6102 SAYILI TTK NDA YER ALAN BAĞIMSIZ DENETİM İLE İLGİLİ HÜKÜMLER

6102 SAYILI TTK’NDA YER ALAN BAĞIMSIZ DENETİM İLE İLGİLİ HÜKÜMLER

1. GİRİŞ

1989 Yılında yürürlüğe giren 3568 sayılı meslek yasamızın verdiği yetkiye istinaden, o günden bugüne kadar geçen sürede meslektaşlarımızın gösterdiği üstün performans, mesleğimizin hem kamu kesimi açısından hem de özel sektör açısından önemli ve vazgeçilmez bir konuma getirmiştir. Başlangıçta çok dar bir alanda faaliyette bulunabilen meslek mensuplarımızın faaliyet alanı zaman içinde oldukça genişlemiştir ve gün geçtikçe de bu alanlar artmaktadır.

1 Temmuz 2012 tarihinde yürürlüğe girecek 6102 sayılı Yeni Ticaret Kanunu, bu alanda önemli gelişmeleri gündeme getirmektedir. Anılan Kanunda mesleğimizi yakından ilgilendiren pek çok konu bulunmaktadır. Şirketlerdeki denetim ile ilgili işlemler ise bunların başında gelmektedir.

Bu çalışmamızda, hem söz konusu Kanunda konuya ilişkin yer alan düzenlemeler hem de 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Görev ve Yetkilerini belirleyen Kanun Hükmünde Kararnamede yer alan düzenlemeler konusu ele alınacaktır.

2. DENETİM KURULUŞU VE DENETÇİ İLE İLGİLİ 400’NCÜ MADDEDE YER ALAN HUSUSLAR 2.1. Denetçi Kavramının Tanımı İle İlgili Hususlar

6102 sayılı yasa esas itibariyle denetçinin tanımını yapmamış olmakla birlikte 400’ncü maddenin ilk fıkrasında

“Denetçi, ancak ortakları, yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan bir bağımsız denetleme kuruluşu olabilir. Orta ve küçük ölçekli anonim şirketler, bir veya birden fazla yeminli mali müşaviri veya serbest muhasebeci mali müşaviri denetçi olarak seçebilirler” hükmü yer almaktadır. Söz konusu ifade denetçi tanımından uzak bulunmakla birlikte, dilbilgisi kurallarına da aykırı bir cümle yapısındadır.

Anlaşıldığı kadarıyla söz konusu hükmün bu şekilde kaleme alınmasındaki amaç, kural olarak şirketlerin denetiminin, ortakları YMM veya SMMM olan bağımsız denetleme kuruluşları tarafından gerçekleştirileceğini, orta ve küçük ölçekli şirketlerin denetiminin de bağımsız denetim kuruluşları ile ilgisi ve bağı bulunmayan YMM veya SMMM ler tarafından gerçekleştirilebileceğini ifade etmektir.

Kanun koyucu bu ifade ile bir taraftan küçük ve orta büyüklükteki şirketlerin, denetim faaliyetinin gerçekleştirilmesinde denetim kuruluşlarını tercih etmemeleri durumunda denetçilerin mutlak anlamda YMM veya SMMM’lerden olması zorunluluğunu getirmekte, diğer taraftan ilk cümlede yer alan ifade ile denetim kuruluşunun bünyesi içinde çalışan ve denetim faaliyeti ile uğraşan gerçek kişinin hangi unvana sahip olması gerektiği konusunda belirsizlik yaratılmasına sebebiyet vermektedir. Zira yukarıdaki yazım şekline göre ortakları YMM veya SMMM olan bir bağımsız denetim kuruşu bünyesinde bu unvana sahip olmadığı

halde denetçi unvanına sahip olarak denetim yapılması mümkün olabilecekmiş gibi bir anlam bulunmaktadır.

Nitekim söz konusu hükmün devamında yer alan; “Bağımsız denetleme kuruluşlarının kuruluş ve çalışma esasları ile denetleme elemanlarının nitelikleri Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından hazırlanan, Bakanlar Kurulunca yürürlüğe konulacak bir yönetmelikle düzenlenir.

Aşağıdaki hâllerden birinin varlığında, yeminli mâlî müşavir, serbest muhasebeci mali müşavir, bağımsız denetleme kuruluşu ve bunun ortaklarından biri ve bunların ortaklarının yanında çalışan veya bu cümlede anılan kişilerin mesleği birlikte yaptıkları kişi veya kişiler, ilgili şirkette denetçi olamaz”.hükmü de bu konudaki kaygıların ne kadar doğru olduğunu ortaya koymaktadır.

Bunun yanında sözü edilen ifadede “denetçi….bağımsız denetim kuruluşu olabilir”

denilmek suretiyle, esas itibariyle gerçek kişiyi ifade etmekte olan “denetçi” kavramı ile, gerçek kişilerden ayrı bir denetim örgütü yapısını ifade eden “kuruluş” kavramı birbiri içine sokulmak suretiyle kavram karışıklığına yol açılmaktadır.

Yasada yer alan “Denetçi, ancak ortakları, yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan bir bağımsız denetleme kuruluşu olabilir. Orta ve küçük ölçekli anonim şirketler, bir veya birden fazla yeminli mali müşaviri veya serbest muhasebeci mali müşaviri denetçi olarak seçebilirler” ifadesi aynı zamanda bağımsız denetim kuruluşuna bağlı olmayan YMM ve SMMM’lerin ancak orta ve küçük ölçekte şirketlerin denetimini yapabilecekleri şeklinde bir yorum yapılmasına da neden olmaktadır.

Kuşkusuz bu türlü yanlış yorumlama ve anlayış, denetim kuruluşları bünyesinde görev yapan YMM ve SMMM’ler ile bireysel görev yapan YMM ve SMMM’ler arasında ayrıştırmayı ve aynı unvanlı kişiler arasında adeta yetki farklılığını yaratmış olur ki, 3568 sayılı yasada bulunmayan bu yetki ayrıştırması genel hukuk kurallarına da aykırılık oluşturduğu gibi haksız rekabetin hukukileştirilmesine de yol açacak bir ifade tarzıdır.

Ne var ki yasada yer alan ve yanlış anlayış ve yorumlamalara yol açabilecek nitelikteki bu ifade tarzı, kabul etmek gerekir ki özü itibariyle meslek mensuplarının kurumlaşmalarının gerekliliğini ortaya koyması bakımından önemli sonuçlar doğuracak niteliktedir. Esasen meslek mensuplarının, bir yandan denetim hizmetinin etkin ve verimli bir şekilde yerine getirilmesi ve diğer yandan haksız rekabetin önlenmesi açısından kurumlaşma yoluna gitmeleri mesleğin giderek gereklerinden biri haline gelmektedir.

2.2. 660 Sayılı KHK’de Yer Alan Tanımlama

660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Görev ve Yetkilerini belirleyen Kanun Hükmünde Kararnamede denetçi ve denetim kuruluşunun tanımının yapılmış olduğu görülmektedir. Kararnamenin 2’nci maddesinde yer alan tanımlamaya göre denetçi, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilen kişileri ifade

ederken, denetim kuruluşu ise, bağımsız denetim yapmak üzere, Kurum tarafından yetkilendirilen sermaye şirketlerini ifade etmektedir.

Görüldüğü üzere KHK de yer alan tanımlamalar kanun yazımına uygun bulunmakla birlikte, denetçinin niteliğini ve kimliğini açık bir şekilde ortaya koymaktadır. Aynı zamanda denetim kuruluşu bünyesi içinde bulunmayan YMM ve SMMM lerin ancak orta ve küçük ölçekli şirketleri denetleyeceği gibi bir ifadeye de kararname metninde yer verilmemektedir.

Diğer taraftan KHK’nin 31’nci maddesinde, Bu Kanun Hükmünde Kararnamede hüküm bulunmayan hallerde 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun bağımsız denetimle ilgili hükümleri uygulanır, denilmek suretiyle KHK’de hüküm bulunması durumunda yasanın bağımsız denetimle ilgili hükümlerinin uygulanmayacağı ifade edilmek suretiyle yasanın 400’ncü maddesinde yer alan tanımlamaların hukuken geçersiz olduğu anlaşılmaktadır.

Bununla birlikte Kararnamede de denetim kuruluşlarının tanımı yapılırken, bu kuruluşların sermaye şirketi olacağı ifade edilmiş, ancak ortaklarının kimliğinden söz edilmemiştir. Bu ise YMM ve SMMM unvanına sahip olmayan kişi ya da kişilerin denetim kuruluşu kurabileceği ve denetimi yönlendirebilecekleri sonucunu doğurabilir. Böyle bir durum da denetimin bağımsızlığı ilkesini zedeleyebileceği gibi diğer sakıncalara da yol açabilir. Dolayısıyla Kararnamede, yasada da belirtildiği üzere, sermaye şirketi niteliğinde bulunan denetim kuruluşlarının ortaklarının mutlaka YMM ve SMMM’lerden oluşması gerektiği yönünde bir düzenleme yapılmasında yarar vardır.

2.3. Denetimin, Bağımsız Denetim Olarak Nitelendirilmesi Sorunu

Üzerinde durulması gereken bir diğer husus gerek yasada ve gerekse KHK’de denetimden bağımsız denetim nitelemesi yapılarak söz edilmiş olmasıdır. Oysa kararnamede de yasada da denetçilerin 3568 sayılı Kanuna göre yetki ve ruhsat almış YMM ve SMMM’lerden oluşacağı ifade edilmektedir.

Bilindiği üzere 3568 sayılı Yeminli Mali Müşavirler ile Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin meslek yasası olup birçok maddesinde mesleğin bağımsız bir şekilde yerine getirileceği açık olarak hüküm altına alınmış ve görevini bağımsız ve tarafsız bir şekilde ifa etmeyen meslek mensuplarına uygulanacak yaptırımlar da ifade edilmiştir.

Dolayısıyla YMM ve SMMM mesleği esasen bağımsızlığı gerektiren ve asli unsuru bağımsızlık olan bir meslek niteliğinde olup meslek mensupları da bu görevlerini bağımsız bir şekilde ifa etmektedirler. Diğer bir deyişle YMM ve SMMM’ler tarafından icra edilen denetim görevi bizatihi bağımsız denetimin ta kendisidir. Bağımsızlığın ihlal edilmesi durumunda uygulanacak yaptırımlar da yasada belirtilmiştir.

Belirtilen nedenlerle YMM ve SMMM’ler tarafından gerçekleştirilen denetimin bağımsız denetim olarak nitelendirilmesi ve denetim kuruluşları ile denetçilerin unvanlarında yer alan

“bağımsız” tabirinin doğru bir nitelendirme olmadığı, söz konusu denetim faaliyetlerinin farklı mesleki faaliyetlermiş gibi algılanmasının da doğru olmayacağı açıktır.

2.4. Denetimden Elde Edilen Gelirin % 30’undan Fazlasının Denetlenen Bir Firmadan Elde Edilmesi Sorunu

Yasa’nın 400’ncü maddesi (h) bendinde “son beş yıl içinde denetçiliğe ilişkin meslekî faaliyetinden kaynaklanan gelirinin tamamının yüzde otuzundan fazlasını denetlenecek şirkete veya ona yüzde yirmiden fazla pay ile iştirak etmiş bulunan şirketlere verilen denetleme ve danışmanlık faaliyetinden elde etmişse ve bunu cari yılda da elde etmesi bekleniyorsa denetçi olamaz” hükmü yer almaktadır.

Bağımsızlığı ortadan kaldıran bir unsur olarak görülen ve bu nedenle maddede yer aldığı sanılan söz konusu hüküm, bağımsızlığı sağlayan bir hüküm olmaktan uzak olmakla birlikte, adil olmaktan da uzak bulunmaktadır. Diğer yandan maddede yer alan, TÜRMOB’un, katlanılması güç bir durum ortaya çıkacaksa (h) bendindeki yasağın kaldırılması için belli bir süreyle sınırlı olarak onay verebileceğine ilişkin hüküm de, bu kuruluşun bireysel temelde mi karar vereceği yoksa bütünsel olarak mı karar vereceği noktasında belirsizliğe yol açtığı gibi aynı zamanda subjektif değerlendirmelere açık bir hüküm olduğu görülmektedir.

3. DENETÇİNİN ATANMASI VE GÖREVİNE SON VERİLMESİ VEYA SÖZLEŞMENİN FESHİ İLE İLGİLİ 399. MADDE İLE İLGİLİ HUSUSLAR

3.1. Denetçinin Seçimi İle İlgili Hususlar

Kanunun 399’ncu maddesinde denetçinin, şirket genel kurulunca ve topluluk denetçisinin ise ana şirketin genel kurulunca seçileceği ifade edilmektedir.

Madde hükmüne göre seçilen denetçinin, şirket yönetim kurulunca gecikmeksizin ticaret siciline tescil ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi ile internet sitesinde ilan ettireceği hüküm altına alınmıştır.

Yasa hükmünde süre belirtilmemekte ve gecikmeksizin tabiri yer almaktadır. Bu ifadeden, seçimin yapıldığı tarihten sonraki ilk iş günü içinde mi, birkaç gün içinde mi tescil ve ilan işlemlerine başlanılacağı hususu tereddütlere yol açmakla birlikte ikinci seçeneğin anlaşılması gerektiği daha akılcı bir yaklaşımdır.

Diğer taraftan 399’ncu maddenin 3 numaralı fıkrasında “Konsolidasyona dâhil olan ana şirketin finansal tablolarını denetlemek için seçilen denetçi, başka bir denetçi seçilmediği takdirde, topluluk finansal tablolarının da denetçisi kabul edilir.”hükmü yer almaktadır.

Bu hükme göre topluluk şirketlerinin varlığı halinde konsolidasyon söz konusu ise ana şirketin denetçisinin seçilmesi durumunda topluluk şirketlerinin denetçi seçmelerine gerek olmadığı anlaşılmaktadır.

Bununla birlikte topluluk şirketlerinde topluluk denetçisinin olması ne kadar doğru bir yaklaşım ise, topluluğa dâhil tüm şirketlerin de denetime tabi tutulması ve bu denetimin de etkin bir şekilde yapılabilmesi için her şirketin bir denetçisinin bulunması gerekliliği o kadar doğru bir yaklaşım olacaktır.

3.1.1. Denetçinin Seçilme Süresi

399’ncu maddede denetçinin seçim süresi ile ilgili olarak, denetçinin her faaliyet dönemi ve her hâlde görevini yerine getireceği faaliyet dönemi bitmeden seçilmesi şarttır, hükmü yer almaktadır. Bu hükümden hareketle denilebilmektedir ki her faaliyet dönemi için denetçi seçilmesi gerekir. Denetçi aynı şirkette birden fazla dönem için görev yapması öngörülse dahi her faaliyet dönemi için genel kurulca o denetçinin seçiminin onaylanması ve sözleşme yapılması gereklidir. Diğer yandan faaliyet dönemi bitmeden mutlaka denetçinin seçilmesi gerekmekle beraber genel kurulca faaliyet döneminin ilk 4 ayı içinde denetçinin seçilememesi durumunda, denetçi Asliye Ticaret Mahkemesince atanır.

Geçmiş faaliyet döneminin denetlenmesi için, yani faaliyet dönemi bittikten sonra o dönem faaliyetleri ile ilgili denetçi ataması söz konusu değildir.

Bununla birlikte denetçinin faaliyet dönemi başlamadan genel kurul tarafından seçilmesine engel bir hüküm bulunmamakta, denetçinin faaliyet dönemi girmeden seçilmesi gerektiğine ilişkin bir zorunluluk da söz konusu değildir. Oysa kanun gerekçesinde “gelecek yılın denetçisinin içinde bulunulan faaliyet yılı bitmeden belirlenmiş olması şarttır”. Şeklinde bir ibare yer almaktadır. Yukarıda ifade edildiği gibi yasa hükmüne göre gelecek yılın denetçisinin faaliyet dönemi başlamadan seçilmesi şartı yasada yer almamaktadır.

3.1.2. Denetçinin Mahkemece Atanması Halleri

399'ncu maddede denetçinin hangi hallerde mahkemece atanacağına ilişkin hükümler yer almaktadır. Buna göre;

a) Mevcut Denetçinin Görevden Alınması Durumunda

Şirket yönetim kurulunun veya sermayenin yüzde onunu, (halka açık şirketlerde ise esas veya çıkarılmış sermayenin yüzde beşini) oluşturan pay sahiplerinin istemi üzerine, denetçinin seçiminin Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilanından itibaren üç hafta içinde, mevcut denetçinin görevine son verilmesi için dava açılması durumunda, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki Asliye Ticaret Mahkemesi bir taraftan mevcut denetçinin görevine son verme ve diğer taraftan yeni denetçi atanma kararı verir.

Ancak Mahkeme bu kararı tarafları dinledikten ve seçilmiş denetçinin şahsına ilişkin haklı bir sebebin gerektirmesi, özellikle de onun taraflı davrandığı yönünde bir kuşkunun varlığı hâlinde verir. Aksi halde seçilmiş denetçinin görevine son verilenmez ve yeni denetçi atanamaz.

Bu durumda şirket yönetim kurulunca veya pay sahiplerince, görevine son verilecek denetçinin yerine dava açılmadan önce yeni bir denetçi seçmeleri zorunludur.

b) Faaliyet Döneminin İlk Üç Ayı İçinde Denetçi Seçilememesi

Maddenin 6 numaralı fıkrasına göre faaliyet döneminin dördüncü ayına kadar genel kurulca denetçi seçilemediği takdirde, yönetim kurulunun veya yönetim kurulu üyelerinden birinin veyahut da herhangi bir pay sahibinin istemi üzerine, yukarıda belirtildiği üzere şirket merkezinin bulunduğu Asliye Ticaret Mahkemesince denetçi atanmasına karar verileceği ifade edilmektedir.

Ancak bu durumda hangi denetçinin atanacağına re’sen Mahkeme mi karar verecek yoksa dava açan kişiler tarafından önerilen denetçiler mi atanacak konusu açık bulunmaktadır.

c) Denetçinin Sözleşmeyi Feshetmesi Ve Diğer Hallerde

Seçilen denetçinin görevi red veya sözleşmeyi feshetmesi, görevlendirme kararının iptal olunması, butlanı veya denetçinin kanuni sebeplerle veya diğer herhangi bir nedenle görevini yerine getirememesi veya görevini yapmaktan engellenmesi hâllerinde de yeni denetçi, Mahkeme kararına göre belirlenir.

Bu durumda da Mahkeme yönetim kurulunun veya yönetim kurulu üyelerinden birinin veyahut da herhangi bir pay sahibinin istemi üzerine, karar verebilir.

Hangi Denetçinin atanacağına ilişkin tereddütler burada da söz konusudur.

3.1.3. Denetçinin Sözleşmesi İle İlgili Hususlar

Seçilen denetçi ile yapılacak sözleşme ile ilgili hususlar yasada açık bir şekilde yer almamaktadır. Kanun gerekçesinde denetçi ile şirket yönetim kurulu arasında sözleşme imzalanacağı ifade edilmektedir. Dolayısıyla sözleşmenin yapılması gerektiği açık olmakla birlikte sözleşmenin şekli ve niteliği açısından belirsizlikler bulunmaktadır.

Nitekim gerekçede Denetim Sözleşmesinin niteliği, tartışmalı olup her ülkenin öğretisi ve mahkeme kararlarıyla belirlenmekte olduğu ifade edilmek suretiyle bu hususa dikkat çekilmiştir.

3.2. Denetçinin Görevden Alınması İle İlgili Hususlar

399’ncu maddenin 2’nci fıkrasında, denetçinin denetleme görevinin, sadece dördüncü fıkrada öngörüldüğü şekilde ve başka bir denetçi atanmışsa geri alınabileceği ifade edilmektedir. 4’ncü fıkrada ise denetçinin ancak şirket yönetim kurulunun veya sermayenin yüzde onunu, (halka açık şirketlerde esas veya çıkarılmış sermayenin yüzde beşini) oluşturan pay sahiplerinin istemi üzerine, açılan dava ile şirket merkezinin bulunduğu Asliye Ticaret Mahkemesinin kararı ile görevine son verileceği belirtilmektedir.

Asliye Ticaret Mahkemesince taraflar ve seçilmiş denetçi dinlenerek, seçilmiş denetçinin şahsına ilişkin haklı bir sebebin gerektirmesi, özellikle de onun taraflı davrandığı yönünde bir kuşkunun varlığı hâlinde görevine son verilmesi mümkündür. Aksi halde denetçinin görevine

son verilmesi mümkün bulunmamaktadır. Yani Mahkeme haklı bir sebebin varlığını kabul etmeyerek denetçinin görevine devamına karar verebilir.

Şüphesiz bu hüküm denetçinin bağımsızlığı ve dokunulmazlığı ilkesinin bir sonucudur.

Denetçinin denetim görevini hiçbir baskı altında bulunmaksızın bağımsız ve tarafsız bir biçimde yerine getirmesini temin için getirilmiş bir hükümdür. Gerekçede bu husus, Denetçiye güvence sağlamaya ilişkin yeni ve modern şirketler hukukunun esin verdiği bir üst hukuk kuralıdır, şeklinde ifadesini bulmaktadır.

Diğer taraftan görevden alma ve yeni denetçi atama davası, denetçinin seçiminin Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilanından itibaren üç hafta içinde açılması gerekmekte olduğu ifade edilmektedir. Ancak bu hüküm kanaatimizce bir tereddüdü ve bir boşluğu da doğurmaktadır.

Zira faaliyet dönemi içinde herhangi bir zamanda denetçinin görevine son vermeyi gerektiren haklı bir sebep ortaya çıkabilir. Bu durumda denetçinin görevine son verilemeyecek mi? Aksi halde şirket aleyhine bir haksızlığın doğması söz konusu olur. Dolayısıyla bu hükümde yer alan süre sınırlamasının kaldırılmasında yarar bulunmaktadır.

3.3. Denetçinin Sözleşmeyi Feshetmesi İle İlgili Hususlar

Madde hükmüne göre denetçi her zaman için sözleşmeyi belli şartlar dâhilinde feshetme hakkına sahiptir. Ancak bu feshin geçerli olabilmesi için haklı bir sebep olması ya da kendisine karşı görevden alınma davası açılmış olması gerekir. Görüş yazısının içeriğine ilişkin fikir ayrılıkları ile denetlemenin şirketçe sınırlandırılmış olması veya görüş yazısı vermekten kaçınma haklı sebep sayılamaz.

Burada ortaya çıkan husus denetçinin ileri sürdüğü haklı sebebin geçerli olup olmadığının ne şekilde ve kim tarafından tespit edileceği ile ilgilidir. Yasada mahkemeden söz edilmekle birlikte 6’ncı fıkra hükmü mahkeme kararının denetçinin sözleşmeyi fesih etmesine ilişkin olmayıp, seçilen yeni denetçinin atanmasına yönelik bulunmaktadır. Dolayısıyla mahkemenin haklı sebebin niteliğini belirleme yetkisine sahip bulunmadığı anlaşılmaktadır. Gerekçede de buna ilişkin açıklık olmayıp sadece, haklı sebebin çalışma şartlarının müsait olmamasından, ücret ve giderlerin zamanında ödenmemesinden, denetçinin görevi yerine getirmesinin engellenmesinden doğabileceği ifade edilmektedir.

Diğer taraftan 9’ncu fıkra hükmüne göre denetçinin fesih ihbarında bulunması durumunda, yönetim kurulu hemen, geçici bir denetçi seçer ve fesih ihbarını genel kurulun bilgisine, seçtiği denetçiyi de aynı kurulun onayına sunar. Yeni seçilen denetçiyi genel kurulun onaylaması durumunda Mahkeme kararı aranmasının sebebi ve gerekçesi de ortadan kalkmakta ve 6’ncı fıkra uygulamasında bir çelişki doğmaktadır. Zira bu fıkraya göre denetçinin sözleşmeyi fesih etmesi halinde de yeni denetçinin, yönetim kurulunun, yönetim kurulu üyelerinden birinin veya herhangi bir pay sahibinin istemi üzerine, mahkemece atanacağı belirtilmektedir.

Sonuç itibariyle bu hükümlere göre denetçinin sözleşmeyi feshetmesi durumunda ileri sürdüğü sebebin haklı bir sebep olmaması ve bundan dolayı şirketin zarara uğraması nedeniyle konu ayrı bir dava konusu olacak demektir.

3.4. Kamu Gözetimi Muhasebe Ve Denetim Standartları Kurumunun Yetkisi

Denetçinin seçimi, mahkemece atanması ve görevden alınması ya da denetçinin sözleşmeyi feshetmesi ile ilgili olarak yukarıda yapılan açıklamalar, yasada birçok tereddütlerin bulunduğunu göstermektedir. Söz konusu tereddütlerin ortadan kaldırılması ve boşlukların doldurulması yönünden Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun çıkaracağı ikincil mevzuatta belirtilen hususları dikkate almasında yarar bulunduğu görülmektedir.

4. DENETİM FAALİYETİ İLE İLGİLİ HUSUSLAR 4.1. Denetim Faaliyetinin Kapsamı

Türk Ticaret Kanununun 397’nci maddesinde denetimin şirketin ve topluluğun finansal tabloları ile faaliyet raporu üzerinde yapılacağı ifade edilmektedir.

Yasada denetimin finansal tabloları üzerinde yapılacağı ifade edilmektedir. Ancak hangi tarih itibariyle düzenlenen Finansal Tablolar (FT) üzerinde denetimin yapılacağı ifade edilmemektedir. Bilindiği üzere 3 aylık 6 aylık ve yıllık bazda da FT düzenlenmesi mümkündür ve bazı durumlarda zorunludur. Kanun gerekçesinde yıllık ve altı aylık FT'ler için denetimin öngörüldüğü, açılış ve ara bilânçoları ile tasfiye bilânçolarına ve diğer bilânçolara uygulanmayacağı ifade edilmektedir. Ara dönem finansal tablolarının da denetim kapsamı içinde olduğu ileri sürülmektedir. Bununla birlikte yasada yer alan denetimle ilgili ifadelerin bütünü dikkate alındığında sadece bilanço tarihi itibariyle yani faaliyet dönemi sonu itibariyle düzenlenen finansal tabloların ve bilhassa temel tablo niteliğinde olan yıllık bilanço ve gelir tablosu kalemlerinin denetime esas alınması gerekeceği anlaşılmaktadır.

Bununla birlikte 398’nci maddede denetimin kapsamı;

- Envanter denetimi, - Muhasebenin denetimi, - İç denetim,¹

-378’nci madde gereğince kurulan uzman komitenin hazırlamış olduğu rapora ilişkin denetim², Ancak bu denetim sonrasında denetçi ayrı bir rapor hazırlar.

1 Gerekçede iç denetim, şirket içerisindeki çeşitli komiteler, özellikle halka açık şirketlerde denetim komitesi veya müfettişler aracılığıyla yapılan veya holdinglerde bütün topluluğu kapsar şekilde yapılan denetimler, şeklinde ifade edilmiştir. Buna göre denetime tabi bir şirketim iç denetim sistemi ve organizasyonu yoksa bu denetim yapılmayacak anlamına gelmektedir.

2 Kanunun 378’nci maddesine göre pay senetleri borsada işlem gören şirketlerde, yönetim kurulu, şirketin varlığını, gelişmesini ve devamını tehlikeye düşüren sebeplerin erken teşhisi, bunun için gerekli önlemler ile çarelerin uygulanması ve riskin yönetilmesi amacıyla, uzman bir komite kurmak, sistemi çalıştırmak ve geliştirmekle yükümlüdür. Diğer şirketlerde ise denetçinin gerekli görüp bunu yönetim kuruluna yazılı olarak bildirmesi hâlinde bu komite derhâl kurulur ve ilk raporunu kurulmasını izleyen ayın sonunda verir.

-402’nci madde uyarınca yıllık faaliyet raporunun denetimi Şeklinde ifade edilmiştir.

Denetleme şirketin malvarlığı ve finansal durumunun 515’nci maddede hüküm altına alınan “dürüst resim ilkesi”³ çerçevesi içinde gerçeği dürüst biçimde ortaya koyacak şekilde yansıtılıp yansıtılmadığına bakılır.

Topluluğun finansal tablolarının denetimini gerçekleştiren denetçi, konsolidasyona alınan şirketin ayrıca denetçisi yoksa bu şirket ya da şirketlerin finansal tablolarını, özellikle konsolidasyona bağlı uyarlamaları ve mahsupları da incelemek zorundadır. Ancak konsolidasyona alınan şirketlerin ayrıca denetçisinin bulunması durumunda bu incelemeye gerek bulunmamaktadır.

Maddede yer alan “ Bu istisna, merkezi yurt dışında bulunan bir şirketin bu Kanunun öngördüğü denetimle eş değer bir denetime tabi tutulmuş olması hâlinde de geçerlidir”

hükmü gereğince yurt dışındaki şirket merkezinin de denetime tabi tutulmuş olması durumunda bu şirkete ilişkin konsolide edilen finansal tabloların incelenmesi istisna kapsamı içinde tutulmaktadır.

Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun kurulması ile ilgili 660 sayılı KHK’de ise bağımsız denetim, finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanması olarak tanımlanmıştır.

4.2. Denetimin Usul Ve Esasları

Denetimin, denetçilik mesleğinin gereklerine, etiğine ve uluslararası standartlara göre yapılması yasanın çeşitli maddelerinde açıkça belirtilmiştir.

Denetim esas itibariyle finansal tablolar üzerinde ve bu tablolarda yer alan mal varlığı ve şirketin finansal durumuna ilişkin hesapların gerçeği doğru bir şekilde yansıtıp yansıtılmadığına ulusal muhasebe standartlarına uygunluğunun, ulusal denetim standartları çerçevesinde denetlenmesi şeklinde söz konusu olacaktır.

Bu anlamda denetim şirketin muhasebe kayıtlarının TMS lere uygunluğunu da kapsamakta ve doğruluğunu denetmeyi ifade etmektedir. 401’nci maddede yer alan “Yönetim kurulu, şirketin defterlerinin, yazışmalarının, belgelerinin, varlıklarının, borçlarının, kasasının, kıymetli evrakının, envanterinin incelenerek denetlenebilmesi için denetçiye gerekli imkânları sağlar”.

ifadesinden denetimin şirketin bütününe yönelik olduğu anlaşılmaktadır.

Ancak bu denetim bir vergi denetimi ve tam tasdik denetimi değildir.

Komite, yönetim kuruluna her iki ayda bir vereceği raporda durumu değerlendirir, varsa tehlikelere işaret eder, çareleri gösterir. Raporun bir örneği denetçiye de yollanır.

3 Kanunun 515’nci maddesi uyarınca Anonim şirketlerin finansal tabloları, Türkiye Muhasebe Standartlarına göre şirketin malvarlığını, borç ve yükümlülüklerini, öz kaynaklarını ve faaliyet sonuçlarını tam, anlaşılabilir, karşılaştırılabilir, ihtiyaçlara ve işletmenin niteliğine uygun bir şekilde; şeffaf ve güvenilir olarak; gerçeği dürüst, aynen ve aslına sadık surette yansıtacak şekilde çıkarılır.

4.3. Denetim Sırasında Yönetim Kurulunun Görevleri

Yönetim kuruşlunun denetçiye karşı yükümlülükleri 401’nci maddede hüküm altına alınmıştır.

a) Finansal tabloları ve yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunu düzenlettirip onaylayarak gecikmeksizin, denetçiye verir.

b) Şirketin defterlerinin, yazışmalarının, belgelerinin, varlıklarının, borçlarının, kasasının, kıymetli evrakının, envanterinin incelenerek denetlenebilmesi için denetçiye gerekli imkânları sağlar.

c) Konsolide finansal tabloları çıkarttırmakla yükümlü olan şirketin yönetim kurulu, konsolide finansal tabloları denetleyecek denetçiye; topluluğun finansal tabloları ve yıllık faaliyet raporu ile, münferit şirketin finansal tablolarını, şirketlerin yıllık faaliyet raporlarını, bir denetim yapılmış olması durumunda ana şirketin ve yavru şirketlerin denetim raporlarını denetçiye verir.

Denetçi de bu bilgi ve belgeleri her zaman yönetim kurulundan isteme yetkisine sahiptir.

4.4. Denetim Raporu İle İlgili Hususlar

Kanunun 402’ nci maddesinde düzenlenecek denetim raporu ile ilgili hususlar belirtilmiştir.

Düzenlenecek raporun geçmiş yıl finansal tablosu ile karşılaştırılmalı olarak düzenlenmesi gerekmektedir. Rapor şirketin finansal tablosu ile ana şirket ve topluluk şirketlerinin finansal tabloları esas alınarak düzenlenir.

Raporda;

a) Öncelikle, şirketin ve topluluğun finansal durumuna dair yönetim kurulunun değerlendirmesi hakkında görüş açıklanır.

Söz konusu görüş kapsamında finansal tablolar esas alınarak topluluğun varlığını sürdürebilmesine ve gelecekteki gelişmesine ilişkin analizler yapılır ve şirket yönetim kurulunun raporu ile topluluk yıllık faaliyet raporunun verdiği olanak ölçüsünde şirketin finansal durumu irdelenir.

b) Denetim raporunun ayrı bir bölümünde;⁴

i-Defter tutma düzeninin, finansal tabloların ve topluluk finansal tablolarının, kanun ile esas sözleşmenin finansal raporlamaya ilişkin hükümlerine uygun olup olmadığı,

ii-Yönetim kurulunun denetçi tarafından denetim kapsamında istenen açıklamaları yapıp yapmadığı ve belgeleri verip vermediği,

İfade edilir.

4 Kanunda “raporun esas bölümünde” ifadesi yer almakla birlikte söz konusu bilgilerin niteliğinden anlaşıldığı üzere bu bölümün “usul bölümü” olması gerektiği anlaşılmaktadır.

c) Finansal tablolar ve dayanağı defterlerin öngörülen hesap planına uygun tutulup tutulmadığı belirtilir.

d) Finansal tablolar ile bunların dayanağı olan defterlerin Türkiye Muhasebe Standartları çerçevesinde, şirketin malvarlığı, finansal ve kârlılık durumunun resmini gerçeğe uygun olarak ve dürüst bir şekilde yansıtıp yansıtmadığı belirtilir.

Denetçi raporunu yönetim kuruluna verir. Diğer yandan 1524’ncü madde uyarınca denetim raporunun şirketin web sitesinde yayınlanmak zorunluluğu bulunmaktadır. Bu zorunluluk özel denetçi ve işlem denetçisi raporları için de geçerlidir.

Denetçi ayrıca yönetim kurulunun, şirketin veya topluluğun durumu hakkındaki yıllık faaliyet raporunda yer alan irdelemelerini, finansal tablolar ile tutarlılığı ve gerçeğe uygunluğu açısından değerlendirir ve ayrı bir rapor düzenler.

Yine 398 inci maddenin dördüncü fıkrası uyarınca yönetim kurulunca şirket ile ilgili bir değerlendirme yapılmışsa, bunun sonucu ayrı bir raporda gösterilir. 398’nci maddeye göre yönetim kurulu tarafından oluşturulan uzman komitenin varlığı halinde ve bu komite tarafından düzenlenen raporda yer alan hususların da irdelenerek ayrı bir rapor yazılması gerekir.

Görüldüğü gibi yasada, denetim sonucunda düzenlenen raporda yer alacak şekli ve esasa yönelik hususlar tam ve açık olarak belirtilmiş değil. Bu nedenle özellikle Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun, Denetim Raporunda yer alması gereken hususlarla ilgili bir çalışma içinde olmasında yarar bulunmaktadır.

Nitekim kanun koyucu yasanın 403’ncü maddesinde, raporun Sonuç bölümünde yer alması gereken denetçi görüşünün, ayrı bir görüş yazısı ile açıklanmasını öngörmektedir.

4.5. Görüş Yazısı

Yasanın 403’ncü maddesinde Denetçinin, denetimin sonucunu görüş yazısında açıklayacağı ifade edilmektedir. Denetçi denetim raporunun sonuç bölümünde kanaatini belirtmiş olması durumunda dahi yasa hükmü sonucu ayrıca bir görüş yazısı yazmak ve denetim sonuçlarını bu yazıda belirtmek zorundadır.

Görüş yazısının denetimin konusu, türü, niteliği ve kapsamı yanında denetçinin değerlendirmelerini de içereceği ve Geçici 3 üncü maddede öngörülen kurumun⁵ belirlediği şekilde ve herkesin anlayabileceği bir dille yazılacağı maddede belirtilmektedir.

Görüş yazısında, yönetim kurulunun finansal tablolara ilişkin konular bakımından sorumluluğunu gerektirecek bir sebebin mevcut olup olmadığına da yer verilir. Yönetim kurulunun bir sorumluğu tespit edildiği takdirde bu durum belirtilir.

Görüş yazısı, denetim sonucunun olumlu, sınırlandırılmış olumlu, olumsuz veya görüş belirtmekten kaçınma hallerine göre şekillenir.

Olumlu görüş yazısında;

5 Söz konusu kurumun Kamu Gözetimi, muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu olması gerekir.

--Türkiye Muhasebe Standartları ve diğer gereklilikler bakımından herhangi bir aykırılığa rastlanmadığını;

--Denetim sırasında elde edilen bilgilerine göre, şirketin veya topluluğun finansal tablolarının doğru olduğunu,

--Malvarlığı ile finansal duruma ve kârlılığa ilişkin resmin gerçeğe uygun bulunduğunu ve tabloların bunu dürüst bir şekilde yansıttığını belirtilir.

Sınırlandırılmış olumlu görüş yazısı, finansal tabloların şirketin yetkili kurullarınca düzeltilebilecek aykırılıklar içerdiği ancak bu aykırılıkların tablolarda açıklanmış sonuca etkilerinin kapsamlı ve büyük olmadığı durumlarda verilir.

Sınırlandırılmış görüş yazısında sınırlamanın konusu, kapsamı ve düzeltmenin nasıl yapılabileceği açıkça gösterilir. Sınırlı olumlu görüş verilen hâllerde genel kurul, gerekli önlemleri ve düzeltmeleri de karara bağlar.

Olumsuz görüş yazısı denetçi tarafından yapılan denetimde finansal tabloların muhasebe standartlarına uygun olarak düzenlenmediği ve gerçek durumu aksettirmediği, malvarlığı ve finansal durumun şirketin geleceği açısından varlığını sürdürebilmesine ve gelecekteki gelişmesine olanak vermediği gibi hususlar açık olarak yazılır.

Olumsuz rapor ve görüşün ortaya çıkardığı sonuçlar 403’ncü maddenin 5’nci fıkrasında açıklanmıştır, olumsuz rapor ve görüş üzerine;

-- Genel kurul, denetlenen olumsuz finansal tablolara dayanarak herhangi bir işlem yapamaz. Özellikle açıklanan kâr veya zarar ile ilgili doğrudan veya dolaylı bir şekilde karar alamaz.

-- Yönetim kurulu, görüş yazısının kendisine teslimi tarihinden itibaren dört iş günü içinde, genel kurulu toplantıya çağırır ve görevinden toplantı gününde geçerli olacak şekilde istifa eder.

-- Genel kurul yeni bir yönetim kurulu seçer. Yeni yönetim kurulu altı ay içinde, kanuna, esas sözleşmeye ve standartlara uygun finansal tablolar hazırlatır ve bunları denetleme raporu ile birlikte genel kurula sunar.

Burada üzerinde durulması gereken husus hazırlanan yeni finansal tabloların yeniden denetime tabi tutulması gerekeceği ve yeni denetleme raporu ile birlikte genel kurula sunulması gerekeceğidir. Zira 397’nci maddenin 3 numaralı fıkrası açık olarak şirketin ve topluluğun finansal tabloları ile yıllık faaliyet raporunun, denetleme raporunun sunulmasından sonra değiştirilmiş olması durumunda söz konusu değişiklik denetleme raporlarını etkileyebilecek nitelikteyse, finansal tablolar ile, birinci fıkra çerçevesinde yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu yeniden denetlenir, demektedir. Bu hüküm kuşkusuz olumsuz rapor üzerine yenilenen finansal tablolar için de söz konusu olacaktır.

Görüş belirtmekten kaçınma yazısı ise denetlemenin yasa hükümlerine uygun bir şekilde yapılmasına ve sonuçlara varılmasına olanak vermeyen ölçüde belirsizliklerin bulunması veya

şirket tarafından denetlenecek hususlarda önemli kısıtlamaların yapılması hâlinde söz kon usu olur.

Denetçi, bunları ispatlayabilecek delillere sahip olmasa bile, gerekçelerini açıklayarak görüş vermekten kaçınabilir. Kaçınma olumsuz görüşün sonuçlarını doğurur.

5. DENETÇİNİN SORUMLULUKLARI 5.1. Sır Saklama Sorumluluğu

Denetçinin sorumlulukları Kanunun 404’ncü maddesinde açıklanmıştır.

Birinci fıkraya göre denetçiler denetimi dürüst ve tarafsız bir şekilde yapmak ve sır saklamakla yükümlüdürler. Faaliyetleri sırasında öğrendikleri, denetleme ile ilgili olan iş ve işletme sırlarını izinsiz olarak kullanamazlar. Kasten veya ihmal ile yükümlülüklerini ihlal edenler şirkete ve zarar verdikleri takdirde bağlı şirketlere karşı sorumludurlar. Zarar veren kişi birden fazla ise sorumluluk müteselsildir.

Görüldüğü üzere buradaki sorumluluk denetimin gerçeği dürüst bir şekilde yansıtacak şekilde ifa etmemek ve denetçilerin denetim sırasında sahip oldukları, şirketin ticari sırlarını saklama sorumluluğu olup, bu yükümlülüğe kasıtları veya ihmalleri sonucu uymamaları ve neticesinde bir zarar vaki olması durumunda söz konusu olmaktadır.

Yükümlülüklere uyulmaması dolayısıyla ortaya çıkan zarar sebebiyle, her bir denetim için yüz bin Türk Lirasına, pay senetleri borsada işlem gören anonim şirketlerde ise üç yüz bin Türk Lirasına kadar tazminata hükmedilebileceği ifade edilmektedir. Dolayısıyla söz konusu cezalar ancak bir dava sonucunda tazminata hükmedilmesi durumunda uygulama alanı bulacaktır.

Maddenin 4’ncü fıkrasında sorumluluk hükmünün sözleşme ile kaldırılamayacağı veya sınırlandırılamayacağı ifade edilmektedir.

Söz konusu sorumluluk sadece denetçilere ait olmayıp bunların yardımcıları ve bağımsız denetleme kuruluşunun denetleme yapmasına yardımcı olan temsilcilerini de kapsamaktadır.

Denetim Kuruluşlarında sır saklama yükümü bu kurumun yönetim kurulunu ve üyelerini ve çalışanlarını da kapsamaktadır.

5.2. Denetimden Kaynaklanan Sorumluluk

Diğer taraftan Kanunun 554’ncü maddesinde şirketin ve şirketler topluluğunun yılsonu ve konsolide finansal tablolarını, raporlarını, hesaplarını denetleyen denetçilerin kanuni görevlerinin yerine getirilmesinde kusurlu hareket etmeleri halinde, hem şirkete hem de pay sahipleri ile şirket alacaklılarına karşı verdikleri zarar dolayısıyla sorumlu olacakları ifade edilmiştir.

Kanunun 404’ncü maddesinde yer alan sorumluluğun ihlal edilmesi dolayısıyla uğranılan zarar karşılığında uygulanacak tazmin miktarı maddede belli edilmiş iken, 554’ncü maddede uğranılan zarara karşılık uygulanacak tazminat miktarı belirtilmemiştir. Dolayısıyla iddia edilen

zarar ile ilgili tazminat miktarına ancak dava sonucu mahkemece belirlenen zarara uygun olarak karar verilecektir.

5.3. Bilgi Verme Sorumluluğu

Kanunun 437’nci maddesi uyarınca finansal tablolar, yıllık raporlar, denetim raporu genel kurulun toplantısından en az on beş gün önce, şirketin merkez ve şubelerinde, pay sahiplerinin incelemesine hazır bulundurulur.

Yine aynı maddeye göre pay sahipleri genel kurulda, yönetim kurulundan, şirketin işleri konusunda, denetçilerden ise denetimin yapılma şekli ve sonuçları hakkında bilgi isteyebilir.

Genel kurul bu isteği reddedebilir. Ancak bu durumda bilgi alamayan pay sahibi, reddi izleyen on gün içinde, diğer hâllerde de makul bir süre sonra şirketin merkezinin bulunduğu asliye ticaret mahkemesine başvurabilir.

5.4. Denetçi İle Şirket Arasında Görüş Ayrılığı İle İlgili Hususlar

405’nci maddede denetçi ile şirket arasında muhtemel görüş ayrılıklarının ne şekilde çözümleneceği hüküm altına alınmıştır.

Buna göre şirket veya topluluk ile denetçi arasında;

a) Yılsonu hesapları, b) Finansal tabloları,

c) Yönetim kurulunun faaliyet raporu,

ile ilgili kanun, idari tasarruf veya esas sözleşme hükümlerinin yorumu veya uygulanması konularında bir anlaşmazlık olması durumunda şirketin merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesi dosya üzerinden karar verir. Karar kesindir.

Kanunun 1521’nci maddesi hükmü gereği şirket ile denetçi arasındaki davalarda basit yargılama usulü uygulanır.

Söz konusu maddede yer alan görüş farklılıklarının söz konusu finansal tablolar ile hesaplarla ilgili denetim raporunda belirtilen görüşe ilişkin olmaması gerekir. Aksi durumda denetçi tarafsız bir biçimde ve gerçeği aksettirecek rapor düzenlemesi mümkün olmayabilir.

Dolayısıyla buradaki görüş farklılıkları söz konusu hesaplar, finansal tablolar ve yıllık raporda yer alan hususların kanun, idari tasarruf ve esas sözleşme hükümleri karşısında farklı yorumlanmasına yönelik görüş farklılıklarıdır.

Nitekim maddenin gerekçesinde söz konusu hükmün şirket ile ilgili herhangi bir mevzuat veya esas sözleşme hükmünün yorumlanmasında, şirket ile denetçi arasındaki görüş ihtilaflarının mahkeme kararı ile çözüme bağlanmasına ilişkin olduğu ifade edilmektedir.