yöne
lik Muhasebe Kaydı:
24 Tekin Cem, agm., ss.70-71.
25 Yereli Ayşe N. , Nilgün Kayalı ve Lale Demirlioğlu. İnşaat Sözleşmelerine İlişkin Türkiye Muhasebe Standartı (TMS 11) Çerçevesinde Yıllara Yaygın İnşaat Taahhüt İşlerinin Muhasebeleştirilmesi, Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilim ler Enstitüsü Dergisi, Cilt: 13 Sayı:3, 2011, s.118.
/.
170 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri XXX
741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma XXX
751 Araştırma ve Geliştirme Giderleri Yansıtma XXX 761 Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri Yansıtma
771 Genel Yönetim Giderleri Yansıtma
XXX
XXX 781 Finansman Giderleri Yansıtma
/
XXX
170-177 no'lu hesaplarda biriken maliyet, geçici kabulün yapılması ile "622 Satılan Hizm et M a li
y e ti" hesabına devredilir. Faaliyet giderleri ile ilgili olan tutarlar ise bu hesapların alacağı karşılığında 630, 631, 632, 660 ve 661 no'lu hesaplardan ilgili olanın borcuna aktarılır. Aynı dönemin sonunda 622 Satılan Hizm et M aliyeti'ndeki tutarlar, 690 Dönem Kârı veya Zararı hesabına aktarılarak kapatılır.
Böylece tüm giderler 690 Dönem Kârı veya Zararı hesabının borç tarafında toplanmış olur.26 /
622 Satılan Hizmet Maliyeti
170 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri /_____
5.2- Yıllara Sari İnşaat İşleri ile İlgili G elir Kayıtları 5.2.1- Dönem İçinde Yapılacak Kayıtlar
5.2.1.1- Hakediş Ödem eleri
Bir inşaat taahhüt ve onarım işinde işin başlamasından o ana kadar yapılan (gerçekleştirilen) kısmı
na ait işlemlerin parasal olarak ölçülmesine H A K ED İŞ denir. Hakedişler, müteahhitlerce iş programına uygun olarak yapılan işin ve işte kullanmak üzere işyerine getirilen malzemenin miktarını, birim fiyatı
nı, tutarını, hak kazandığı fiyat farkının hesaplanma biçimini ve tutarını, sözleşme ve yasaların öngör
düğü kesintileri gösteren raporlardır. Hakediş alımlarında 7 gün içerisinde faturası düzenlenmelidir.
Yıllara yaygın inşaat taahhüt ve onarım faaliyetinde bulunan işletmeler bu işlere ait almış oldukları hakediş bedelleri, bu işlerin hasılatını oluşturması nedeniyle işin bitimine kadar "350-358- Yıllara Yaygın İnşaat ve O narım Hakediş Bed elleri" hesabında izlenir.27
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri dolayısıyla alınan avans ve hak edişlerden GVK'nın 94/3'üncü maddesi uyarınca % 3 oranında yapılan vergi tevkifatı işin bitmesine bir yıldan fazla süre varsa 295-Pe- şin Ödenen Vergi ve Fonlar hesabına kaydedilir. İşin biteceği yıl sonunda ise, 193- Peşin Ödenen Vergi ve Fonlar hesabına aktarılması gerekir. İnşaat ve onarım işlerinin başladığı takvim yılı içerisinde bitmesi durumunda % 3 kesinti yapılamaz.
26 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Firmalarında Standart M aliyet Yönteminin Muhasebe Sisteminde Uygulanması, Mali Yönetim ve Denetim Dergisi, Ağustos 2004, Çevrimiçi: http://www.fatih.edu.tr/~ahgungormus/insaat.pdf Erişim Tarihi:
03.10.2013.
27 Demir Yasin, Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşleri İle Özel İnşaat Ayrımı ve Muhasebeleştirme Boyutunun A nalizi
nin Örnekli Anlatımı, Çevrimiçi: http://w w w.sakaryavdb.gov.tr/D O CUM EN T/Y%C4%B1llara%20Yayg%C4%B1n%20
% C 4 % B 0 n % C 5 % 9 F a a t% 2 0 v e % 2 0 O n a r % C 4 % B 1 m % 2 0 % C 4 % B 0 % C 5 % 9 F le ri.p d f Erişim Tarihi:03.10.2013.
XXX
XXX
Hakediş Bedellerinin Elde Edilmesi Karşılığında Yapılan Muhasebe Kaydı:
/
102 Bankalar XXX
295 Peşin Ödenen Vergi ve Fonlar XXX
740 Hizmet Üretim Maliyeti XXX
350 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakediş Bedelleri 391 Hesaplanan KDV
/
XXX
XXX
Hakediş bedeli karşılığında fatura kesilerek, Katma Değer Vergisi hesaplanacaktır. 117 Seri N o'lu KD V Genel Tebliği uyarınca kamu kurumlarına taahhüt edilen yapım işlerinde 1/5 oranında KDV tev- kifatı yapılması söz konusudur. Ayrıca 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli 1 sayılı listenin IV-1/a bölümü gereği binde 8,25 oranında Damga Vergisi hesaplanması gerekir.28
Alınan bu hak edişler, inşaat işi tamamlanıncaya kadar, bilançoda pasif hesap olarak gösterilecektir.
Gelecek yılda da devam edecek olan işlerle ilgili % 3 vergi kesintileri 295 N o'lu Peşin Ödenen Vergi ve Fonlar hesabında izlenmeye devam edecektir. Başka bir hesaba aktarımı söz konusu değildir. Ertesi yıl bitmesi durumunda ise 193-No'lu Peşin Ödenen Vergi ve Fonlar hesabına virman edilecektir. Do
layısıyla, hasılat olarak sonuç hesaplarına aktarılıp beyan edilecektir.
/
193- Peşin Ödenen Vergi ve Fonlar XXX
295 Peşin Ödenen Vergi ve Fonlar XXX
/_______________________________________________
5.2.2- Dönem Sonunda Yapılacak Kayıtlar
İnşaatlarla ilgili olarak alına hak edişlerin izlendiği 350 No'lu "Y ılla ra Yaygın İnşaat ve O narım Hakediş Bed elleri" hesabı, inşaat işinin bittiği yıl sonunda, 600 N o'lu "Yurtiçi Satışlar" hesabına akta
rılarak, inşaat işinden doğan kâr veya zarar hesaplanır. Yıllara sari inşaat ve onarım işlerine ait kâr veya zararının tespitinde yapılan muhasebe kayıtları ise şu şekilde kaydedilir.
Hakediş Ö dem elerinin Sonuç Hesaplarına Aktarım ına Yönelik Muhasebe Kaydı
/ .
350 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakediş 600-Yurtiçi Satışlar
Bedelleri
/
XXX
XXX
600 Yurtiçi Satışlar XXX
622 Satılan Hizmet Maliyeti XXX
690 Dönem Kârı veya Zararı
/
XXX
28 Şimşek Alper, Özkök Servet ve Gündüz Nam ık Kemal, Tablolar, Grafikler, Monografi ve Örneklerle Vergi Muhasebesi Oluş Yayıncılık Yayını, 4. Baskı, İstanbul, Eylül 2013, s.261.
5.3- İnşaat ve Onarım İşinin Bitim Tarihinden Sonra O rtaya Çıkacak G elir veya Giderlerin Durumu Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerine ilişkin olarak geçici kabul tarihinden sonra ortaya çıkan ge
lir ve giderlerin ne şekilde değerlendirileceğine ilişkin olarak GVK'nın 43. maddesinde özel bir düzen
leme bulunmaktadır.29 Yıllara yaygın inşaat ve onarım işinin bitim tarihinden (geçici kabul tutanağının idarece onaylandığı tarih) sonra ortaya çıkan gelir veya giderler yıllara yaygın inşaat ve onarım işleriyle ilgi kurulmayıp, "Ö n ceki Dönem G elir ve Kârlar/Gider ve Z ararlar" hesabında izlenecektir.30 Ayrıca, yıllara sari inşaat ve onarım işlerinde geçici kabulün yapıldığı tarih itibariyle inşaat işi tamamlanmış olacağından, işin bitim tarihinden sonra ödenecek istihkak bedelleri üzerinden gerek GVK'nın 94.
maddesi gerekse KVK'nın 15 ve 30. maddeleri uyarınca tevkifat yapılmasına gerek yoktur. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 29.04.2008 tarih ve 8586 Sayılı Özelgesi.)
Muhasebe Kaydı
102 Bankalar
671 Önceki Dönem Gelir ve Kârlar /
/
XXX
XXX
6- SO N U Ç
Gelir Vergisi Kanununda takvim yılı ve Kurumlar Vergisi Kanununda hesap dönemi olarak kazanç tespitleri yıllık esasa göre yapılmaktadır. Yıllara sari inşaat ve onarım işleri bu kapsamın dışında dö
nemsellik ilkesinin istisnai bir uygulamasıdır. Bu nedenle, yıllara sari inşaat ve onarım işleri diğer gelir unsurlarından farklı olarak özel bir vergilendirme rejimine tabi tutulmuştur.
Yıllara sari inşaat ve onarım işlerini yapan mükelleflerin vergilendirilmesine yönelik yasal düzenle
meler, GVK'nın 42, 43 ve 44. maddelerinde açıklanmıştır. Kanun gereği, yıllara sari inşaat ve onarım işle
rinde işin bitim tarihinde elde edilen kazanç kesin olarak tespit edilecek ve ilgili yılda beyan edilecektir.
Gerek mal ve hizmet üretimi ile ilişkisi, gerekse istihdam açısından ekonomiye çok büyük katkısı olan inşaat sektörü, her ülkede olduğu gibi ülkemiz ekonomisinde de önemli bir yere sahiptir. Bu ne
denle çalışmamızda, inşaat sektöründe özel bir vergilendirme rejimine tabi tutulan yıllara sari inşaat ve onarım işlerine yönelik dönem içi ve dönem sonunda yapılması gereken işlemler ve muhasebe kayıt işlemleri üzerinde durulmuştur.
KAYNAKÇA
• Arığ, Ayşen. Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri, Çevrimiçi: www.me- sutyigit.com/images/file/makale/sari.doc. Erişim Tarihi: 19.10.2013.
• Beyanname Düzenleme Rehberi 2013, Vergi Müfettişleri Dernek Yayını, Ankara, Mart 2013, s.119.
• Çelik, Celal. Türk Vergi Sisteminde Kur Farklarının Vergilendirilmesi, Maliye Hesap Uzmanları Dernek Yayını, İstanbul 2012, s.209-210.
29 Tekin Cem, agm., s.72.
30 Vural Secahattin, Sarı Ali, Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri, Vergi Raporu Dergisi, Sayı:111, Aralık 2008, s.110.
• Görçek Devamoğlu, Senem. Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşleri, Vergi Raporu Dergisi, Sa- yı:129, Haziran 2010, s.33-34.
• Demir, Yasin. Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşleri İle Özel İnşaat Ayrımı ve Muhasebe- leştirme Boyutunun Analizinin Örnekli Anlatımı, Çevrimiçi: http://www.sakaryavdb.gov.tr/
D O C U M E N T / Y % C 4 % B 1 lla r a % 2 0 Y a y g % C 4 % B 1 n % 2 0 % C 4 % B 0 n % C 5 % 9 F a a t% 2 0 v e % 2 0 O n a r% C 4 % B 1 m % 2 0 % C 4 % B 0 % C 5 % 9 F le ri.p d f Erişim Tarihi:03.10.2013.
• Durak, Gündoğan. YSİO İşlerinde Vergileme Rejimi, Dönem İçi ve Dönem Sonu İşlemleri, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:72, Aralık 2009. ss.36-47.
• Eren, Metin. Yıllara Sari İnşaat İşlerinde İşe Başlangıç ve Bitim Tarihinin Tespitinin Vergilendirme Açısından Önemi, Yaklaşım Dergisi, Sayı: 248, Ağustos 2013.
• G ÜL, Emine. SM H 227 İnşaat Muhasebesi, Çevrimiçi: http://smyo.karabuk.edu.tr/akademik_per- sonel/Ders_icerikleri/SMH227.pdf Erişim Tarihi:19.10.2013.
• İnan, Atilla. Yıllara Yagın Yapım ve Onarım İşlerinde Vergilendirme, Sayıştay Dergisi, Sayı:60, s.54. Çevrimiçi: http://dergi.sayistay.gov.tr/icerik/der60m3.pdf Erişim Tarihi: 03.10.2013.
• Menemencioğlu, Gökhan. Süre Uzatımı Nedeniyle Yıllara Sari Niteliği Kazanan İşlerde Tevkifat Uygulaması, Çevrimiçi: http://www.mizanturk.com.tr/Sure_Uzatimi_Nedeniyle_Yillara_Sari_Ni- teligi_Kazanan_islerde_Tevkifat_Uygulamasi_43_7_Makale.html, Erişim Tarihi: 19.10.2013.
• Özbek, Harun Naci. Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşlerinin Muhasebeleştirilmesi, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:292., Ocak 2013, ss.27-38.
• Öztürk, Osman. Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri, Vergi Sorunları Dergisi, Saı:255, Aralık 2009. ss.91-100.
• Pamuk, Mete ve Yeşim Kaya. İnşaat Kavramı ve İnşaata Başlama, Vergi Raporu Dergisi, Sayı:129, Haziran 2010, s.7-8.
• Şahin, Kadir. Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarma İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri, Vergi Raporu Der
gisi, Sayı:159, Aralık 2012, s.178.
• Şentürk, Mehmet. Birden Fazla Takvim Yılına Sirayet Eden İnşaat ve Onarma İşlerinde Ortak G e
nel Giderlerin Dağıtımı, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 292, Ocak 2013, ss.49-54.
• Şimşek, Alper, Servet Özkök ve Namık Kemal Gündüz. Tablolar, Grafikler, Monografi ve Örnek
lerle Vergi Muhasebesi, Oluş Yayıncılık Yayını, 4. Baskı, İstanbul, Eylül 2013, s.261.
• Tekin, Cem. Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşleri İle İlgili Olarak Geçici Kabulden Sonra Yapılacak Ödemelerin Tevkifat Uygulaması Karşısındaki Durumu, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:71, Kasım 2009, ss.67-75.
• Ülgen, Soner. Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri, Vergi Dünyası, Sa- yı:340, Aralık 2009, s.41.
• Vural, Secahattin ve Ali Sarı. Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşlerinde Dönem Sonu İşlemleri, Vergi Raporu Dergisi, Sayı:111, Aralık 2008, ss.103-112.
• Yereli, Ayşe N, Nilgün Kayalı ve Lale Demirlioğlu. İnşaat Sözleşmelerine İlişkin Türkiye Muhase
be Standartı (TMS 11) Çerçevesinde Yıllara Yaygın İnşaat Taahhüt İşlerinin Muhasebeleştirilmesi, Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Cilt: 13 Sayı:3, 2011, ss.113-135.
• Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Firmalarında Standart Maliyet Yönteminin Muhasebe Sisteminde Uygulanması, Mali Yönetim ve Denetim Dergisi, Ağustos 2004, Çevrimiçi: http://www.fatih.edu.
tr/~ahgungormus/insaat.pdf Erişim Tarihi: 03.10.2013.
