T.C.
SELÇUK ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ KAMU HUKUKU ANABİLİM DALI
KAMU HUKUKU BİLİM DALI
TÜRK VERGİ HUKUKUNDA TEBLİGAT
Yüksek Lisans Tezi
Danışman
Doç. Dr. Ümit Süleyman ÜSTÜN
Hazırlayan: Sümeyra ÖZGEN
144234001013
T. C.
SELÇUK ÜNİVERSİTESİ Sosyal Bilimler Enstitüsü Müdürlüğü
Ö ğ re n c in in
Adı Soyadı Sümeyra ÖZGEN
Numarası 144234001013
Ana Bilim / Bilim Dalı Kamu Hukuku Programı Tezli Yüksek Lisans Doktora
Tez Danışmanı Doç. Dr. Ümit Süleyman ÜSTÜN
Tezin Adı Türk Vergi Hukukunda Tebligat
ÖZET
Vergi hukukunda tebligat konusu son derece önem taşıyan bir konudur. Vergi idaresince hesaplanan bir vergi alacağının muhatabına usule uygun olarak tebliğ edilmesi gerekmektedir. Çünkü, alacağın kesinleşmesi aşaması olan tahakkuk ve tahsil sürecine geçilmesi, usulüne uygun tebligat ile sağlanacaktır. Tebliğ işlemi kanunun öngördüğü usulde yapılmalıdır. Türk hukukunda tebligata ilişkin genel kanun 7201 sayılı Tebligat Kanunu’dur ve bu kanunda mali tebliğlerin kendi özel kanunlarında yer alan hükümlere göre yapılacağı düzenlenmiştir. Vergi işlemlerinin sahip olduğu önemden dolayı tebligat 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda ayrıca özel olarak düzenlenmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na göre, vergilendirme süreci ile ilgili olup hüküm ifade eden tüm belgelerin tebliğ edilmesi gerekmektedir. Uygulamada genel olarak tebliğ vazifesi ile görevli memurlar hem Tebligat Kanunu'na göre hem de Vergi Usul Kanunu'na göre tebliğ gerçekleştirmektedir. Ancak, çoğu zaman bu iki kanun hükümlerinin birbirine karıştırıldığı görülmektedir. Yargı kararlarına bakıldığında da, özellikle mali tebliğlerin Tebligat Kanunu hükümlerine göre tebliğ edilmek suretiyle yanılgıya düşüldüğü anlaşılmaktadır. Bu çalışmada, Vergi Usul Kanunu'nda yer alan tebliğe ilişkin düzenlemeler ayrıntıları ile yargı kararlarından da yararlanılmak suretiyle açıklanmıştır. Ayrıca, Vergi Usul Kanunu'nu ile Tebligat Kanunu’nun tebligata ilişkin hükümlerinin karşılaştırılması yapılarak her iki kanun arasındaki farklılıklar ve benzerlikler ortaya konulmuştur.
T. C.
SELÇUK ÜNİVERSİTESİ Sosyal Bilimler Enstitüsü Müdürlüğü
Ö ğ re n c in in
Adı Soyadı Sümeyra ÖZGEN
Numarası 144234001013
Ana Bilim / Bilim Dalı Kamu Hukuku Programı Tezli Yüksek Lisans Doktora
Tez Danışmanı Doç. Dr. Ümit Süleyman ÜSTÜN
Tezin İngilizce Adı Notification in Turkish Tax Law
SUMMARY
Notification in tax law is of significant importance. A tax receivable calculated by the tax administration should be communicated to the interlocutor accordingly. Because, the accrual and collection process, which is the stage of finalization of the receivable, will be ensured through proper notification. The notification must be made in the manner prescribed by law. The general law on the notification in Turkish law is the Notification Law No. 7201 and it is regulated that the financial notifications shall be made in accordance with the provisions of their special laws. Due to the importance of tax transactions, the notification is also specially regulated in the Tax Procedure Law no. According to the Tax Procedures Law No. 213, all documents related to the taxation process must be notified. Generally, the officers in charge of the notification serve as notification and according to the Tax Procedure Law. However, it is often seen that the provisions of these two laws are mixed together. When judicial decisions are taken into consideration, it is understood that financial statements are notified in accordance with the provisions of the Notification Law. In this study, the regulations related to the Communiqué in the Tax Procedure Law are explained in detail with the use of judicial decisions. In addition, the comparison of the provisions of the Tax Procedural Code and the provisions of the Notification Law and the differences and similarities between the two laws were introduced.
i İÇİNDEKİLER İÇİNDEKİLER ...………….i TABLO LİSTESİ………v KISALTMALAR ...…………..vi GİRİŞ ...…………1 BİRİNCİ BÖLÜM TEBLİĞ KAVRAMI VE TEBLİĞİN HUKUKÎ NİTELİĞİ I. Tebliğ Kavramı ………...…….……....4
II. Tebliğin Hukukî Niteliği …..………...………..….5
III. Hukukî Dayanaklarına Göre Tebliğ Çeşitleri ………...……..…..7
A. 7201 Sayılı Tebligat Kanunu Uyarınca Tebliğ …….………...….….…..7
B. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu Uyarınca Tebliğ ………...….……..9
IV. Tebliğin Önemi ………11
A. İdare Hukuku Açısından Tebliğin Önemi ………..…..……...11
B. Vergi Hukuku Açısından Tebliğin Önemi ………..….……...14
İKİNCİ BÖLÜM VERGİ USUL KANUNU'NDA TEBLİGAT I. Tebliğin Konusu ………..………...………....18
A. Tebliğ Edilecek Belgeler ………..………...….……20
1. Vergi İhbarnameleri………....……...20
2. Vergi İnceleme Raporları………...…….…..22
3. Vergi Tekniği Raporları………...……….23
4. Takdir Komisyonu Kararları………...………..26
5. Defter ve Belge İbrazına İlişkin Yazılar………...……….27
6. Uzlaşma Tutanakları………...………...28
B. Tebliğ Yerine Geçen Belgeler ………..………...………...28
II. Tebliğ Yapılacak Kişiler ………...………... .29
A. Gerçek Kişilere Yapılacak Tebliğ ………...…...…..31
ii
2. Gerçek Kişinin İşyerinde Tebliğ ……….…....35
3. Kanunî Temsilcilere Tebliğ ………....37
4. Umumî Vekile Tebliğ ………....….39
5. Mirasçılara Yapılacak Tebliğ ……….…….47
6. Vasıtalı Tebligat...……….…..49
B. Gerçek Kişiler Dışında Yapılacak Tebliğ ……….…...52
1. Tüzel Kişiliği Bulunmayan Topluluklara Yapılacak Tebliğ .………..52
2. Tüzel Kişilere Yapılacak Tebliğ ………..……….…...53
a. Kamu Tüzel Kişilerine Yapılacak Tebliğ ………...…53
b. Özel Hukuk Tüzel Kişilerine Yapılacak Tebliğ …..………..53
a.a. Genel Olarak...………..…...53
b.b. Tasfiye ve İflas Halinde Tebligat..……….….59
III. Tebliğ Usulleri ………..……….……60
A. Posta Yoluyla Tebliğ ……….………...60
1. Posta Yoluyla Tebligat Usulü ……….……..60
2. Bilinen Adreslere Tebliğ ………62
3. Tebliğ Evrakının Teslimi ve Tebliğde Önem Arz Eden Hususlar………..69
a. Tebliğ Tarihinin Tespiti………...69
b. Tebliğde İmza………..……...70
c. Tebliğde İmza İnkarı………..……...…..71
B. Memur Vasıtasıyla Tebligat………..…..77
C. Dairede veya Komisyonda Tebliğ ……….………...77
D. İlan Yolu ile Tebliğ ………..………..80
1. Tebliğin İlan Yolu ile Yapılacağı Durumlar……….…..80
2. İlan Yolu ile Tebliğde Usul………..…...85
3. İlanın Neticeleri ……….………..……..88
E. Yurt Dışında Tebliğ ………..…..89
F. Elektronik Tebligat...………...91
1. Genel Olarak..………...….91
2. Elektronik Tebligat Çıkarmaya Yetkili Kurum ve Kuruluşlar…………...……92
3. Elektronik Tebligat Yapılacak Kişiler ……..………...…….92 a. Kurumlar Vergisi Mükelleflerinin Bildirimi ve Elektronik Tebligat Adresi
iii
Edinmesi………...…95
b. Gelir Vergisi Mükelleflerinin Bildirimi ve Elektronik Tebligat Adresi Edinmesi……….…..95
c. İsteğe Bağlı Olarak Kendilerine Elektronik Tebligat Yapılmasını Talep Edenlerin Bildirimi ve Elektronik Tebligat Adresi Edinmesi………….……..96
4. Elektronik Tebligatın Gönderilmesi ve Muhatabına İletilmesi ……….…...97
5. Elektronik Tebligat Sisteminden Çıkılması..………...103
6. Elektronik Tebligat Sürecinde Mükellefin Sorumlulukları ve Ceza Hükmü…..103
7. Elektronik Tebligatın Değerlendirilmesi……….106
IV. Tebliğde Hata ……….107
A. Tebliğ Edilen Belgede Hata ………...107
1. Esasa Etkili Olmayan Şekil Hataları.………...108
2. Esasa Etkili Olan Şekil Hataları ………..108
B. Tebliğ Usulünde Hata.……….114
V. Vergi Hukukunda Tebliğin Sonuçları ………...…...119
A. İdari ve Yargısal Süreler Açısından Tebliğin Sonuçları …………..………..120
B. Verginin Tahakkuku ve Tahsili Açısından Tebliğin Sonuçları...………...….122
C. Zamanaşımı Açısından Tebliğin Sonuçları ………...….123
VI. Cezaî Hükümler………..……….125
A. Yanlış İsim ve Adres Bildirme Suçu...………...125
B. Yalan Beyan Suçu ...…..………...126
C. Tebliğ Edilen Evrakın Muhatabına Verilmemesi ve Tebligatı Kabulden Kaçınma Suçu ...…...………...128
D. Kanunu Uygulamakla Görevli Kişilerin İşleyecekleri Suçlar ...……...…129
E. Tebligat Evrakının Taliki Suçu...………...…..131
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM TEBLİGAT KANUNU İLE VERGİ USUL KANUNUNDAKİ TEBLİĞ HÜKÜMLERİNİN KARŞILAŞTIRILMASI I. Tebligat Kanunu'nun Uygulama Alanı ……….132
A. Genel Olarak………....132
iv
C. Gümrük ve Tekel Vergilerinde Tebligat.……….…….135
II. Tebligat Kanunu ile Vergi Usul Kanunu'nun Karşılaştırılması ………...…138
A. Tebliğ Edilecek Belgeler Açısından Karşılaştırma ……….138
B. Tebliğ Yapacak Makam Açısından Karşılaştırma ……….….139
C. Tebliğ Yapılacak Kişiler Açısından Karşılaştırma ……….139
D. Tebliğ Usulleri Açısından Karşılaştırma ………....142
1. Posta ve Memur Eliyle Tebliğ ……….…...142
2. Elektronik Ortamda Tebliğ ……….…....146
3. Bilinen Adres Kavramı ……….……..147
4. Muhatabın Geçici Olarak Başka Yere Gitmesi ………..148
5. Tebliğ İmkânsızlığı ve Tebellüğden İmtina ……...………...149
6. İlanen Yapılacak Tebliğ ……….….151
7. Usule Aykırı Tebliğin Hükmü ………...………...152
SONUÇ ……….…....162
v
TABLO LİSTESİ
Tablo 1: Tebliğ Evrakının Teslimi - 7061 sayılı KanunDeğişikliği…………...……74
Tablo 2: İlanen Tebligat - 7061 sayılı Kanun Değişikliği………..84 Tablo 3. Elektronik Tebligat………...96
vi
KISALTMALAR AİD : Amme İdaresi Dergisi
AİHM : Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi AİHS : Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi AYM : Anayasa Mahkemesi
BİM : Bölge İdare Mahkemesi
B.N : Başvuru Numarası
C.D. : Ceza Dairesi
C. : Cilt
D. : Daire
DVDDK : Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu
E. : Esas Sayısı
ed. : Editör
E.T. : Erişim Tarihi
GİB : Gelir İdaresi Başkanlığı H.D. : Hukuk Dairesi
HFD : Hukuk Fakültesi Dergisi HMK : Hukuk Muhakemeleri Kanunu İDD : İdari Dava Dairesi
İÜHFM : İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi Mecmuası İYUK : İdari Yargılama Usulü Kanunu
K. : Karar Sayısı
KDV : Katma Değer Vergisi
KDVK : Katma Değer Vergisi Kanunu KEP : Kayıtlı Elektronik Posta
m. : madde
MERNİS : Merkezi Nüfus İdare Sistemi
MK : Medeni Kanun
PTT : Posta ve Telgraf Teşkilatı
RG. : Resmi Gazete
s. : sayfa
vii SBE : Sosyal Bilimler Enstitüsü TBB : Türkiye Barolar Birliği
TCK : Türk Ceza Kanunu
TTK : Türk Ticaret Kanunu
UYAP : Ulusal Yargı Ağı Bilişim Sistemi VDD : Vergi Dava Dairesi
1 GİRİŞ
Tebligat, hukuksal bir işlemin ilgili kimsenin bilgisine sunulması için yetkili makamın, kanunun öngördüğü esas ve usullere uygun bir biçimde yapılan bir bilgilendirme ve belgeleme işlemidir. Kişilerin kendi haklarında tesis edilen işlemlerden haberdar olması ancak kendisine yapılacak usulüne uygun bir tebligat ile sağlanacaktır. Devletin üstün kamu gücünü kullanarak vergi mükelleflerine hak ve yükümlülük yükleyen işlemler tesis etmesi durumunda, mükelleflerin bu yükümlülükleri bilme ve bunlara karşı itiraz ya da dava açma yolunu kullanabilmesi için vergi hukukunda da tebligatın usulüne uygun ve doğru bir şekilde yapılması büyük önem arz etmektedir.
Nitekim, gerek Daniştay kararlarında, gerekse de Anayasa Mahkemesi kararlarında yapılan tebligatın usule uygun olmamasının mahkemeye erişim hakkına müdahale oluşturacağı vurgulanmaktadır.
Tebligat işlemleri genel olarak Tebligat Kanunu hükümlerine göre yapılmaktadır. Tebligat Kanunu’nda ise, idarî, malî ve kazaî tebligat olmak üzere 3 tür tebligattan bahsedilmiş ve malî tebliğlerin kendi özel kanunlarında açıklık bulunmayan hallerde Tebligat Kanunu’nun genel hükümleri uyarınca yapılacağı düzenlenmiştir.
Malî tebligat vergi, resim, harç ve bunlara ilişkin olup hüküm ifade eden her türlü belge ve yazıları içeren tebligattır. Vergilendirme sürecinin özelliği gereği kanunkoyucu tarafından vergilendirmeye ilişkin olup hüküm ifade eden belgelerin tebliğine ilişkin olarak özel düzenlemelere Vergi Usul Kanunu’nda yer verilmiştir. Vergilendirme işlemleri tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil olmak üzere dört aşamadan oluşmakta olup, vergi alacağının tahsil edilebilmesi için usulüne uygun olarak tebliğ edilmesi gerekmektedir. Usulüne uygun yapılmayan bir tebligat sebebiyle ise, devletin alacağının güçleşmesine ve hazinenin gelir kaybına sebep olacak sonuçlara yol açılabilecektir. Vergilendirme sürecinin sağlıklı işleyebilmesi ve bir sonraki aşamaya geçilmesi de tebligat ile sağlanabilecektir. Tebligat ile birlikte belli hukukî süreler başlamaktadır. Usulüne uygun yapılan bir tebligat ile, mükellef açısından dava açma veya itiraz süresi işlemeye başlayacak; idare açısından ise
2
zamanaşımı süresinin hesaplanması mümkün olacaktır. Uygulamada, özellikle usulsüz tebligatın sonucunda, tebliğin mükellefin öğrendiği tarih olarak kabul edilmesi nedeniyle alacağın zamanaşımına uğramasına neden olunduğu görülmektedir. Bu açılardan bakıldığında, gerek devletin alacağına zamanında ve eksiksiz kavuşabilmesi, gerekse mükellefin hakkında uygulanan işlemlerden haberdar olarak itiraz ve dava yoluna başvurabilmesi için tebligat usul ve esaslarının dikkatlice uygulanması gerekmektedir.
Vergi hukukunun niteliği gereği Vergi Usul Kanunu’nun tebligata ilişkin hükümleri, 05.12.2017 gün ve 30261 sayılı Resmi Gazate'de yayımlanarak yürürlüğe giren Bazı Vergi Kanunları ile Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile yapılan değişikliklerle genel Kanun olan Tebligat Kanunu’na benzer nitelikte düzenlemelere yer verilmişse de, genel itibariyle Tebligat Kanunu’ndaki düzenlemelerden farkılılık arzetmekte olup, uygulamada vergilendirmeye ilişkin tebligatların hangi Kanun ve usul uygulanarak çözümleneceği noktasında çokça yanılgıya düşüldüğü görülmektedir. Ayrıca, vergi hukuku tebligatlarının doktrinde fazla yer bulamamış ve çalışılmamış olduğu hususu da gözönüne alındığında, vergi hukukunda tebligatın bir bütün olarak, hem Vergi Usul Kanunu’nun uygulanma alanları, hem de genel nitelikteki Tebligat Kanununun uygulanma alanları üzerinde durulacaktır.
Bu çalışmanın birinci bölümünde, genel olarak tebliğ kavramı, vergi hukukunda uygulanması gereken hükümler ile genel Kanun niteliğindeki 7201 sayılı Tebligat Kanunu hakkında genel bilgiler ve tebligatın hem idare hukuku, hem de vergi usul hukukundaki önemi üzerinde durulacaktır.
Çalışmanın ikinci bölümünde ise, özel kanun olan Vergi Usul Kanunu’nda tebligatın düzenlenişi, tebligat usulleri, uygulamada ortaya çıkan sorunlar ve yargıya yansıyan uyuşmazlıklar ile mahkemeleri iptale götüren sebepler çerçevesinde konu değerlendirilecektir. Ayrıca, Vergi Usul Kanunu’nda, 05.12.2017 gün ve 30261 sayılı Resmi Gazate'de yayımlanarak yürürlüğe giren Bazı Vergi Kanunları ile Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile yapılan değişiklikler eski ve yeni hali karşılaştırılmak suretiyle ele alınacaktır.
Çalışmanın üçüncü bölümünde ise, Tebligat Kanunu’nun uygulaması ile Vergi Usul Kanunu'nda hüküm bulunmayan hallerde ve diğer malî hükümlerde Tebligat Kanunu’nun
3
uygulanacağı hususu dikkate alınmak suretiyle bu iki Kanunun getirilen son düzenlemeler kapsamında karşılaştırması yapılacak ve tablo şeklinde gösterilecektir.
4
BİRİNCİ BÖLÜM
TEBLİĞ KAVRAMI VE TEBLİĞİN HUKUKİ NİTELİĞİ I. TEBLİĞ KAVRAMI
Tebligat, kendilesine hukukî sonuçlar bağlanmış olan, muhatabı olan kimseleri bir takım hukukî sorumluluklar, yükümlülükler ve yaptırımlar ile karşı karşıya bırakan bildirimler olarak tanımlanabilir1.
Hukuken tebligat, belirli hukukî işlemlerin bunların hukukî sonuçlarından etkilenmesi amaçlanan ilgili kimselere yetkili makam tarafından veya yetkili makam aracılığıyla kanunî şekilde bildirilen ve bu bildirimin muhatabına ulaşmış bulunduğunu veya ulaşmış sayılabilmesi için gerekli kanuni koşulların yerine getirildiğini belgeleyen bir hukukî işlem olarak nitelendirilebilir2. Yargıtay Hukuk Genel Kurulu'nun, 23.11.2011 tarihli bir kararında, tebligat, "yetkili makamlar tarafından bir takım hukuki işlemlerin, bunların hukuki sonuçlarından etkilenmesi amaçlanan kimselere kanuna uygun biçimde bildirimi ve bu bildiriminde usule uygun şekilde yapıldığının belgelendirilmesi” olarak tanımlanmaktadır3.
Malî tebligat ise, vergi, resim, harçlar ve bunlara ilişkin her türlü yazıyı kapsayan tebligat türü niteliğindedir. Malî tebliğler, vergi hukukunda Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan tebligattır ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun uyarınca yapılan tebliğlerde bu kapsamdadır. Malî tebligata ilişkin açıklamalara ileride yer verilecektir.
Tebligat esas itibariyle iki boyuttan oluşmaktadır. İlk boyutu, tebligat ile muhatap bir hukukî işlem hakkında bilgilendirilmektedir. Ancak, bilgilendirme işleminin tebligat olarak nitelendirilmesi için, ayrıca belgelendirilmesi de gerekmektedir. Belgelendirme, diğer bir ifade ile tevsik ise tebligatın ikinci boyutunu teşkil etmektedir4. Tebligatın maddî yönünü
1 ERDEM Bahadır, Türk Milletlerarası Hukukunda Tebligat, İstanbul 1992, s. 5.
2 MOROĞLU Erdoğan - MUŞUL Timuçin, Tebligat Hukuku I. Kitap Kazai Tebligat C: 1 Genel
İlkeler ve Adli Tebligat, Fakülteler Matbaası, İstanbul 1985, s. 4.
3 MUŞUL Timuçin, Tebligat Hukuku, Adalet Yayınevi, Ankara 2013, s. 43; Yargıtay Hukuk Genel Kurulu 23.11.2011 gün ve E. 2011/11-554, K. 2011/684. (UYAP; E.T: 15.01.2016).
5
temsil eden bildirim, tebligatın amacını; şeklî yönünü temsil eden belgelendirme işlemi ise tebligatın usulünü temsil etmektedir5. Tebligat işleminin sağlıklı bir şekilde yapılabilmesi, bilgilendirme ve belgelendirme unsurlarının sağlıklı bir şekilde irdelenmesi ve kanunda yer alan şekil şartına tam olarak uyulması halinde mümkün olacaktır6.
O halde, hem idarî uyuşmazlıklar, hem de vergi uyuşmazlıklarında bildirimin yazılı olarak, şekil ve yöntem şartlarına uygun ve tam olarak yapılması gerekmekte ve bu durumun belgelendirilmesi gerekir. Yazılı bildirim tarihinin saptanmasında ispat yükü ise idareye düşmektedir7.
Tebligatın amacı, bilgilendirme ve belgelendirme ise de, bu amaçların yanında dolaylı olarak istikrar ve hukuk güvenliği ilkelerine ulaşmayı amacı vardır. Bu sebeple, tebligat hukukunun kanunla düzenlenmesi gerekliliği ve bu sistemin yeknesak bir şekilde işlemesi zorunlulukları başgöstermektedir8. Bu hususlar üzerinde ayrıca durulucaktır.
II. TEBLİĞİN HUKUKÎ NİTELİĞİ
Hukukî niteliği itibari ile tebligat bir usul işlemidir ve bu kapsamda tebligatı düzenleyen hukuk kuralları da usul kuralları niteliğindendir. Tebligatın bir usul işlemi olarak nitelendirilme sebebi, usule ilişkin bir işlev görmesi ve tebliğ işleminin varlık ve geçerliliğinin, kanunda gösterilen usul ve şekilde belgelendirilmiş olmasındandır9.
Tebligatın hukukî bir işlem niteliği kazanabilmesi için ilgili kanunlarda ve tüzükte yer alan şekil şartlarına sıkı sıkıya bağlı olması gerekir. Tebliğ, hukukî bir işlem niteliğinde olmakla birlikte, kendi başına sonuç doğuran, nihaî bir hukuki işlem değil; uygulamaya yönelik idarî bir işlem niteliğindedir10.
Tebliğ asıl idarî işlemin ilgililerine duyurulması amacıyla yapılan usulî bir işlemi olması sebebiyle, tebliğ işlemindeki noksanlıklar ancak asıl idarî işleme karşı yargı yoluna başvurulması suretiyle ve idarî işlemi kusurlandırmak için ileri sürülebilmektedir. Yani
TBB Dergisi, S. 114, 2014, s. 240.
5 HANAĞASI Özekes, Yargı Örgütü ve Tebligat Hukuku, 2. Baskı, T.C. Anadalu Üniversitesi Yayını, No. 2629, Açıköğretim Fakültesi Yayını No. 1597, Eskişehir 2012, s. 87.
YÜCE Mehmet – ÇELİK Muhammed, Karşılaştırmalı Vergi Tebligat Hukuku, Ekin Basın Yayım Dağıtım, Bursa 2017, s. 4.
7 TAN Turgut, İdare Hukuku, 3. Bası, Turhan Kitabevi, Ankara 2014, s. 1026.
8 TÜZÜNER Özlem, “Elektronik Tebligatın Kalitatif Yöntemle İncelenmesi”, Ankara Barosu
Dergisi, S. 2011/4, s. 142.
9 DELİDUMAN Seyithan, Tebligat Hukuku Bilgisi, Yetkin Yayınları, Ankara 2002, s. 16.
10 ÖNCEL Mualla - KUMRULU Ahmet - ÇAĞAN Nami, Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, Ankara 2006, s. 103.
6
tebliğ işlemi, ilgililerine duyurulmasına aracılık ettikleri asıl idarî işlemden ayrılarak tek başına idarî davaya konu edilemez11. Nitekim yalnızca tebliğ işlemine ilişkin tebliğ alındısının iptali istemiyle açılan davalarda, tebliğ alındısının kesin ve yürütülebilir bir işlem olmadığı gerekçesi ile davanın incelenmeksizin reddine karar verilmektedir12.
Tebliğ tutanağı, resmî evrak niteliğinde olup, aksi ispat oluncaya kadar ihtiva ettiği kayıtların doğru olduğu kabul edilir. (MK madde 7). Bu nedenle, tebliğ tutanağına dayanan kimse, tutanaktaki kayıtların doğruluğunu ispat etmek mecburiyetinde değildir. Bu konuda ispat yükü, tutanaktaki kayıtların doğru olmadığını iddia edene düşmektedir13.
Tebliği çıkaran mercii tarafından muhataba bildirilmesi gereken evrakın, muhataba veya onun adına tebliği kabule yetkili kişilere verilmesi ile birlikte bilgilendirme unsuru gerçekleşmiş olacaktır. Belgelendirme unsuru ise, yazılı bildirimin kanunda öngörüldüğü şekilde yapıldığına dair tutanağın düzenlenmesi ile gerçekleşir. Somut örnek üzerinden gidecek olursak, tebliğ mazbatalı kapalı zarfın arka yüzündeki matbu tutanağın boş kısımlarından ilgili olanlarının kanunun öngördüğü şekilde doldurularak tarih yazılması ve imzalanması suretiyle belgelendirme unsuru gerçekleşecektir. Bu iki unsurun bir araya gelmesi ile de tebliğ işlemi tamamlanmış olacaktır14. Buradan hareketle, tebliğin kurucu unsurlarının bulunmaması halinde tebliğin varlığından bahsedilemez. Örneğin tebliğ zarfı boşsa, yani içinde herhangi bir tebliğ evrakı yer almıyorsa, yazılı bildirim unsurundan söz edilemez ve dolayısıyla ortada bir tebliğ de bulunmaz. Yine, tebligat konusu işlemin iadeli taahhütlü mektupla bildirilmesi, tebligatın kurucu unsurlarından olduğundan, normal posta yoluyla gönderilmesi halinde belgelendirme unsuru eksik kalacak olup tebligatın yokluğu
11 “…. idari işlemin ilgililere duyurulması amacıyla yapılan tebligat işlemleri usuli işlemler olduğundan bu işlemlerdeki noksanlıklar ancak idari işleme karşı yargı yoluna başvurulması hallerinde ve idari işlemi kusurlandırmak için ileri sürülebilir. Bu nedenle tebligat işlemlerinin ilgililerine duyurulmalarına aracılık ettikleri asıl idari işlemlerden ayrılarak tek başlarına idari davaya konu edilmeleri söz konusu olamaz. Zira hukuki sakatlıklar taşıyan tebligat işlemlerinin ilgilileri açısından hukuki sonuçlar doğurabilmesi olanağı bulunmamaktadır. …” Danıştay 4. D. 07.10.1999 tarih, E:1998/4783, K:1999/3374. (TERLEMEZ Bahtiyar, Danıştay Dördüncü Daire
Kararları, Arthur Andersen Yayınları, İstanbul 2001, s. 427-428).
12 Bu konuda tebliğ alındısının üzerinde yazan ihbarnamelerin tebliğ alındısı içeriğinde yer almadığından bahisle iptali istemiyle açılan bir davada, tebliğ alındısının “icrailik” özelliği bulunmadığı, bu nedenle idari davaya konu edilecek nitelikte kesin, yürütülmesi zorunlu bir işlem olmadığından bahisle davanın incelenmeksizin reddi yönünde karar verilmiştir. Diyarbakır Vergi Mahkemesi 18.12.2015 tarih ve E. 2015/1341, K. 2015/1573. (UYAP; E.T: 15.01.2016).Ayrıca bakınız:SADIÇ Ertuğrul, Vergi Uyuşmazlıklarında Tebligat Usulü, Ondokuz Mayıs Üniversitesi
SBE Kamu Hukuku Anabilim Dalı Yükseklisans Tezi, Samsun 2016, s. 3, 4.
13 MUŞUL, s. 72. 14 MUŞUL, s. 51.
7 sonucunu doğuracaktır15.
Bildirim ve belgelendirme işleminin ya da her iki unsurun da yerine getirilmemesi halinde tebliğ işlemi yok hükmünde olacak iken, bu iki unsur bulunmakla birlikte kanundaki şekil şartlarına uyulmaksızın tebligat işlemi gerçekleştirilmişse, tebligat usulsüz olacaktır. Bir işlemin kurucu unsurlarından olan yokluk halinde işlem hiç bir surette oluşmamış sayılır ve işlemin baştan tekrarlanması gerekir. Ancak, usulsüz tebligat halinde, tebligatın kanunda çeşitli hallerde geçerliliği sağlanmıştır16. O halde, malî tebligatın yok hükmünde olması durumunda, ilgili malî tebliği yapan merci tebliğ işlemini yeniden yaparak bunu düzeltebilir veya bundan sonuç alınamazsa, yok hükmündeki tebliğe dayalı yapılan işlemin iptali için vergi mahkemesinde dava açma yoluna gidilmelidir17.
III. HUKUKÎ DAYANAKLARINA GÖRE TEBLİĞ ÇEŞİTLERİ
Tebliğe ilişkin hükümler, esas itibariyle hem VUK’da hem de Tebligat Kanunu’nda yer almaktadır. Vergiye ilişkin tebligatlarda, öncelikle VUK’a göre, bu Kanun’da hüküm bulunmaması halinde ise Tebligat Kanunu hükümlerine göre tebligat yapılcaktır. Vergi yargılaması sürecine ilişkin tebligatlarda VUK hükümleri değil, 2577 sayılı İYUK'un yollaması nedeniyle Tebligat Kanunu hükümleri uygulanacaktır.
A. 7201 Sayılı Tebligat Kanunu Uyarınca Tebliğ
7201 sayılı Tebligat Kanunu'nun birinci maddesinde şu düzenlemeye yer verilmiştir: "Kazaî merciler, 10/12/2003 tarihli ve 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununa ekli (I) sayılı cetvelde yer alan genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri, (II) sayılı cetvelde yer alan özel bütçeli idareler, (III) sayılı cetvelde yer alan düzenleyici ve denetleyici kurumlar, (IV) sayılı cetvelde yer alan sosyal güvenlik kurumları ile vakıfyükeseköğretim kurumları, ii özel idareleri, belediyeler, köy hükmî şahsiyetleri, barolar ve noterler tarafından yapılacak elektronik ortam da dâhil tüm tebligat, bu Kanun hükümlerine göre Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü veya memur vasıtasıyla yapılır”.
Tebligat Kanunu'nun 1. maddesinde bu kanun uyarınca tebligat yapacak kuruluşlar belirtilmektedir. Maddeye göre, adlî ve idarî kaza mercileri, genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri, bağımsız idari otoriteler olan düzenleyici ve denetleyici kurumlar, sosyal
15 YILMAZ Ejder - ÇAĞLAR, Tacar, Tebligat Hukuku, Yetkin Yayınları, Ankara 1982, s. 578.
16 YÜCE - GERÇEK, s. 4.
8
güvenlik kurumları ile vakıf yükseköğretim kurumları il özel idareleri, belediyeler, köy tüzel kişiliği, barolar ve noterler Tebligat Kanunu uyarınca tebliğ yapma yetkisini haiz kuruluşlardır.
Tebligat Kanunu, hukukumuzda tebligat işlemlerinin düzenlendiği genel kanun niteliğindedir18. Tebligat Kanunu'nda tebligat türleri üç kısma ayrılmıştır. Kazaî tebligat 34 ve 44. maddeler arasında, idarî tebligat 45. ve 49. maddeler arasında ve malî tebligat ise 50. ve 51. maddelerde düzenlenmiştir. Kazaî tebligata ilişkin hükümler bütün kazaî merciler olarak değil, Kanunun 1. maddesinde sayıldığı üzere, adlî ve idarî mercilerince yapılacak tebligat işlemlerinde uygulanacaktır. Bu durumda, vergi uyuşmazlıklarına ilişkin idarî
uyuşmazlıklarda yargı yoluna başvurulması durumunda Tebligat Kanununun kazaî
tebligata ilişkin hükümleri uygulanacaktır.
Hukukumuzda Tebligat Kanun'unda "malî tebliğler" Sayıştay tarafından yapılacak tebliğler ve "diğer malî tebliğler" olarak ikiye ayrılmıştır. Sayıştay tarafından yapılacak tebliğler Tebligat Kanunu'ndaki düzenlemeler uyarınca, diğer malî tebliğler ise kural olarak kendi özel kanunlarında belirtilen hükümler uyarınca yapılacak olup, ancak özel kanunda hüküm bulunmaması halinde Tebligat Kanunu'nun genel hükümlerinin uygulanabileceği düzenlenmiştir 19 . O halde, Tebligat Kanunu’nun 51. madde düzenlemesine göre, vergilendirme işlemlerine ilişkin belgeler VUK’da hüküm varsa bu Kanuna, bu kanunda hüküm bulunmaması durumunda genel kanun niteliğindeki Tebligat Kanunu hükümlerine göre tebliğ edilir20.
Malî tebligat, en genel anlamıyla, vergi, resim, harçlar ve bunlara ilişkin her türlü yazıyı kapsayan tebligat türüdür. Bir malî tebliğ söz konusu olduğunda, Tebligat Kanunu hükümleri değil, malî tebliğe ilişkin özel düzenlemeler uygulanacaktır. Malî tebliğler ise, VUK’un 93 ila 109. maddeleri arasında düzenlenmiştir21.
İdarî tebligat ise, kazaî ve malî tebligat dışında kalan tebligatlardır. Tebligat Kanunu'nun birinci maddesinde belirtilen kurumlar ile kazaî tebligat başlıklı özel hükümlerde tanımlı yargısal faaliyet yürüten organlar ve malî açıdan yetkili kurumların yargısal ve malî amaçlı tebliğleri hariç olmak üzere diğer kurumların çıkarmış oldukları ve
18 ÜREL Gürol, Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 2. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara 2007, s. 187.
19 SADIÇ, s. 19.
20 MUTLUER M. Kamil, Vergi Hukuku: Genel ve Özel Hükümler, Turhan Kitabevi, Ankara 2011, s. 101.
9
idarenin işleyişi ile alakalı tebligatlar idarî tebligat olarak nitelendirilebilir. İlgili kurumların yapmış olduğu tebligat işlemlerinde kendi kanununda özel hükümlerin bulunması halinde öncelikle bu hükümler uygulanacak olup, Tebligat Kanunu'nun uygulanması halinde ise 45-49. maddelerinde düzenlenen idari tebligata ilişkin hükümler uygulanır22.
B. Vergi Usul Kanunu Uyarınca Tebliğ
VUK’un 1. maddesinde, "Bu kanun hükümleri ikinci maddede yazılı olanlar dışında, genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlar ile il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve harçlar hakkında uygulanır.
Yukarıda yazılı vergi, resim ve harçlara bağlı olan vergi, resim ve zamlar da bu kanuna tabidir.
Bu kanunun hükümleri kaldırılan vergi, resim ve harçlar hakkında da uygulanır" düzenlemesine yer verilmiştir.
Vergi, resim ve harçlara bağlı olan vergi, resim ve zamlar ile ilgili işlemler VUK hükümleri çerçevessinde yapılırken, Gümrük idareleri tarafından alınan vergi ve resimler ile ilgili olarak 27.10.1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu hükümlerinin uygulanacağı ise VUK’un 2. maddesinde belirtilmiştir. Nitekim, Gümrük Kanunu kapsamında tahakkuk ettirilen gümrük vergilerinin ve para cezasının vadesinde ödenmemesi üzerine düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle yargıya yansıyan bir uyuşmazlıkta; ödeme emrinin dayanağı gümrük vergileri ve para cezası kararının, 7201 sayılı Tebligat Kanununun genel hükümler başlığı altında idarî tebligatların usullerini gösteren 21. maddesi ve ilgili maddelere göre tebliğ edilmesi gerekirken, anılan Kanun’un kazaî tebligatlarda uygulanacak 35. maddesine göre tebliğ edildiği, usulüne uygun şekilde tebliğ edilmeyen gümrük vergilerine ve para cezasına ilişkin olarak kesinleşmiş bir amme alacağından söz edilemeyeceğinden davacı adına düzenlenen ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle ödeme emrinin iptaline karar verilmiştir23.
İdareler tarafından kamu hukuku alanındaki alacakların tahsili, kesinleşen alacağa ilişkin kararın 6183 sayılı Kanun’a göre tahsil edilmek üzere Maliye Bakanlığı'nca belirlenecek tahsil dairelerine gönderilmesi suretiyle ilgili tahsil
22 YILMAZ - ÇAĞLAR, s. 700.
23 Hatay 1. Vergi Mahkemesi 28.6.2011 gün ve E. 2010/1005, K. 2011/843 sayılı kararı Danıştay 7. D. 19.03.2015 gün ve E. 2012/1461, K. 2015/1476 sayılı kararı ile onanmıştır. (UYAP, E.T: 05.09.2017).
10
daireleri vasıtasıyla gerçekleştirilecektir24. Vergi cezasına ilişkin kesinleşen kararlar da 6183 sayılı Kanun’a göre tahsil edilmek üzere Maliye Bakanlığı’nca belirlenecek tahsil dairelerine gönderileceğinden, 6183 sayılı Kanun kapsamında yapılacak tebliğler de vergi hukukunda önem arzetmektedir.
6183 sayılı Kanun’un 8. maddesinde; hilafına bir hüküm bulunmadıkça bu kanunda yazılı sürelerin hesaplanmasında ve tebliğlerin yapılmasında Vergi Usul Kanunu hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Bu durumda, "Kanunun Şümulü"nün düzenlendiği 6183 sayılı Kanun’un 1. maddesinde belirtildiği şekliyle; "Devlete, vilayet hususi idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait muhakeme masrafı, vergi cezası, para cezası gibi asli; gecikme zammı, faiz gibi fer'i amme alacakları ve aynı idarelerin akitten, haksız fiil ve haksız iktisaptan doğanlar dışında kalan ve amme hizmetleri tatbikatından mütevellit olan diğer alacakları ile bunların takip masraflarına” ilişkin olarak ilgililere yapılacak tebliğler VUK’da hüküm bulunan hallerde bu Kanunda yer alan düzenlemelere göre yapılacaktır. VUK’da düzenleme bulunmaması halinde ise genel kanun olan Tebligat Kanunu'nda yer alan düzenlemelere göre tebliğ yapılacaktır.
Bu durumda, idare tarafından alacağın kesinleştirilmesi sırasında yapılan tebliğler Tebligat Kanunu uyarınca yapılacaktır. Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen tahsil dairesince amme alacağının tahsili için düzenlenen ödeme emrinin tebliği aşamasında ise 6183 sayılı Kanun’daki özel düzenleme gereğince VUK’da yer alan hükümlere göre yapılacaktır25.
Ayrıca, İYUK’un "Tebliğ İşleri ve Ücretler" başlıklı 60. maddesinin 1. cümlesinde; "Danıştay ile bölge idare, idare ve vergi mahkemelerine ait her türlü tebliğ işleri, Tebligat Kanunu hükümlerine göre yapılır" düzenlemesine göre, vergiye ilişkin uyuşmazlıklar yargı mercii önüne taşındığında uyuşmazlığı çözmekle görevli Vergi Mahkemeleri tarafından
24 GÜNDAY Metin, İdare Hukuku, İmaj Yayınevi, Ankara 2013, s. 246.
25 Davacının gayrimenkul hissesine konulan haczin iptali istemiyle açılan bir davada, dava konusu haciz işlemi tesis edilmeden önce düzenlenen ödeme emirlerinin davacının bilinen adreslerine posta yoluyla tebliğe çıkarıldığı, ancak tebliğ alındılarına salt posta memuru tarafından davacının adreste olmadığına ve tanınmadığına dair şerhlerin yazıldığı, davacının adreste bulunmadığının, tanınmadığının VUK’da yazılı kişiler nezdinde tespit edilerek tutanak haline getirilmediği ve davalı idarece de ödeme emirlerinin davacının bilinen adreslerine tekrar tebliğe çıkarılmadan vergi dairesi ilan panosuna asılmak suretiyle ilanen tebliğ edildiğinden haczin kaldırılmasına karar verilmiştir.
Antalya 1. Vergi Mahkemesi 8.3.2011 gün ve E. 2010/1046, K. 2011/368 sayılı kararı Danıştay 3. D. 23.3.2015 gün ve E. 2013/4166, K. 2015/1479 sayılı kararı ile onanmış, Danıştay 3. D. 06.07.2017 gün ve E. 2015/11754, K. 2017/5683 sayılı kararı ile karar düzeltme istemi reddedilmiştir. (UYAP, E.T: 05.09.2017).
11
yapılacak tebliğlerde Tebligat Kanunu hükümleri uygulanacaktır 26 . Burada, vergilendirmeye ilişkin her türlü malî tebliğin tahsil aşaması da dâhil olmak üzere VUK uyarınca yapıldığına, ancak uyuşmazlık halinde yargı mercii tarafından yapılacak tebliğlerin Tebligat Kanunu uyarınca yapılması gerektiğine dikkat edilmelidir.
Tebliğ, vergi hukukunun önemli konularından birini oluşturmaktadır. Vergi borcunun ödenebilir hale gelmesi ve bazı sürelerin başlangıcı tebliğe bağlıdır. Bu sebeple VUK’a tebliğe ilişkin özel ve ayrıntılı hükümler konmuştur27.
5018 sayılı Kanun’un (I) sayılı cetvelinde yer alan genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri, İl özel idareleri ve belediyeler, hem Tebligat Kanununda hem de VUK'da tebligat yapmaya yetkili mercii olarak düzenlenmiş ise de, bu mercilerin idarî işlerle ilgili tebligatında Tebligat Kanunu uygulanacakken; vergi, resim, harç ile bunlara bağlı olan zam ve cezaların bildirilmesi maksadıyla çıkartılan tebligatlarda ise, VUK uygulanacaktır28.
IV. TEBLİĞİN ÖNEMİ
Bir işlemin hukuk aleminde sonuç doğurabilmesi için ilgilisine tebliğ edilmiş olması gerekmektedir. Kişi hak ve ödevleriyle yakın ilişkisi bulunan tebligat, iddia ve savunma hakkı, adil yargılanma hakkı gibi haklar bakımından önem arzetmektedir. Vergi hukukunda, vergilendirme sürecinin düzgün bir şekilde işlemesi, yani tarh edilmiş bir verginin tebliği suretiyle mükellefin konu hakkında bilgi sahibi olması ve dilerse itiraz ve dava yolunu kullanabilmesi ve devlet alacağının elde edilebilmesinin sağlanmasına yönelik boyutları vardır. Vergi hukuku ve vergi hukuku ile yakın ilişkisi nedeniyle tebligatın idare hukukundaki önemi üzerinde de ayrıca durmak gereklidir.
A. İdare Hukuku Açısından Tebliğin Önemi
Tebligat işlemleri, pek çok idarî işlemin başlangıcını oluşturmaktadır.
Usulün esastan önce gelmesi kuralının bir sonucu olarak, idare tarafından tesis edilen ve ilgililer hakkında hak ve yükümlülükler doğuran idarî işlemlerin geçerliliği idarece
26 Cezalı tarhiyata ilişkin daha önce açılan davada İstanbul 9. Vergi Mahkemesinin 24.12.2013 tarih ve E. 2013/3358 K. 2013/3244 sayılı kararla dilekçenin reddine karar verildiği ve bu kararın Tebligat Kanunu'nun 35. maddesi uyarınca davacıya usulüne uygun olarak tebliğ edildiği, bu tebliğ üzerine otuz günlük dava açma süresi dolduktan sonra davanın yenilendiğinin anlaşıldığı gerekçesiyle davanın süre aşımı yönünden reddine karar verilmiştir. İstanbul 9. Vergi Mahkemesi 10.07.2014 gün ve E. 2014/1622, K. 2014/1753 sayılı kararı Danıştay 4. D. 20.11.2017 gün ve E. 2016/3707, K. 2017/7570 sayılı kararı ile onanmıştır. (UYAP, E.T: 05.09.2017).
27 KIRBAŞ Sadık, Vergi Hukuku, Siyasal Kitabevi, Ankara 2006, s. 107; KANETİ Selim, Vergi
Hukuku, İstanbul 1989, s. 112.
12 yapılan tebligatın geçerliliğine bağlıdır29.
Tebligatların yazılı şekilde yapılması zorunludur30. İdarî işlemlerde şekil unsurunun en önemli kurallarından biri yazılılık kuralıdır. 1982 Anayasası’nın 125. maddesi ile yazılılık kuralına yer verilmiştir.
Anayasa’nın 125. maddesinin 3. fıkrasında, “İdari işlemlere karşı açılacak davalarda süre, yazılı bildirim tarihinden başlar.” düzenlemesine; İYUK'un 7/2. maddesinde ise, “Bu süreler; a) İdari uyuşmazlıklarda; yazılı bildirimin yapıldığı, b) Vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda: Tahakkuku tahsile bağlı olan vergilerde tahsilatın; tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğin; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin; tescile bağlı vergilerde tescilin yapıldığı ve idarenin dava açması gereken konularda ise ilgili merci veya komisyon kararının idareye geldiği tarihi izleyen günden itibaren başlar” düzenlemesine yer verilmiştir.
İdarî işlemlerin duyurulması veya ilgilisine bildirilmesinin yürürlük veya uygulanabilirlik koşulu olması hususu tartışmalıdır. Bunun yanında, yazılılık kuralı özellikle bireysel idarî işlemler bakımından önemlidir. Buna göre, kural olarak bireysel idarî işlemler tebliğ yoluyla ilgililere duyurulur. İdareye başvuru süresi ve idarî davalardaki sürelerin hesaplanmasında yazılı bildirim tarihi esas alınır31. İYUK’un 3. maddesinin 2/c bendine göre dava dilekçesinde dava konusu işlemin yazılı bildirim tarihinin gösterilmesi zorunlu olup gösterilmemesi halinde aynı Kanun’un 15/d bendine göre dilekçenin reddine karar verilecektir32.
Vergi mükellefi ya da sorumlusu hakkında hüküm ifade eden bilgi ve belgeler tebliğ edilmeli ise de, yapılan kanunî düzenlemelerle, işlemlerin düzenleyici işlemlerle duyurulması halinde ayrıca tebligat yapılmayacağı da kararlaştırılabilmektedir. VUK’un mükerrer 355. maddesinde bu yönde bir düzenlemeye yer verilmiş, bu Kanunun 86, 148,
29 OZANSOY, s. 5.
30 ÖNCEL – KUMRULU - ÇAĞAN, s. 105.
31 DALKILIÇ Elvin Evrim, “Elektronik Tebligatın İdari İşlemler Bakımından Değerlendirilmesi”,
Hacettepe HFD, 2014, s. 108; GÖZÜBÜYÜK Şeref, Yönetim Hukuku, Sevinç Matbaası, Ankara
1988, s. 324; KAPLAN Gürsel, İdari Yargıda Dava Açma Süreleri, Turhan Kitabevi Yayınları, Ankara 2007, s. 133; ÖNGÖREN Gürsel, Türk Hukukunda İdari Dava Açma Süreleri, Kazancı Hukuk Yayınları, İstanbul 1990, s. 24.
32 Bu zorunluluk “davanın süresinde açılıp açılmadığını tespit edebilmek için getirilmiştir. Kuşkusuz,
davacının dava dilekçesinde gösterdiği yazılı bildirim tarihi ne hakim ve ne de davalı idare için bağlayıcı değildir. Davacının dava dilekçesinde belirttiği bildirim tarihinin hakimi bağlamaması yalnızca onun aleyhine değil lehine sonuç doğuran hallerde de geçerlidir”. KAPLAN, s. 156.
13
149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlardan, birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı, ikinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenlerle bunların dışında kalanlar hakkında maddede yazılı tutarda özel usulsüzlük cezası kesileceği, bu hükmün uygulanması için bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulaması cihetine gidileceği, bunun ilgililere yazılı olarak bildirilmesinin şart olduğu hüküm altına alınmıştır. Fakat, bu fıkraya 16.06.2009 tarih ve 5904 sayılı Kanun'un 22. maddesiyle 1.8.2009 tarihinde yürürlüğe girmek üzere eklenen cümleyle, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı'nca yapılan düzenleyici idarî işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmayacağı belirtilmiştir33. 1.8.2009 tarihinden sonra Kanun’un verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığı’nca çıkarılan Genel Tebliğ hükümleri uyarınca ceza hükümlerinin uygulanması durumunda, -Kanunda ceza kesilebilmesi için davalı idareye herhangi bir tebligat yükümlülüğü getirilmediğinden,- yargı mercilerince bu şekilde uygulanan cezalarda tebligat yapılmamasının hukuka aykırı olmadığı gerekçesi ile ret kararları verilmektedir34.
İddia ve savunma hakkı açısından olmazsa olmaz şartların başında tebligat hususu gelmektedir. İlgilerin haklarında tesis edilen işlemlerden haberdar olma hakları kısıtlanması halinde kendilerini savunma hakkı da ellerinden alınmış olacaktır35. İdarenin işlemleri kişilerin hukukunda tek taraflı olarak hukuki sonuç doğurma hak ve yetkisine sahip niteliktedir. Bu sebeple, muhatabın, işlemin dayanağını bilmesi, Anayasa ve
33 Yargı kararlarında, madde kapsamında, 1.8.2009 tarihi dikkate alınmak suretiyle ayrım yapılmakta ve bu tarihten önce verilmesi gereken dönemlere ilişkin beyanname vermeyen mükelleflere herhangi bir yazılı bildirim yapılmaması nedeniyle adına kesilen söz konusu özel usulsüzlük cezalarında hukuka uyarlık görülmemektedir. İstanbul 10. Vergi Mahkemesi 16.2.2012 gün ve E. 2011/850, K. 2012/287 sayılı kararının kısmen bozulmasına dair Danıştay 4. D. 18.04.2016 gün ve E. 2016/1020, K. 2016/1681. Aynı yönde verilen karar için bakınız: Ankara 1. Vergi Mahkemesi 7.4.2011 gün ve E. 2009/2155; K. 2011/772 sayılı kararı Danıştay 7. D. 04.05.2015 gün ve E. 2011/6449, K. 2015/2454
sayılı sayılı kararı ile onanmıştır. (UYAP, E.T: 05.09.2017).
34 Denizli Vergi Mahkemesi 11.06.2012 gün ve E. 2012/213, K. 2012/595 sayılı kararı Danıştay 4. D. 09.02.2016 gün ve E. 2012/8766, K. 2016/363 sayılı kararı ile onanmıştır. Aynı yönde gerekçe için bakınız: Danıştay 4. D. 10.09.2018 gün ve E. 2016/1303, K. 2018/7268; Denizli Vergi Mahkemesi 06.06.2014 gün ve E. 2013/941, K. 2014/487 sayılı kararının kısmen bozulmasında dair Danıştay 4. D. 09.04.2018 gün ve E. 2014/6328, K. 2018/3446; Trabzon Vergi Mahkemesi 31.10.2011 gün ve E. 2011/372, K. 2011/591(UYAP, E.T: 05.11.2018).
14
Anayasa'nın 90. maddesine göre hukukumuzda kanun düzeyinde olan AİHS’nin "Adil Yargılanma Hakkı" başlıklı 6. maddesi gereği zorunludur. Adil yargılanma, insan hakları ile davanın taraflarının hakları ihlâl edilmeksizin yapılan yargılama olduğudan, bu hak açılan bir davada tarafların eşit haklara sahip olmaları ve karşılıklı olarak iddialarını ileri sürebilmeleri ve savunmalarını yapabilmeleri ile yakından bağlantılıdır.36
Bu açıdan bakıldığında, kişilerin kendileri hakkındaki işlemlerden haberdar edilmesi savunma hakkı bakımından da büyük önem arzetmektedir.
B. Vergi Hukuku Açısından Tebliğin Önemi
Vergilendirme itıbariyle tebligatın amaç ve fonksiyonu, hukukî istikrar ve güven de dikkate alınmak suretiyle, bilgilendirme ve belgelendirme ile vergilendirme sürecinin tamamlanmasını sağlamaktır37. Tebliğ aşamasına ulaşıncaya kadar yapılan işlemler, idare bünyesinde cereyan ettiğinden, bu işlemler ancak tebliğ sayesinde dış dünyaya yansır ve mükellefler bakımından hukuki bir anlam ifade eder38.
Tebliğin -daha çok idare açısından- amacı da VUK’un tahakkuk başlıklı 22. maddesinde yer almaktadır. Bu madde "verginin tahakkuku, tarh ve tebliğ edilen verginin ödenmesi gereken safhaya gelmesidir" şeklinde olup, vergilendirme işleminin aşamalarının ortaya konulduğu bu madde ile, tebligatın amacının bir idarî işlemi tamamlamak olduğu görülmektedir. Ancak her tebligat idarî işlemin tamamlanmasına yönelik değildir39.
Tüm vergi ve cezalar, beyana dayanan vergiler hariç olamk üzere, tebliğ işleminin usulüne uygun olarak tamamlanmasıyla tahakkuk ederek tahsil/takip edilebilir hale gelmektedir. Bu nedenle, hem VUK, hem de 6183 sayılı Kanun olmak üzere her iki usul kanunu açısından da tebliğ, hukukî aşamanın en önemli başlangıç ve/veya tamamlanma noktasını oluşturmaktadır. Yani tebliğ, VUK açısından vergilendirmenin kesinleştirilmesini sağlar, 6183 sayılı Kanun açısından ise tebliğ, tahsilin/takibin başlangıcıdır40.
Vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi, vergilendirme sürecini başlatacak bir vergi alacağının doğması için esastır. Ancak, bunun mükellefler açısından sonuç doğurması için
36 YÜCE Mehmet, Vergi Yargılama Hukuku, Ekin Yayıncılık, Bursa 2013, s. 50.
37 ŞENYÜZ Doğan, Vergi Usul Hukukunda Tebligat, Yaklaşım Yayınları, 2. Baskı, Ankara Haziran 1997, s. 8.
38 TUNCER Selahattin, Vergi Hukuku ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Ankara 2003, s. 175. 39 ŞENYÜZ, s. 9.
40 TURGUT Osman, “213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nda ve 7201 Sayılı Tebligat Kanunu’nda Yer Alan Tebliğ Hükümleri İle Tebliğe Esas Alınan Bilinen Adresler Mevzuunda Yapılan Ve Yapılması
15
VUK’un 20. maddesinde açıkça bir idarî işlem olduğu belirtilen “tarh” işleminin yapılması gereklidir. Tarhın, bireysel nitelikli işlem haline gelmesi için ise, idarenin yetkili organının tek yanlı icraî karar alması gerekmektedir. Vergi mükellefiyetinin vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi ile ortaya çıktığı düşünüldüğünde, vergi tarhı aynı zamanda varolan durumu tespit eden, “belirtici” ve “yükümlendirici” bir işlem olarak karşımıza çıkmaktadır. Vergilendirme sürecinin ilk işlemi tarh işlemidir. Tarh işlemini iyi ve doğru tespit etmek, tebliğin muhatabını belirlemek anlamına gelmekte olup, tarh işlemi üzerinde dikkatlice durulması gereken bir husustur41. Vergi alacağının tahsil edilebilir hale gelebilmesi için alt işlemlerin tamamlanması gerekmektedir. Bu nedenle, tarh edilmiş olmasına rağmen, tebliğ edilmemiş olan vergi, hukukî bir sonuç doğurmaz. O halde, tebliğ aşaması gerçekleştirilmeden tebliği takip eden tahakkuk ve tahsil aşamalarına geçilebilmesi de mümkün olamayacaktır42. Verginin tahakkuku ve ödenmesi gereken safhaya gelmesi dışında, uzlaşma (VUK Ek m. 1), cezada indirim (VUK m. 376), tecil (6183/m. 48) gibi taleplerde bulunma ve dava hakkının başlangıcı gibi vergilendirmeyle ilgili hüküm ifade eden hususlar da usulüne uygun yapılan tebliğ ile başlamaktadır43.
Mükellef ya da sorumluya tebligat yapılması esas itibariyle iki noktada önem arz
eder. İlk olarak, tarh edilen vergiden, yukarıda bahsedildiği üzere mükellef ya da sorumluluğun ilgili kişiye haber verilmesidir. Vergi ödevlisinin tarh edilen vergiden haberdar edilmesinin amacı, yükümlü ya da sorumlunun tarh aşamasında hata yapılıp yapılmadığı konusunda kuşkularının giderilmesi ve vergi borcunun sona erdirilmesi için yükümlü ya da sorumlunun yapması gereken ödevlerin yerine getirilmesini sağlamaktır. İkinci olarak ise, tarh edilen vergi miktarının yükümlü ya da sorumlu tarafından öğrenilerek, yükümlü yada sorumlunun onayının alınmasıdır. Bu itibarla, tebliğ yapılmasının bir diğer amacı ise, tebligat yapılması ile idarî ya da yargısal bir sürenin başlaması sağlanmaktadır. Tebliğ kendisine bir takım sonuçlar bağlanan sürelerin başlamasına esas teşkil ettiğinden, mükellef ya da sorumlu bir hakkı ne zaman kazandığını veya sahip olduğu bir hakkı hangi süre içinde kullanması gerektiğini ya da kaybedeceğini tebligatın yapıldığı süreyi dikkate alarak hesaplayabilmektedir44.
41 ŞENYÜZ, s. 29.
42 ÖZCAN Onur, “Vergilendirme Sürecinin İdari İşlem Bağlamında İncelenmesi”, İÜHFM, C: LXXV, S. 1, 2017, s. 178.
43 OZANSOY, s. 17.
16
Uygulamaya ilişkin işlemler içerisinde yer alan tebligat aynı zamanda, idarî ve yargısal sürelerin başlamasında belirleyici bir unsur 45 olduğu ve usulsüz tebligat durumunda ya da tebligat yokluğu gibi durumlarda mükellefinin mahkemeye erişim hakkı kapsamında hak arama özgürlüğünün kısıtlanmasına neden olabilecektir. Çünkü, vergi mükellefine tebligat yapılması üzerine, vergi mükellefinin, tebliğ edilen işlemin hukuka aykırı olduğu iddiasıyla mahkemeye erişim hakkı bulunmaktadır. Vergi mükellefinin tebligat hususundaki sıkıntılar nedeniyle hak arama özgürlüğü ve bu kapsamda mahkemeye erişim hakkının engellenmesi, mülkiyet hakkının da ihlaline neden olabilecektir. O halde, mülkiyet hakkıyla sağlanan güvencelerden etkili bir şekilde yararlanılabilmesi için de vergi mükellefinin usulî güvencelerden yararlandırılması bir zorunluluk teşkil etmektedir. Nitekim, tebligatta yapılan hata veya eksiklikler sebebiyle yapılan işlemler sebebiyle yahut da dava aşamasında yapılan kazaî tebligatlar sebebiyle, Anayasa Mahkemesi'ne başvurular yapılmakta ve Anayasa Mahkemesi, bu kararlarında mahkemeye erişim hakkı ve hak arama özgürlüğü kapsamında değerlendirilmekte ve Anayasa'nın 36. maddesi kapsamındaki adil yargılanma hakkı kapsamında mahkemeye erişim hakkının ihlal edildiğine karar vermektedir46. İlerleyen bölümlerde Anayasa Mahkemesi kararlarına da değinilecektir.
Ayrıca, AİHM’e başvurulan bir olayda tebligatın usulsüz olması nedeniyle Mahkeme, mülkiyet hakkının ihlal edildiği gerekçesiyle tazminata hükmetmiştir. Olay, ilgili bankanın başvurucu Anonim ortaklığa ödeme emri göndermesi ile başlamaktadır. Tebligat memurunun Yunan Medenî Usul Kanunu uyarınca tebligatı ortaklığın hukukî temsilcisine yapması gerekmekte iken, olayda memur, hukukî temsilcinin kayıtlı ikametgâh adresinde sadece Filipinli üvey annesini bulmuş ve bu kişi de tebligatı kabul etmemiştir. Tebligat memuru ise ilgili kanun uyarınca kapıyı açan şahsa tebligatın muhatabı ile beraber yaşayıp yaşamadığını sorarak aldığı cevabı tutanağına eklemesi, bunu kapıya yapıştırması ve bir örneğini mahalle karakoluna bırakması gerekirken tutanağı kapıya yapıştırmakla yetinmiş, başka herhangi bir işlem yapmamıştır. Üstelik yapıştırdığı kapı yan komşunun kapısı olmuştur. İlgili ortaklık bu nedenle durumdan haberdar olamamış, taşınmaz malları açık artırma ile satılmıştır. Anonim ortaklık satımdan doksan üç gün, ihale tutanağının ipotek bürosunda kayıt altına alınmasından otuz iki gün sonra durumdan haberdar olmadığını
45 ÖNCEL – KUMRULU - ÇAĞAN, s. 119.
46 İlgili kararlar için bakınız: AYM 25.10.2017 gün B.N. 2014/7805, R.G. 23.11.2017, S. 30249; AYM 9.6.2016 gün B.N: 2014/4987. (www.anayasa.gov.tr, E.T. 15.11.2018)
17 belirterek açık artırma ile satışa itiraz etmiştir.
İlk derece mahkemesi, itirazın satımdan önce yapılması gerektiği gerekçesi ile, gecikmiş itirazı reddetmiştir. Bir üst mahkemeye yapılan başvuru üzerine istinaf incelemesi sonucu, ilk derece mahkemesinin kararı bozularak Yunanistan Medenî Usul Kanunu’nun ilgili maddesi uyarınca itirazın ihale tutanağının oluşturulmasından itibaren doksan gün içerisinde yapılabileceğini belirtmiştir. İlk derece mahkemesi, bozulan karar üzerine, tebligatın geçersiz olması nedeniyle açık artırma yoluyla satışı iptal etmiştir. Bu karara karşı bankanın temyiz mahkemesine başvuru yapması üzerine, Yüksek Mahkeme, iptalin ancak yasal sürede yapılacak bir başvuru ile mümkün olabileceği, açık artırma ile satışa yapılan itirazın gecikmeden dolayı kabul edilmemesi gerektiği belirtilerek, usulsüz tebligatın bir yargı kararı ile iptal edilene dek usulüne uygun olarak yapılan tebligatın tüm hüküm ve sonuçlarını doğuracağına karar vermiştir. İstinaf Mahkemesi kararının, şirketin tebligatı öğrenmediği ya da öğrenemeyecek durumda olduğuna dair bir ifade içermediği, bu suretle, ilgili sürede usulüne uygun olarak itiraz edilmedikçe tebligatın usulsüzlüğünün satışın hükümsüzlüğü sonucunu doğurmayacağı belirtilmektedir.47
AİHM'e yapılan başvuru sonucu ise, ortaklığın tebligat memurunun hatası nedeniyle
cezalandırılarak iddialarının yargı organlarınca değerlendirilmesi hakkından yoksun bırakıldığı, bu yoksunluğun ise, AİHM tarafından hukukî güvenlik ve adaletin iyi yönetilmesi amaçları ile orantılı bulunmadığı ve Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nin adil yargılanma hakkını düzenleyen 6. maddesinin ihlal edildiğine karar verilmiştir.48
47 UÇARYILMAZ Talya Şans, “Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi ve Mülkiyet Hakkı: Thaleia Karydi Kararı Işığında Bir İnceleme”, İnönü Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt:5, S. 1, 2014, s. 392.
18
İKİNCİ BÖLÜM
213 SAYILI VERGİ USUL KANUNU'NDA TEBLİGAT I. TEBLİĞİN KONUSU
Malî tebligat, VUK’un 2. maddesine göre Gümrük İdareleri tarafından alınan vergi ve resimler hariç olmak üzere Tebligat Kanunu’nun 1. maddesi ile, Tebligat Kanunu'nun Uygunmasına Dair Yönetmelikte yer alan tebligat çıkarmaya yetkili mercilere ait vergi, resim ve harçlar ve bunlara ilişkin olup hüküm ifade eden her türlü belge ve yazıları içeren tebligattır49. Malî tebligatta, Tebligat Kanunu’nun "Diğer Malî Tebligat" başlıklı 51. maddesi kapsamında, kural olarak kendi özel kanunlarında belirtilen hükümler uyarınca yapılacak ve ancak özel kanunda hüküm bulunmaması halinde Tebligat Kanunu'nun genel hükümlerinin uygulanacağından, öncelikle VUK uygulanacak, hüküm bulunmayan hallerde ise genel Kanun olan Tebligat Kanunu uygulanacaktır.
Hukukumuzda Tebligat Kanunu'nda üçüncü fasılda "Malî tebliğler" başlıklı bölümde, "Divanı Muhasebat Tarafından Yapılacak Tebligat" düzenlemesi altında, Sayıştay tarafıdan yapılacak tebligatlar düzenlenmiştir. Buna göre, tebligatlar Tebligat Kanunu hükümlerine göre yapılacaktır.
VUK’da tebliğe ilişkin düzenlemeler, “Tebliğler” başlıklı Beşinci Kısım içinde yer alan “Tebliğ Esasları ve Muhataplar” başlıklı Birinci Bölümde yer almaktadır. Bu bölüm içinde ise 93 ilâ 109. maddeler olmak üzere 17 madde ile düzenlenmiştir.
VUK’un 21. maddesinde ise tebliğin tanımına yer verilmiş ve tebliğ,
"vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi" olarak tanımlanmıştır.
Vergilendirme süreci tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil olmak üzere genel itibariyle dört ana aşamadan oluşmakta olup tebliğ, vergilendirme sürecinde başlı başına bir aşamayı oluşturmaktadır50. VUK’da tarh işleminin bir idarî işlem olarak görülmesi gerektiğini açıkça hükme bağlamıştır. Tarh, mükelleflerin her biri için ayrı ayrı belirlenen matrah ve Kanun'daki oranlar üzerinden hesaplanmasına dayanan idarenin bir irade açıklamasıdır. Bu nedenle de, idarenin bireysel işlemi niteliğindendir. Ancak tarh ile ortaya çıkan hukukî
49 Tebligat İşletme Usul ve Esasları, madde 69/2.
19
durum kendi başına bir hukukî sonuç doğurmaya yetmez. Tarh işleminin mükellefin nezdinde hukukî sonuç doğurabilmesi için mükellefin bu işlemden haberdar edilmesi gerekmektedir51. İlgilisinin mal varlığı üzerinde doğrudan borç doğurucu işlem niteliğinde olan tarh işleminin hukuka aykırı olduğunu düşünenler tarafından yasal yollara başvurma imkânı ancak tarh işleminin kendilerine tebliği ile mümkün olacaktır. Nitekim ihbarnameler mükellefe tebliğ edilmeden tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan bir davada, ihbarnameler henüz tebliğ edilmeden dava konusu olabilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem söz konusu olmadığından bahisle davanın incelenmeksizin reddine karar verilmektedir52.
İYUK’un 27/4. maddesine göre, tarhiyata karşı dava açıldığında, tarh işleminin yürütülmesi kendiliğinden durur, yani tarh işleminin yürütülmesi tahakkuka kadar ertelenir. Tahakkuk ise, ya tarhiyata karşı dava açılması durumunda davanın reddi ile ya da dava açılmaması üzerine dava açma süresinin sonunda gerçekleşir. Tarhiyata karşı dava açma hakkı tanınması ve buna ilişkin olarak hukuk yolu tanınması ve tahakkukun dava sonuna kadar ertelenmesi, vergi mükellefine sağlanan bir güvencedir ve devlet bu usulî güvenceleri mülkiyet hakkının etkin korunabilmesi için sağlamıştır53.
VUK’da yer alan tebliğe ilişkin düzenlemeler, yalnızca vergiye ilişkin alacakların tahsiline ilişkin işlemlerde uygulanmaz. Diğer idarî alacaklarda, Tebligat Kanunu hükümlerinin uygulanması suretiyle uygulamada yanılgıya düşülmektedir. 6183 sayılı Kanun'un 8. maddesinde yapılan atıf gereği kamu alacaklarının cebren tahsili aşamasında da VUK hükümlerinin uygulanması gerekmektedir.
Konuya ilişkin yargıya yansıyan bir uyuşmalıkta, davacı adına düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davada Mahkemece, ödeme emrinin, davacının genel kredi sözleşmesinde yazılı adresine tebliğe çıkarıldığı ve adresten taşındığı anlaşıldığından tebligatın iade edildiği; bunun üzerine Takvim Gazetesinde ilân yoluyla tebligat yapılarak takibin kesinleştirildiği, davacının Tebligat Kanunu hükümlerine göre son ilân tarihinden itibaren 7 gün sonra tebliğ edilmiş sayılacağından davanın süresinde açılmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir. Kararı temyizen inceleyen Danıştay, 6183
51 ŞENYÜZ Doğan, “Vergilendirme Sürecinde Zamanaşımı Kavramı Üzerine Terninolojik Bir Değerlendirme: Tebliğ Zamanaşımı”, Yaklaşım Dergisi, S. 183, Mart 2008, s. 17.
52 Diyarbakır Vergi Mahkemesi 06.05.2015 tarih ve E. 2015/574; K. 2015/472, bakınız: SADIÇ, s. 9.
53 YILMAZOĞLU Yunus Emre, “Vergisel Müdahalelerde Mülkiyet Hakkının Korunmasında Devletin Pozitif Yükümlülükleri- Hak Arama Hürriyeti İlişkisi”, Danıştay ve İdari Yargı Günü
20
sayılı Kanun'un 8. maddesindeki uyarınca, VUK'a göre tebliğ edileceği, VUK'un 102. ve 103. maddelerinde adresinde bulunmama ve adresten geçici olarak ayrılmış olma durumu düzenlediği, uyuşmazlıkta bu hususlar yerine getirilmeksizin ilânen tebligat yoluna gidildiği anlaşıldığından, davacı tarafından dava konusu işlemin öğrenilmesi üzerine açılan davanın esasının incelenmesi gerektiği gerekçesi ile Mahkeme kararının bozulmasına karar verilmiştir54.
A. Tebliğ Edilecek Belgeler
VUK’un 21. maddesinde, “tebliğ, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi” olarak tanımlanmıştır.
VUK 93. maddesinde, “tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilümum vesikalar ve yazılar”ın tebliğ edileceği düzenlenmiştir.
Kanunda tahakkuk fişlerinin tebliğ edilmeyeceği özel olarak belirtilmiştir55. VUK’un 25. maddesine göre, “vergi kanunlarına göre beyan üzerinden alınan vergiler tahakkuk fişi ile tarh ve tahakkuk ettirilir.
Bu esasa göre, vergi dairesince beyannamenin alınması üzerine bir tahakuk fişi tanzim olunur ve bunun bir nüshası mükellefe veyahut beyannameyi mükellef namına vergi dairesine tevdi edene verilir. Bu suretle vergi tahakkuk etmiş olur. Tahakkuk fişinin mükellefe verilen nüshası aynı zamanda beyannamenin makbuzu yerine geçer”.
VUK’un 378. maddesinin 2. fıkrasında,“Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu Kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur” düzenlemesine yer verilmiştir56.
Beyan üzerine yapılan tahakkukta kural ayrıca tahakkuk fişinin tebliğ edilmemesi yönündedir. Ancak, bazı vergilerin tahakkuku özellik arz etmektedir. Örneğin veraset ve intikal vergisi tahakkuk fişi ile tahakkuk ettirilmektedir. Ancak, beyannamenin
54 İstanbul 1. İdare Mahkemesi 29.03.2007 tarih ve E. 2006/2534; K. 2007/806 sayılı kararının bozulmasına dair Danıştay 13. D. 09.11.2013 gün ve E. 2007/10958, K. 2009/9754. (UYAP, E.T: 05.09.2017).
55 KIRBAŞ, s. 107.
56 Bu fıkranın birinci cümlesinin, Anayasa’nın 2., 10., 13. ve 36. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar verilmesi talebiyle AYM’ye başvurulmuştur. Mahkemece, “itiraz konusu kuralın, mükelleflerin gelirinin istisna, muafiyet v.b. nedenlerden dolayı vergiye tabi olup olmadığı konusunda şüpheye düştükleri matrahları için iddia ve savunmalarını bir yargı mercii önünde ileri sürebilmeleri imkânını sınırladığı,... ancak istisnaları ile birlikte değerlendirildiğinde kuralın, mahkemeye erişim hakkının özüne dokunmadığı ve hak arama özgürlüğünü ölçüsüz bir şekilde engellemediği” belirtilerek itirazın reddine karar verilmiştir. AYM 14.6.2017 gün E. 2017/24, K. 2017/112, R.G. 19.7.2017, S. 30128.
21
verildiği anda tahakkuk gerçekleşmez. Tahakkuk, vergi dairesinde tarhedilen verginin mükellefe tebliği ile gerçekleşmektedir57.
Vergilendirme ile ilgili hususlar ise; vergi dairelerince mükellefin veya sorumlunun tespit edilerek verginin tarhından verginin ödenmesine kadar olan aşamalarda yapılan idarî işlemlerdir.
VUK 93. maddesinde belirtilen hüküm ifade eden, tebliğ edilmesi gereken belgeleri genel olarak şu şekilde belirtebiliriz.
1. Vergi ihbarnameleri, 2. Vergi inceleme raporları, 3. Vergi tekniği raporları, 4. Takdir komisyonu kararları,
5. Defter ve belge ibrazına ilişkin yazılar, 6. Uzlaşma tutanakları.
Tebliğ edilecek belgeler üzerinde sırasıyla durulacaktır.
1. Vergi İhbarnameleri
Vergi hukukunda vergi daireleri tarafından vergi mükelleflerine haklarında hükmedilmiş vergi ve ceza ihbarnameleri bildirilecektir. İkmalen ve re'sen tarhedilen vergilerin ihbarname ile ilgililere tebliğ olunacağı VUK’un 34. maddesinde belirtilmiştir. İhbarnamenin hangi bilgileri kapsayacağı ise 35. maddede yer verilmiştir. Bu sebeple, VUK 34 ve 35. maddelerinde yazılı hususları kapsamayan belgeler ihbarname niteliğinde değildir58.
2. Vergi İnceleme Raporları
31.10.2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin 56. maddesine göre vergi müfettişlerinin çalışmalarının sonuçlarını, işlerin özelliğine göre vergi inceleme raporu ile tespit edecekleri kurala bağlanmış, 57. maddesinde de vergi inceleme raporları, VUK ile gelir kanunları uyarınca yapılan vergi incelemeleri sonrasında saptanan hususların ifade edildiği raporlar olarak tanımlanmıştır.
Vergi inceleme raporunun ihbarname ile birlikte mükellefe tebliğ edilmemesi halinde tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davalarda mahkemelerce üç farklı şekilde karar 57 KIRBAŞ, s. 114.
58 CAN Ahmet – KAVAK Ahmet, Kaynakçalı Vergi Kanunları, C. 1, 9. Bölüm, Maliye Eski Gelirler Kontrolerleri ve Milli Eğitim Vakfı Yayınları, No: 2, İstanbul 93, s. 419.
