Muhasebenin Gerçekleşme ve Tahsis Etme Kavramları

dayanmayan bu nedenle de analistin değerlendirmesini içeren yani subjektiflik taşıyan bu tahminler, finansal bilgiden daha çok finansal piyasaları etkilemektedir) ise, şirketler üzerinde çok büyük bir baskı oluşturmaktadır.

Çünkü analistin tahmin ettiği kar düzeyine ulaşılamaması halinde şirket hisselerinde, dolayısıyla şirketin piyasa değerinde önemli düşüşler olmaktadır.

Bu nedenle bir dönem için analistlerin tahmin ettikleri kar düzeyine ulaşmak üzere, şirket yöneticileri başlangıçta satışları dönem sonuna doğru hızlandırmak gibi çok masum sayılabilecek bir şekilde finansal bilgi manipülasyonuna başlamakta, bu durum süreklilik arzettiğinde ise yapılan işlemler, konusu ayrı bir suç oluşturan fiktif kayıt oluşturulması ya da gerçeğe aykırı belge düzenlenmesi gibi fiillerle artık dönüşü olmayan bir sürece girmiş olmaktadır. Dolayısıyla, finansal bilgi manipülasyonunun temel nedeni, mevcut periyodik finansal raporlama sistemi ve bunun ortaya çıkardığı analistlerin tahminleri ve bu tahminlerin şirketlerin yönetimi üzerinde oluşturduğu baskıdır. Bunun çözümü ise gerçek zamanlı finansal bilgilendirme sistemine geçmektir²⁵.

manipülasyonunu engellediğini ileri sürmektedir. Bununla birlikte, finansal bilgi manipülasyonu, muhasebe standartlarının amaç dışı uygulanmasından ya da muhasebe standartları uygulamasının distort edilmesinden daha çok, Amerikan muhasebe standartlarının yapısında var olan yanlış ve hatalı standart veya ilkelerden (bu standart ve ilkelerin uygulanmasından) kaynaklanmaktadır (Rosenfield, 2000).

Muhasebe sistemindeki bu sorun, muhasebe standartlarında iki temel kavram olan realize etme (realization) ve tahsis etme (allocation) kavramlarından kaynaklanmaktadır. Bu iki kavram mevcut Amerikan muhasebe standartlarının temel iki konseptidir, ancak bunlar aynı zamanda, reel dünyayı etkileyen ekonomik olayların kamuya açıklanmasında en büyük zaafı oluşturan konseptlerdir (Rosenfield, 2000).

Amerikan muhasebe standartlarının şeffaflığı sağlamadaki birinci başarısızlığı finansal raporları kamuya açıklayanlar için, bu raporlarda yer alacak olayları, aktif ve pasifleri miktar ya da tutar olarak (quantatities) değiştiren; alışlar, satışlar, alacaklar ve ödemeler gibi durumlarla sınırlamasıdır. Bu gerçekleşme (realization) kavramıdır (convention), buna göre aktif ve pasifte gerçekleşen değişiklikler raporlanır (Rosenfield, 2000).

Bununla birlikte, FASB’ye göre, fiyat değişiklikleri, faiz oranı değişiklikleri, teknolojik değişiklikler ve benzer durumlar da işletmeleri etkilemektedir. FASB bir işletmenin performansını sadece gerçekleşmiş

kazançlara (miktara ya da tutara ilişkin değişiklik gerçekleştiğinde raporlanan kazançlar) göre karşılaştırmak, insanlar açısından performans tanımını henüz tamamlanmamış, dolayısıyla güvenilmez (unreliable) bir sunum şekline dönüştürmektedir demektedir (Rosenfield, 2000).

Bir şirketin portföyündeki 1.500 dolarlık (her bir hissenin değeri 150 dolardır) 10 hisse senedi satışını ele alalım. Bu işlem (ki bu işlem üzerine aktifte meydana gelen miktar değişikliği nedeniyle muhasebe kaydı yapılması gerekmektedir) işletmeyi çok fazla etkilemez. Ancak, şirketin portföyünde yer alan hisse senedi fiyatında meydana gelen 150 dolardan 100 dolara düşüş şeklindeki erken bir fiyat değişimi (böyle bir değişim için, dönem sonunda değerleme nedeniyle yapılacak kayıt hariç, herhangi bir muhasebe kaydı yapılmamaktadır) işletmeyi etkiler (Rosenfield, 2000).

FASB cari fiyata ilişkin bilgi eğer yeterli derecede ilgili ve güvenli ise ve alternatif bilgiye göre daha ilgili ise tahakkuk ettirilebilir” şeklinde konuyu sonuçlandırmaktadır. Diğer bir ifade ile FASB sadece işleme bağlı gerçekleşen fiyat değişimlerinin kaydedilmesi taraftarıdır, yukarıda belirtilen olaydaki erken fiyat değişiminin ki işletmeyi oldukça önemli düzeyde etkileyecek bir durumdur, raporlanmasına imkan vermemektedir (Rosenfield, 2000:3).

FASB, Amerikan muhasebe standartlarında bir yeniden gözden geçirme çalışmasının yapılacağını 1978’de ifade etmesine rağmen, geçen bu

süre içinde herhangi bir yeniden gözden geçirme çalışması yapmamıştır.

Halbuki muhasebe standartlarının mevcut durum itibariyle, bir işletmenin finansal durumunu tam olarak kamuya açıklayamamak gibi şeffaflığı önleyen bir yapısı vardır. En çok eleştirilen durum finansal tabloların bir işletmenin durumunu tam olarak yansıtmaması noktasındadır. Bu durum raporlamanın sadece işleme dayalı olmasından ve sadece miktarlardaki değişimleri yansıtmasından; ancak, stokların, arsa ve binaların fiyatlarındaki artış gibi bir işleme bağlı olmayan değer artışlarının tahakkuk ettirilerek kayıtlara geçirilmesi ve böylece kamuya açıklanmasını sağlayamamasından kaynaklanmaktadır (Rosenfield, 2000).

Eğer finansal raporlama, işletme üzerinde etkisi olan bütün ilgili ekonomik olayların kamuya açıklanması ise, işletmelerin kamuya açıkladıkları kar, Amerikan muhasebe standartları çerçevesinde hesaplanan kara göre daha az istikrarlı olmalıdır (Rosenfield, 2000).

Finansal raporları kamuya açıklayanlar daha istikrarlı bir kar açıklamak istemektedirler, bu nedenle de muhasebe standartlarının yukarıda belirttiğimiz etkilerini raporlama kapsamına almasını engellemektedirler.

Stephen Zeff²⁶, bu kapsamda yürütülen faaliyetleri; “finansal bilgileri kullananların menfaatine olabilecek muhasebe standartlarındaki değişiklik önerilerini engellemek için çirkince sayılabilecek politik lobi faaliyetleri yürütülmektedir şeklinde ifade etmektedir. Finansal tabloları

26 2000 yılı itibariyle, Rise Üniversitesinde (ABD) Profesör olarak çalışmaktadır (Rosenfield, 2000).

şirketler, kardaki yüksek volatiliteyi engellemek konusundaki kendi istek ve güçlerini gizlemektedirler. William Ihlanfeldt²⁷, bu konuda açık bir örnek vermektedir. Ona göre, emeklilik planlarına ilişkin olarak yapılan bir alan çalışmasında, test sonuçlarına ilişkin FASB’nin sezgisel sonuçları, şirketlerin emeklilik planları ile ilgili yapacakları harcamalarda yüksek volatilite içeren bir uygulamayı gerektirmekte idi, bunun üzerine FASB tarafından yapılan standart çalışması şirketlerin bu konudaki harcamalarında volatiliteyi azaltan bir standart oluşturulması şeklinde sonuçlandı (Rosenfield, 2000).

Rasyonel ve sistematik tahsis ya da dağıtma (allocation) Amerikan muhasebe standartlarının şeffaflığı sağlamada başarısızlığa uğramasındaki ikinci önemli nedendir. Bu kavramlar 1930’ların muhasebe tanımının hala günümüzde benimsenmesinden kaynaklanmaktadır. Tahsis, özellikle amortismanların, stokların, yatırımların, gelir vergisinin, emeklilik yükümlülüklerinin, şerefiye ve maddi olmayan diğer duran varlıkların ve borçların raporlanmasında çok önemli sonuçlar doğurmaktadır (Rosenfield, 2000).

Tahsis esasında (muhasebesinde) borçlar (birleşik faiz formülü kullanılmaktadır), amortismanlarda azalan bakiyeler yöntemi hariç, diğer aktif ve pasif kalemler için sistematik olarak istikrarlı, düz bir formül kullanılmaktadır. Bir işletme örneğin amortismanlar konusunda dönem başında bir yöntemi seçmekte ve bu yöntemin o ekonomik olayın yıllar

itibariyle etkisini finansal tablolara yansıttığını varsaymaktadır. Bu formülleri kullananlar, kullanmaya başladıktan sonra, formüldeki varsayımları değiştiren bir olay gerçekleştiğinin pek farkına varmazlar, zaten formül de böyle bir olayın gerçekleşmeyeceğini varsayar (Rosenfield, 2000).

Bunun yanında tahsis esası, ilgili ekonomik olayın etkisini doğru bir şekilde yansıtmaz. Bu konuda Arthur Thomas 1969 ve 1974’deki çalışmalarında; “Finansal tahsis muhasebesi, kendi anlamından, amacından beklendiği gibi, bir şirketin gerçek ekonomik durum ve faaliyetlerini yansıtmaz” demektedir (Rosenfield, 2000:4).

Eldon S. Hendriksen ve Michael van Breda²⁸, tahsis esası çerçevesinde muhasebeleştirilen yıllık amortismanlar konusunda; “yıllık amortisman ilgili aktifin maliyetinin bir kısmı olup, zorunlu olarak ilgili yılın gerçekleşmesi ile ilgili değildir, dolayısıyla gerçek dünya ile alakalı değildir”

demektedirler (Rosenfield, 2000).

Muhasebeciler tahsis esasını, gerçekleşme ve objektiflik açısından savunmaktadırlar. Bu savunma için bu kavramlar esasında bir sis perdesidir, tahsis esası kamuya açıklanan karı istikrarlı hale getirdiği için savunulmaktadır (Rosenfield, 2000:4).

28 2000 yılı itibariyle, ABD’deki Southern Methodist Üniversitesi profesörleri olup, muhasebe teorisi kitabının da yazarlarıdırlar (Rosenfield, 2000).

Tahsis esasında kullanılan düz formüller bu sonucu vermektedir. Bu konuda muhasebe dünyasının önde gelenlerinin geçmişte söylediklerine bir göz atarsak;

• Henry Rand Hatfield, 20. yüzyılın başlarında amortismana (depreciation); “değişik yıllardaki harcamaları, giderleri eşitlemek amacındaki geniş bir olayın (a broader scheme) bir parçası” demektedir.

• Robert Sterling²⁹ göre; “ölçmenin amacı ampirik olaylardaki değişimleri ortaya çıkarmaktır. Buna karşıt olarak, tahsis esasının amacı, ampirik olaylardaki gerçek değişimleri dikkate almadan ampirik olayların istikrarlı (düz) görünmesini sağlamak olarak görünmektedir”.

• Thomas A. Lee³⁰’ye göre; tahsis (allocation) istikrarlı bir gelir akışı sağlamak için dizayn edilmiştir”.

• Walter Schuetze³¹’ye göre; tahsis değişimdeki dağ ve vadileri düz hale getirerek karı yönetmek için kullanılmaktadır”.

Yukarıda açıklandığı üzere, gerçekleşme ve tahsis kavramlarının karı istikrarlı hale getirme gücü, Amerikan muhasebe standartlarının mevcut yapısından kaynaklanmaktadır. Bu kavramlar günümüzde finansal bilgi manipülasyonunu teşvik eden (drive eden) önemli bir makinedir. Bu nedenle

29 Muhasebe teorisyenidir (Rosenfield, 2000).

30 Alabama Üniversitesinde (ABD) Profesör olarak çalışmaktadır (Rosenfield, 2000).

31 SEC’nin eski Baş Muhasebecisi (Rosenfield, 2000).

muhasebe standartları içinde bu iki kavram elimine edilmelidir (Rosenfield, 2000).

Yukarıda yapılan değerlendirmelerden çerçevesinde, finansal bilgi manipülasyonunun nedenleri olarak;

• Şirketlerin zayıf yönetim yapıları,

• Yöneticilerin menfaatleri ve şirketlerin ortaklık yapıları,

• Şirketlerdeki zayıf iç denetim sistemi ve yetersiz bağımsız denetim komiteleri (ya da bağımsız denetim komitesinin hiç olmaması),

• Finansal raporlama sürecinde finansal bilginin raporlanması açısından gerçek zamanlı değil periyodik bilgilendirmenin esas alınması,

• Periyodik finansal raporlama sisteminin ortaya çıkardığı finansal analistlerin ve bunların tahminleri ile bu tahminlerin şirketlerin yönetimi üzerinde oluşturduğu baskı,

• Muhasebe standartlarındaki, gerçekleşme, tahsis ve tahakkuk kavramları ve bu kavramlar da dahil olmak üzere muhasebe sisteminin bir işletme için ekonomik sonuç doğuran işlem ve olayların kaydedilme zamanı (gerçekleşme), tutarı (tahmin dahil değerleme) ve raporlanmasına ilişkin sağladığı esneklikler, sayılabilir.

Bunun yanında, Çalışmanın izleyen kısmında ayrıntılı olarak değerlendirilecek olan bağımsız denetim sistemi de finansal bilgi manipülasyonu üzerinde olumlu ya da olumsuz etkilere sahiptir.

III.2.Finansal Bilgi Manipülasyonu, İç Denetim Sistemi ve