Ba lık 337 SIRA NO'LU VERG USUL KANUNU GENEL TEBL Resmi Gazete No 25552
Resmi Gazete Tarihi 13/08/2004 Kapsam
5228 sayılı Kanun(1) ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun bazı maddelerinde düzenlemeler, bir kısım maddelerinde ibare de i iklikleri yapılmı , bazı maddeleri de yürürlükten kaldırılmı tır. Yapılan bu düzenlemelerle ilgili olarak a a ıdaki açıklamaların yapılması gerekli görülmü tür.
1. Özel Finans Kurumları
5228 sayılı Kanunun 59 uncu maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 204 üncü maddesinin birinci fıkrasında ibare de i ikli i yapılmı ve 5228 sayılı Kanunun yayımı tarihi itibariyle özel finans kurumları, vergi kanunları uygulamasında özel belirleme yapılmadı ı sürece, banka olarak addolunmu tur.
2. Amortismanlar
2.1. Azalan Bakiyeler Usulüyle Amortisman
5024 sayılı Kanunla(2) Vergi Usul Kanununun 315 inci maddesinde, normal amortisman usulünde amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınarak amortisman ayrılaca ı, mükerrer 315 inci maddesinde de azalan bakiyeler usulünde amortisman oranının normal amortisman oranının iki katı oldu u yönünde de i iklik yapılmı tır.
5228 sayılı Kanunun 59 uncu maddesiyle yapılan bu ibare de i ikli i ile azalan bakiyeler usulüyle
amortisman ayırmada üst sınır getirilmi ve azalan bakiyeler usulüyle amortisman ayrılırken her halükarda amortisman oranının % 50’yi geçemeyece i belirtilmi tir.
2.2. Ödeme Kaydedici Cihazlarda Amortisman
5228 sayılı Kanunun 13 üncü maddesi ile 3100 sayılı Katma De er Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında Kanunun(3) 7 nci maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan hüküm, “1. Mükellefler kullanmak üzere satın aldıkları ödeme kaydedici cihazlar için %100’e kadar
amortisman oranı seçebilirler.” eklinde de i tirilmi tir.
Söz konusu de i iklikle, kanuni bir yükümlülük olan ödeme kaydedici cihaz kullanma mecburiyetinin getirece i maddi külfeti azaltmaya yönelik olarak mükelleflere, kullanmak üzere aldıkları ödeme kaydedici cihazlar için %100’e kadar amortisman oranı seçebilme imkanı tanınmı tır.
Kullanmak üzere ödeme kaydedici cihaz alan mükellefler, cihazlarının Vergi Usul Kanununun de erleme hükümlerine göre tespit edilen de erinin %100’ünü cihazın aktife girdi i hesap döneminde amortisman olarak ayırabilecekler ancak, 3100 sayılı Kanunun anılan fıkrasının 5228 sayılı Kanunla de i meden önceki
hükmüne göre i lem yapamayacaklar yani fatura bedelinin % 40’ını vergiye tabi kazançtan indiremeyeceklerdir.
3. Enflasyon Düzeltmesi
3.1. 5228 sayılı Kanunun 9 uncu maddesi ile Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (2) numaralı bendinin (g) alt bendinde yer alan reel olmayan finansman maliyeti tanımındaki
“düzeltme tarihindeki” ibaresi “borcun alındı ı tarihteki” olarak de i tirilmi tir. Dolayısıyla yabancı para üzerinden yapılan borçlanmalarda reel olmayan finansman maliyeti hesaplanırken TEFE artı oranının uygulanaca ı borç tutarı, yabancı para üzerinden alınan borcun alındı ı tarihteki Türk Lirası kar ılı ı
olacaktır.
Örnek
Bilanço esasına göre defter tutan ve hesap dönemi takvim yılı olan (A) i letmesi, 5 Mart 2002 tarihinde 50.000 Amerikan Doları banka kredisi kullanarak i letme faaliyetlerinde kullanmak üzere yurt dı ından bir makine ithal etmi tir. 20 Kasım 2002 tarihinde söz konusu kredi (5.000 Amerikan Doları tutarında faiz ile birlikte) kapatılmı tır. Ödenen faiz 163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebli i(4) uyarınca söz konusu makinenin maliyet bedeline ilave edilmi tir (5) .
Yeniden de erlemeye ve %20 oranında normal amortismana tabi tutulan söz konusu makinenin 31/12/2003 tarihli dönem sonu bilançosunda görünen de eri a a ıda hesaplandı ı üzere 111.749.472.450 TL. olacaktır.
Yeniden De erleme Oranı (%)
Yeniden De erlenmi Makine Maliyeti
Cari Yıl Amortisman Gideri
Birikmi Amortisman
2002 0,0 86.964.570.000 17.392.914.000 17.392.914.000
2003 28,5 111.749.472.450 22.349.894.490 44.699.788.980
Söz konusu makinenin düzeltmeye esas tutarı da 86.964.570.000 TL. olacak, ancak makinenin maliyet bedeli içerisinde yer alan reel olmayan finansman maliyeti dü üldükten sonra kalan kısım düzeltmeye tabi
tutulacaktır.
Borcun kullanıldı ı döneme ait TEFE artı oranı %17,2 olarak hesaplanmı tır.(6) Buna göre maliyet bedeli içerisinde yer alan reel olmayan finansman maliyeti a a ıdaki ekilde bulunacaktır.
ROFM = 68.771.950.000 x 0,172 ROFM = 11.828.775.400 TL.
Makinenin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarı = 75.135.794.600 TL.dır.
(86.964.570.000 – 11.828.775.400)
3.2. Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (4) numaralı bendinin son fıkrasında, borsada i lem gören hisse senetlerinin de erleme günündeki borsa rayici ile dikkate alınaca ı ve bunlar için
ayrıca düzeltme yapılmayaca ı hükmü bulunmaktaydı. Bu bent hükmü 5228 sayılı Kanunun 60/1/a maddesiyle 1/1/2004 tarihi itibariyle yürürlükten kaldırılmı tır.
Hisse senetleri, borsada i lem gören-görmeyen ayrımına tabi tutulmayacak ve düzeltme katsayısı ile çarpılmak suretiyle düzeltme i lemi gerçekle tirilecektir.
3.3. Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı bendinin 5 inci fıkrasının 2 nci cümlesinde, 5228 sayılı Kanunun 9 uncu maddesi ile yapılan de i iklikle mükelleflere, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon fark hesaplarında yer alan tutarları, düzeltme sonucu olu an geçmi yıl zararlarına mahsup edebilme imkanı sa lanmı tır.
Öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının, gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince düzeltme sonucu bulunan geçmi yıl zararlarına mahsup edilmesi, kar da ıtımı olarak addedilmeyecektir.
Mükellefler (bu hükme Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesinde de yer verildi i için) 31/12/2003 tarihli bilançolarının düzeltilmesi neticesinde olu an geçmi yıl zararlarını da düzeltme i lemi neticesinde olu an öz sermaye farklarına mahsup edebilecekler ve 31/12/2003 tarihli düzeltilmi bilançoya ait nihai kar ya da zarar rakamına ula acaklardır.
3.4. Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasına 5228 sayılı Kanunun 9 uncu maddesi ile yeni bir bent eklenmi ve münhasıran sürekli olarak i lenmi altın, gümü alım-satımı ve imali ile i tigal eden mükelleflere, enflasyon düzeltme artlarının olu up olu madı ına bakılmaksızın, (her geçici vergi dönemi sonu itibariyle) enflasyon düzeltmesi yapma zorunlulu u getirilmi tir.
3.5. Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesinin (c) bendinde 31/12/2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi sırasında, iktisadi kıymetlerin maliyet veya alı bedelleri içerisinde yer alan reel olmayan finansman
maliyetlerinin tevsik edilememesi halinde, bu finansman giderlerinin ilgili kıymetlerin de erlerinden dü ülmesi için iki yöntem belirlenmi ti. Ancak, reel olmayan finansman maliyetinin tevsik edilmesi halinde
uygulanabilecek yöntem sayısı bir idi.
5228 sayılı Kanunun 11 inci maddesiyle mezkur bende eklenen ve 1/1/2004 tarihinden itibaren yürürlü e giren (3) numaralı alt bent hükmü ile reel olmayan finansman maliyetinin tevsik edilebilir olması halinde de aktife giren kıymetlerin maliyet veya alı bedeline dahil olan finansman giderlerinin reel olmayan kısımlarının;
toplam finansman maliyetlerine, ilgili döneme ait TEFE artı oranının dönem ortalama ticari kredi faiz oranına bölünmesi sonucunda belirlenen oranlar uygulanmak suretiyle bulunan tutarın, maliyet veya alı bedelinden dü ülmesi suretiyle hesaplanabilmesine imkan sa lanmı tır.
3.6. Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesinin (c) bendine 5228 sayılı Kanunun 11 inci maddesiyle eklenen (3) numaralı alt bent ile (31/12/2003 tarihli bilançoya ait düzeltme ile sınırlı olmak üzere) amortisman süresi bitmemi olan kıymetlere ili kin maliyet veya alı bedelinden dü ülen reel olmayan finansman
maliyetinden amortisman ayrılmamı tutarın, 2004 ve sonraki dönemlerde 5 yılda ve e it taksitler halinde dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınaca ı belirtilmi tir.
3.7. Düzeltme i lemine tabi tutulmu olan 31/12/2003 tarihli bilançoda yer alan parasal olmayan kalemlerin daha sonra elden çıkarılması halinde, bunlara ili kin enflasyon düzeltme farkları maliyet olarak kabul edilmekteydi. 5228 sayılı Kanunun 11 inci maddesiyle geçici 25 inci maddenin sonuna eklenen (l) bendi ile aynı hüküm korunmu ancak, amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmi de erlerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltme sonrası de erle, düzeltme öncesi de er arasındaki farka isabet eden zararın, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayaca ı belirtilmi tir.
3.8. 5024 sayılı Kanunun geçici 1 inci maddesiyle dileyen mükelleflerin 31/12/2003 tarihli bilançolarını
enflasyon düzeltmesine tabi tutmaksızın, 2004 yılının ilk geçici vergi döneminde beyan edecekleri geçici vergi matrahlarını, 5024 sayılı Kanunla yapılan de i iklikleri dikkate almadan önceki hükümlere göre
hesaplayabilecekleri esası getirilmi ti. 5228 sayılı Kanunun geçici 5 inci maddesinin (2) numaralı bendinde,
“2004 yılına ili kin olarak bu Kanunun yayımından önce verilen geçici vergi beyannamelerinde bu Kanunla yapılan de i iklikler nedeniyle herhangi bir düzeltme yapılmaz.” hükmüne yer verilmi tir. Bu hükümden de anla ılaca ı üzere, 5228 sayılı Kanunun yayımlanmasından önce verilmi olan birinci geçici vergi dönemine ait beyannamelerde, 5228 sayılı Kanunla yapılan de i iklikler nedeniyle herhangi bir düzeltme
yapılmayacaktır.
4. yeri Kapatma Cezası
5228 sayılı Kanunun 60 ıncı maddesinin 1 numaralı fıkrasının (b) bendiyle (i yerleri için kapatma kararı verilenlere uygulanacak özel usulsüzlük cezasına ili kin) Vergi Usul Kanununun 353 üncü maddesinin 5 numaralı bendi; (c) bendiyle de (i yeri kapatma cezasına ili kin) Vergi Usul Kanununun mükerrer 354 üncü maddesi, 5228 sayılı Kanunun yayımı tarihi itibariyle yürürlükten kaldırılmı tır.
Bilindi i üzere; Türk Ceza Kanununun 2 nci maddesinde “ lendi i zamanın kanununa göre cürüm veya kabahat sayılmayan fiilden dolayı kimseye ceza verilemez. lendikten sonra yapılan kanuna göre cürüm ve kabahat sayılmayan bir fiilden dolayı da kimse cezalandırılamaz. E er böyle bir ceza hükmolunmu sa icrası ve kanuni neticeleri kendili inden kalkar.
Bir cürüm ve kabahatin i lendi i zamanın kanunu ile sonradan ne rolunan kanun hükümleri birbirinden farklı ise failin lehine olan kanun tatbik ve infaz olunur.” hükmüne yer verilmi bulunmaktadır.
Bu hükme göre; suç öngören bir normun yürürlükten kaldırılması halinde, yürürlükten kaldırılan normun öngördü ü fiilin failleri artık cezalandırılamayacakları gibi bunlar hakkında daha önce verilmi olan hükümler de gerek asli cezalar gerekse cezai nitelikteki sonuçları yönünden yerine getirilemeyecektir.
Ceza Hukuku alanında “lehe olan kanunun geçmi e uygulanabilirli i” ilkesi olarak ifade edilen, “kanunların geçmi e yürümezli i” ilkesinin bir istisnasını olu turan ve vergi suç ve cezalarına ili kin olarak da geçerli olan bu ilke gere ince, 5228 sayılı Kanunla yapılan yeni düzenlemeyle Vergi Usul Kanununun mükerrer 354 üncü maddesinde yer alan i yeri kapatma cezası kaldırıldı ından maddenin yürürlü e girdi i tarihten önce belge düzenine uyulmadı ına ili kin olarak yapılan tespitlere dayanılarak uygulanması gereken ancak henüz uygulanmamı olan i yeri kapatma cezaları uygulanmayacak ve para cezasına çevrilmi olup ödeme süresi geçmemi olanlar tahsil edilmeyecektir.
yeri kapatma cezası para cezasına çevrilmi olup da 5228 sayılı Kanunun yayımından önce para cezası tahsil edilmi ise 31/7/2004 tarihine kadar i yeri kapatma cezasına ili kin söz konusu kanun hükmü yürürlükte oldu u için tahsil edilmi olan bu para cezaları iade edilmeyecektir.
dari i lemlerin sebep ve konu unsurunu te kil eden mevzuat hükümlerinin yürürlükten kaldırılması halinde, söz konusu i lemlere kar ı açılan davaların hukuki dayana ı ortadan kalktı ından davalar konusuz
kalmaktadır. Bu nedenle, kapatma kararına kar ı yargı organlarında açılıp henüz sonuçlanmamı olan davaların konusu kalmadı ından, davaların ortadan kaldırılmasına ili kin olarak ilgili yargı organlarına gereken duyurunun yapılması gerekmektedir.
5. Tevsik Zorunlulu una Uymayanlara Kesilecek Özel Usulsüzlük Cezası
5228 sayılı Kanunun 3/8/2004 tarihinde yürürlü e giren 10 uncu maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesinin sonuna eklenen fıkra uyarınca; Bakanlı ımızca belirlenen limiti geçen tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idareleri aracılı ıyla yapma zorunlulu u getirilen mükelleflerden bu zorunlulu a uymayanlara, i leme konu tutarın % 5’i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilecek; mükerrer 355 inci maddenin 3 üncü fıkrasında yer alan katlamalı ceza uygulaması bu i lemlere uygulanmayacaktır.
Tebli olunur.
(1) 31/7/2004 tarih ve 25539 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmı tır.
(2) 30/12/2003 tarih ve 25332 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmı tır.
(3) 15/12/1984 tarih ve 18606 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmı tır.
(4) 27/1/1985 tarih ve 18648 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmı tır.
(5) 5/3/2002 tarihi itibariyle Amerikan Doları döviz alı kuru 1.375.439 TL. ve alınan kredinin Türk Lirası kar ılı ı 68.771.950.000 TL.dır. 20/11/2002 tarihi itibariyle Amerikan Doları döviz alı kuru 1.581.174 TL. ve kapatılan kredinin (ödenen faiz dahil) Türk Lirası kar ılı ı 86.964.570.000 TL.dır. Maliyet bedeline ilave edilen kısım = 86.964.570.000 – 68.771.950.000 = 18.192.620.000 TL.dır.
(6) Borcun alındı ı Mart 2002 ayına ait TEFE: 5387,90 Borcun kapatıldı ı Kasım 2002 ayına ait TEFE: 6314,30
Borcun kullanıldı ı döneme ait TEFE artı oranı: (6314,30 – 5387,90) / 5387,90 = 0,172
