Endüstri İşletmelerinde Finansman Giderlerinin Mamul Maliyetlerine Yüklenmesine İlişkin Yaklaşımlar

M.Ü. İ.İ.B.F. Dergisi,

Yıl: 1995, Cilt:XI, Sayı:l-2, s.175-187.

ENDÜS1Rİ İŞLETMELERİNDE FİNANSMAN GİDERLERİNİN MAMUL MALİYETLERİNE YÜKLENMESİNE İLİŞKİN YAKLAŞIMLAR

Ümit GÖKDENİZ.

İşletmeler amaçlamış oldukları plan hedefleri doğrultusunda faaliyetleini sürdürürler. Ancak bu faaliyetlerini gerçekleştirirken bir

takım güçlüklerle karşılaşmaları doğaldır.

İşletmeler, özellikle Sosyo-Ekonoınik hukuki ve Teknolojik .gelişmelerin sonucu ortaya çıkaıi değişimlerle uluslararası ekonomik ilişkilerden etkilenmekte ve bu alanda ela gelişmeler göstermektedirler.

Gerek yurtiçi ve gerekse yurtclışı yapılan yatırımlar işletme

finansmanını ön plana çıkartmaktadır.

Endüstri işletmelerinde üretimin planlaması yapılırken, üretim ıçın gereksinim duyulan finansman kaynağının belirlenmesi üretim güvnliği ve rantabl olması açısından önemlidir.

Özellikle finansman kaynağının belirlenmesi yeterli değildir.

Gereksinim duyulan finansmanın edinilmesi ve gereken ölçütlerde kullanılması ve üretimin amacına ulaştırılması açısından d;ı

yöneticilerin dikkatini çekmektedir.

Finansman giderlerinin üretim maliyetlerine yüklenmesi başlı başına önem arz eden bir konudur. Bu yüklemenin gerçekçi bir.

şekilde yapılabilmesi; hem mamul maliyetlerinin ve dolayısıyla da işletmenin rakiplerinin etkilenmesi açısından da hemde işletmenin

'1.FİNANSMAN GİDERLERİNİN

MAMUL

MALİYETLERİNE

YÜKLENMESİ

işletmelerin faali~retledni sürdürmeleri sağlıklı bir şekilde sonuca ulaştırmaları iyi koordine edilmiş yönetim ve faaliyet düzenine ,

sahip olmaları ile mümkündür.

işletmeler, özellikle Endüstri İşletmeleri mal ve hizmet üretmektedirler.

Üret imin gerçekiştirilmesi ve işletmelerin' faaliyetlerini s(ırdürebilmesi aktiflerin korunması mal ve hizmetlerin maliyetlerinin tam ve doğru olarak teşvik edilmesiyle, sağlanan finansman kaynaklarının maliyet yükünün belirlenmesiyle mümkün olmaktadır.

1.1. Endüstri İŞietmelerinde Mamul Maliyetlerini

Oluşturan Unsurlar ·

Günümüzde işletmeler faaliyet konularına göre

3

1. Ticaret işletni.eleri 2. Hizmet işletmeleri

3. Endüstri işletmeleri

•

Ticaret işletmeleri edfnıniş oldukları malı h_içbir fiziksel

de

ğ

i

ş

iklik

213 sayılı V.U.K. 262: Maddesinde maliyet şöyle tanımlanmıştır. _ . '.'Maliyet Bedeli, iktisadi" bir kıymetin iktisap edilmesi veya ct:gerın~n aıttınlınası. nedeniyle yapılan ödemelerle bunlara ilişkin tüm gıderlenn toplamını ifade eder"1

1_{Öca1 F.; Maliyet Mul1asebesi Ders·Notlan, M.Ü. Eğitim ve Yardım· Vakfı Yayını,} No:415-649, İstanbul, 1989, s.38.

Maliyet : Belirli bir amaca ulaşmak için katlanılan bir değer

birikiminin oluşmasına olanak veren ve parasal olarak ifade edilebrlen fedakarlıkların tümüdür.2 ·

Yasal bir açıklık olmamasına rağmen son derece esnek bir

yapıya sahip olan giderleıin gerçekten gider olup olmadıklarını tespit

edilmesi gerekmektedir.

Bazı işletmeler ise kendi kullandıkla.n değerlerin bir kısmını imal ederler. "V.U.K. 273. maddesine göre; alet edavat, mefruşat ve demirbaşlarda bulunan giderleri edinm bedeli yerine.. geçer" denilmektedir. 3

Ancak edinilen mallarda, stok maliyet değerinin bulunmasında en önemli güçlük edinilen malların aı nı cins ve kalitede olmasına rağmen çeşitli tarihlerde, çeşitli fiyatlarda edinilmiş olması halinde

belirir. V.U.K. bu şekilde edinilmiş malların stoklarına hangi fiyatın uygulanacağı konusunda bir hüküm koymamıştır.4

Bu nedenle de çeşitli görüşler vardır.

Hizmet işletmeleri ticaret ve endüstri işletmelerinde ayrı olarak

hizmet veren işletmelerdir. (Banka, sigorta, .nakliye işletmeleri)

Endüstri işletmelerinde maliyetler şöyle hesaplanmaktac.lır. V.U.K.'mrn 275. maddesinde inıal edilen emtianın maliyet bedeli içinde şu unsurlar yer verilmiştir.

1 .

-"Mamulün meydana geçirilmesinde sarf olunan iptidai ve haınmaddelerin bedeli, lxı nıaddel<:>r işletme dı~ından satın alındığı

zaman edinme maliyetine ilişkin esaslar uygulanır" .

-Mamule isabet eden işçilik

-Genel iriıal giderlerinden maıııul<:> düşeıi hisse

1 _Altuğ

O.; Maliyet Muhasebesi İlkeler ve Uygulamalar. M.Ü. Nihad Sayar Yayın ve Yardım Vakfı; 1991, s.10.

3

Maliye Bakanlığı Hesap Uzmanları KıuuJu. 10.12/73-39 Sayılı Yeterlik Etüdü.

İstanbul. 1979, s.3. ·

4 . .. ' . . ..

Ataman U.; Muhasebe Dönem Sonu lşlcınlerı, M.U., Eğitim ve Yardım Vakfı,

İstanbul, 1995, s.117, Yayın Nö:491-724: ·

5 ..

-Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli.

-"ister .fiili maliyet ister standart ta da bütçe sisteminde olsun üretim maliy~tlerini oluşturan giderlerdir" .

Dolaysız Madde + Dolaysız işçilik + Genel İmal Gideri = Üretim Maliyetidir.

/

Maliyet Unsurları : 1

Dolaysız

Dolaysız İşçilik

Genel İmal Giderleıi

Dolaylı Madde Giderleri

Dolaylı işçilik Giderleri Nezaret ücretleri Giderleri

Isıtma ücretleri Giderleri

Ayrınlatma Giderleri Enerji Giderleri

Amortismanlar ve diğer

Dönüşüm Maliyeti

Dolaylı Maliyetler

Üretim maliyetinin gerçekleşmesinde yukarıdaki maliyet unsurları etkendir7 . .

6_{Uragun M.; Sanayi ve Ticari} Kuruluşlarından İşletme _{Maliyet Muhasebesi,}

Bundan başka maliyetler: a) Stok değerleme mali) etleri.

b) Karar verme kapsarrunda maliyetler c) Kontrol maliyetleri.

gibi sınıflandır~a ile de değerlendiri.lmektedir8. Hammadde Giderleri :

- Dolaysı~ Madde

- Dolaylı Madde şeklinde bölüınlenebilir.

Dolaysız madde giderleri üretim doğrudan yüklenebilir. Dolaylı madde giderleri. dolaysız maddeden farklı olarak üretime dolaylı bir şekilde yüklenen giderlerdir. Dolaysız giderler yardımcı ıüadde ve işletme malzemesinden oluşmaktadır.

Üretim ma1iytinde madde giderlerini değerlendirmek ve gerçek maliyete ulaşmak için hangi giderlerin dola);sız, hangi giderlerin dolaylı olması gerektiği öneınlidir. Üretim düzenine göre oluşturulan -sistemi yönetime değil, maliyet hesaplama amacına yöneliktir.

Maliyet unsurları itibarıyla geliştirilen sistemler ise yönetim.in planlama ve karar alma işlevleıine hizmet etmektedir9.

Bunların dışında işletmı:;lerde miktar dengesi açısından önemli olan unsurlar ise şunlardır.:

-Tedarik

- Üretim - Stok · - Fire

7_{Lynns EdWards; "Fund Accounting Theory and Practice", Prentice Hall} · Englewood Cliffs, New Jersey 1974, B.649.

8_{Drury Colin; Management and Cost Accounting Printed Great Britain by.w}

Arrowsmith ltd Bristol ( 1986) s. 19 .

9_{Öcal F. ; Yönetim Muhasebesi Ders} Notları M.Ü.Eğitim _ve Yardım Vakfı Yayını

lıareks:tleridir. Tüm bu unsurlar maliyetlerin hesaplanması açısından· çok önemlidir.

1.2. Mamul ·maliyetini oluşturan unsurların ikincisi ise işçilik giderleridir.

işçilik giderlerinde de madde giderlerinde olduğu gibi dolaysız madde ve dolaysız işçilik giderlerinin net bir şekilde ayrıınlanrnası ve ona göre mamul maliyetlerine ·yüklenmesi gereklidir.

"İsletmelc:-rin hizmet islerinde sürekli çalışan işçiler ile,

i

ş

l

e

tm

e

ni~

d

e

p

a

rtm

a

nı

dı

ş

ında işler

i

şç

il

e

r

e

ücretler, eklenir ve bunlar üzerinden hesaplanan S.S.K. jximi işveren paylarının tümü dolaylı işçiliktir.10

·

işçilik giderleri çok yönlü bir maliyet unsuru olup şu özellikleri ile madde giderlerinden ayrılmaktadır.

-İşçilik giderlerinin stoklanması söz konusu değildir.

-işçilik giderlerinin yapılan işle dogruclan orantısı kurulamanıakta ye koşullar değiştikçe üzerine ilaveler yapılmaktadır.

-İşçilik giderleri üretilen mal ve hizmet maliyetlerini doğrudan etkilenen akti bir gider unsurudur.11

10

_H

_a

_tipoğlu

_~e

Yönetim Muhasebesi, Aktif Büro

Basın

11 _{Özkan M. ; Endüstri İşletmelerinde ~-inansman Giderlerinin Saptanması}

ve

Mırntul Maliyetlerine Yüklenmesi, M.U. Sosyal Bilimler Enstitüsü, (Basılmamış

1.3. Genel İmal Giderleri

Mamulle

dolaysız ilişkisi

oluşturur. . ·

.. G.enel imal giderleıi. ve genel yönetim giderlerinden mamule

duşen bısseler, taman~en ışletme sorumlularına ve idare açısından

değerlendirildiğinde, mükelleflerce tesbit edileçek yöntemlerle mamul

maliyetlerine dolaylı olarak dahil edilmelidir.

Genel imal ,g~derleri, nıaı1;1 üretimi için vazgeçilmez giderler olarak mükelleflerce denetime esas olan, dönemin genel giderleri arasında ~österilip gösterilmediği yapılan vergi denetimlerinde dikkati çeken bir konudur.

ı.4. Genel Yönetim Giderleri

işl~tınenin genel yönetimiyle ilgili giderlerdir.

Yasa gereği, genel yönetim giderleıinin maliyetlere intikal·

ettirilmesi mükellefle-rce serbest bırakılmıştır.

"Büyüklüğü ne olursa olsun her işletmede bir yönetim faaliyeti

vardır. İşlet!llelerin büyüklük ve küçüklüğüne, kar!llaşıkhk derecesine, üretim mallarının çeşit ve özelliklerine, pazarlama duruınJarına göre değişen yönetim işletme politikasının organizasyon ve kadro kunıluşu, genel yönetim, büro· hizmetleri kanun ilişkileıi, güvenlik, muhasebe, finansman gibi işlevleri kapsamaktadır12.

1.5. ·satış Giderleri

üretilen niaımıllerin clolaystz ilişki hırulanıayan ancak faaliyet sonuçlan açısından cleğerlendirildiğinde etken olan giderler satış . giclerlerini oluşturur.

Satış giclerleri reklam, patıcı komisyonları ve satıcı komisyonları ve satıcı yollukları gibi giderleri. içermektedir1_{3. ·}

12_{Özel S. :} İşletınelerde·Mal Oluş _{Giderleri Analizi, Doktora Tezi Mars} Matbaası,

Ankara l 972. s.23

13_{Özkan M. ; A.g.e., s.303}

Satış giderleri:

-Sabit

- Değişken

karakteri göstermektedir.

Sonuçta iki ana grupta toplanmaktadır;

- Sipariş sağlanması giderleri

- Lojistik giderler

Birinci türden giderler sipar!ş v~ satış _Yf'p.ılabilmesi ile ilgili,

ikincisi ise satış olayının neden oldugu gıderlerdır .

2. Maliyet Unsurları Kapsamında Finansman

Giderlerinin Değerlendirilmesi

Finansman giderlerinin mamul · ınaliyetlerine yüklenebilmesi

için belirli bir mal veya hizmet üretiminde kullanılmış olması

gerekmektedir.

Ancak burada mamul maliyetine yüklenebilmesi için ya dönem

gideri, ya da kar ve zarara aktarılması finansman giderlerinin kullanımı

alanına göre belirlenmektedir.

Finansman giderlerinin mamul maliyetlerinin yüklenmesinde en

önemli olgu sermayedir.

"Ancak öz sermayeye yürütülen faiz bir maliyet gideridir.1511

Finansman, giderlerinin _{mamul maliyetlerine yüklenmesi ya da dönem}

gideri olarak kabul edilip kar ve zarara devredilmesi yönünden

farklılıklar ortaya çı.kmaktadır.

Birincisinde maliyetler mal ve hizmet üretiminde artmakta buna

karşılık kar artmakta fakat satış hacmi azalmaktadır.

14_{Özkan M. ; A.g.e., s.303}

işletmenin rakipleri ·yönünden değerlendirilmesinde serbest ·

·ekonomide fiyat farklılıklarına neden olmaktadır. ..

İkincisi ise kar ve zarara devredilen kısım kadar kar

azalmaktadır.

2.1. Fiıiansınan Giderlerinin Mamul Maliyetlerine Yüklemesi

finansman giderleri dolaysız gider yerlerine göre mamul maliyetlerine yüklenmesi söz konusudur.

2.2. Finansman Giderlerinin Dolaysız Olarak Mamul Maliyetlerine Yüklenmesi

Finansman giderleri mamul maliyetlerine yüklenmesi için

önclikle finansman kaynağı (Orijinal) ve kullanılacak anahtarların

doğru bir şekilde tesbit edilmesiyle mümkün olmaktadır.

Hammadde miktarı, tutarı, elde edilen mamul' ve sermaye

arasında bir etkileşim vardır.

fon ihtiyacının tutar ve süresının saptanması finans

yöneticisinin görevi olduğu gibi bu gereksinmenin hangi tür finansman

kaynakları ile sağlanacağının kararlaştırılnıası da bu yöneticinin .. 1 . d 1 16

gorev en arasın acır .

2.3. Finansman Giderlerinin Dolaylı Olarak Mamul Maliyetlerine Yüklenmesi

. Fin<1;nsman giderlerinin bölümler aracılığı ile mamul maliyetlerine yüklenmesi anlamını taşımaktadır.

Bu nedenle önclikle

gerekmektedir. Sermayenin

kullanıldığının belirlenmesi

gerekmektedir17

finansman

işletmenin

(Ve dağıtımın

giderlerinin saptanması

hangi bölümlerinde

ona göre yapılması

16_Ataınan

Ü. ; Muhasebede Dönem Sonu İşlemleri, M.Ü.Eğitim ve Yardım Vakfı

Yayını, İstanbul 1995, s.117

17 ..

2.4. Finansman Giderlerinin Faaliyet Dışı Gelir ve Genel

Yönetim Giderleri İçinde Yer Verilerek Maliyetlere

Yüklenmesi

Finansman giderleri işletmenin dönem gideri olarak kabul

edilmekte ve gelir tabiosunda brüt kar hesaplandıktan sonra kardan

düşülmektedir.

Sonuçta kar azalmakta buna mukabil maliyetler. düşmekte ve

satış artmaktadır. ·

11_{Schmalenbach finansman} ihtiyacının _{dalgalanmalarla ·ilgili} ihtimallerin finansal planların kullanılması için esaslı öngörülerin olması gerektiğine dikkati çekmiştir18. · . "

2;5. Finansman Giderlerinin Genel Yönetim Gideri Olarak Maliyetlere Yüklenmesi

I

Finansman giderlerinin genel yönetim gideri olarak maliyetlere yüklenilmesi işletmelere göre değişiklik göstermesidir. Yasal bir zorunluluk bulunmamakla birlikte genel yönetim · giderleri olarak mamul maliyetlerine pay verilnı<:>si işletmenin maliyetlerinin

saptanmaslna ne derece önem verildiğine göre belirlenmektedir.

2.6. Vergi Usul Kanunu Kapsamında 238 Sıra No'lu

Tebliğe Göre Yapılan Düzenlemeler

Vergi mevzuatı· yönünden imal edilen emtiaların maliyetlerinin t~sbitinde kur farkları ile faiz giderleri yani finansman giderleri malın maliyetine eklenmesi her ne kadar yasada açık olarak ifade edilmişse

de vergi incelenw elemanlarınca ilgili. unsurlarının satılan malın

maliyetinde ve clönemsonu stoklarında aranması geçmiş dönemlerin en

önernJi sorunlarından biriydi. Kanımızca bu . görüş muhasebe

prensiplerine en uygun olanıdır. Ancak Maliye Bakanlığı'nca 2 Mart

1995 tarih ve 22218 sayılı Resmi gazetede yayınlanan tebliğ ile bu

uygulama ihtiyari ha.le getirilmiştir. Şöyleki;

işletmelerin finansman· remini maksadıyla bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için öcleclikleri faiz ve komisyon gid<:>rlerinden dönenısomı sr.oklanrıa p~y vermeleri zorunlu

18_{Bayar D. : Endüstri İşletmelerinde Finansal Planlama Eskişehir İ.T.İ.Akademisi} Yayını Y.No:48-19. Ankara 1967

bulunmaktadır. Buna göre mükellefler söz ko.nusu ödemelerini doğrudan gider olarak kaydedebilecekleri gibi diledikleri taktirde stokta bulunan ern,tiaya isabet eden kısmı maliyete dahil edilebilecektir19_.

Bir başka deyişle vergi ·incelemelerinde uygulanması zorunlu

değildir. Tebliğdeki kritere göre ortaya çıkanlarda imal· edilen mallar için değil. satın alınan mallar için uygulanması öngörülmüştür.

Vergi. uygulamalarının mükellefler nezdinde . eşit uygulanması

bir vergi prensibi· olarak genel kabul gördüğünden kanınuzca bu işlemin imalat yapan işletmeleri kapsadığı açıktır.

. .

SONUÇ:

Endüstri işletmelerinde mamul maliyetlerinin hesaplanması

Hami11adde, İşçilik ve Genel İmal giderleri maliyet unsurları iti.batıyla

değerlendirilmektedir.

Ancak üretimin verimliliği, güvenirliliği, maliyet unsurlarının

tedarik edilmeleri yö~ıünden finansman giderleıi çok· .önemli rol

oynaiı1aktadır.

Bu nedenle finansman giderleri, tıpkı· maliyet unsurları gibi

değerlendirilrnelidir. Ancak bu değerlendirmede maliyetlere yükleme söz konusudur. Belirlenecek oran ölçüsünde hesaplanmaktadır.

Finansman giderleri sağlanan finansman türüne ve vadesine göre değiŞikl~kler göstermektedir.

Endüstri işletmelerinde rn:aİiyetler, Genel Kabul Görmüş Muhasebe. İlkelerinden dönemseJlik ilkesinin ışığı altında

hesaplanmaktadır. Rantabilite ve prodüktivite yönünden de önem

kazanmaktadır.

İşletmelerde kullanılan sermayenin üretimde kullanılıp kullanılmadığı konunun en önemli bölümünü oluşturmaktadır.

f

Gerçekten Finansman ·giderleri sermaye yönünden ele

alındığında s~rrnayenin üretimde kullanılan bölümleri için finansman.

10_9Maliye

Bakanlığı,

Tebliği Sıra

giderlerinden mamul maliytlerine pay verilmesi gerektiğidir. Ancak'

burada veıilecek olan payın ölçütlerle değerlendirilmesi gerektiği

önemli bir olgu olarak karşınuza çıkmaktadır.

Öte yandan ilgili işlem mükellefler nezdinde ihtiyari hale

getiren tebliğ hükümlerinde geçerli olduğu unutulmamalıdır.

KAYNAKÇA

.1. (2) Altuğ O. ; Maliyet Muhasebesi İlkeler ve Uygulamalar

M.Ü.Nihad Sayar Yayın Yardııiı Vakfı Yayını, İstanbul 1991.S.10

2. (4) Ataman Ü. ; Muhasebede Dönem Sonu işlemleri, M.Ü.Eğitim ve Yardım Vakfı Yayını, İstanbul 1995, s.117

3. (16) Akgüç

ö

.

;

4. (18) Bayar O. ; Endüstri işletm~lerinde Finansal Planlama Eskişehir

İ.T.İ.Akademisi Yayını Y.No:48-19, Ankara 1967· 5. (8) Druıy Colin ; Management and Cost Accounting Printed Great

Britain by.w Arrowsmith ltd Bristol (1986) s.19 6. (10) Hatipoğlu Z. ; Maliyet ve Yönetim Muhasebesi, Aktif Büro

Basın Organizasyon Yayını, No:9, 1979 s.138 7. (7) Lynns EdWards ; "Fund Accounting Theoıy and Practice",

Pr<:>ntice Hail Englewood Cliffs, New Jersey 1974, B.649 8. (9) Öcal F. ; 'İ'önetinı Muhasebesi Ders Notları M.Ü.Eğitinı ve

Yardım Vakfı Yayını No:401/635, s.14

9. (1) Öcal F. ; Maliyet Muhasebesi Ders Notları, M.Ü. Eğitim ve

10. (9) Özkan M. ; Endüstri İşletmelerinde Finansman Gider.lerinin

Saptanması ve Mamul Maliyetlerine Yüklenmesi, M. Ü. Sosyal Bilimler Enstitüsü, (Basıl_mamış Doktora Tezi), İstanbul 1985, s.298 11. (13) Özkan M. ; A.g.e., s.303 ( 14) 11 11 _{; .g.e.A , s. 303} (15) 11 11 ; A.g.e:, s.305 (16) " " ; A.g.e., s.321

12. (10) Hatipoğlu Z. ; Maliyet ve Yönetim Muhasebesi, Aktif Büro

Basın Organizasyonu Yayını, No:9, 1979, s.138

13. (11) Maliye Bakanlığı Hesap Kurulu, 10.1':2/73-39 Sayılı Yetedik

Etüdü. İstanbul 1979. s.3

14. (6). Uragun M. ; Sanayi ve Ticari Kuruluşlarda işletme Maliyet

Muhasebesi, Ankara 1983, s.67

15. <12) Özel S. ; İşletmelerde Mal Oluş Giderleri Analizi, Doktora Tezi

Mars Matbaası, Ankara 1972, s.23

16. (19) Maliye Bakanlığı, Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği Sıra

· . No:238, 2 Mart 1995 tarih 22218 Sayılı Resmi Gazete ile