Kazancın Yeterli Olmaması Nedeniyle Yararlanılamayan Ar-Ge İndiriminin

KVK’nın “Diğer İndirimler” başlıklı 10. maddesinde 10 bent halinde belirtilen indirim unsurları, maddede belirtilen bent sırasına uyularak kurum kazancından indirilecektir. Maddede sayılan Ar-Ge indirimi dışındaki indirimler, kurum kazancının yeterli olması halinde indirilecek, indirilemeyen kısımlar ise sonraki yıllara devredilmeyecektir. Söz konusu maddenin Ar-Ge indirimi ile ilgili (1-a) bendinde;

matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan Ar-Ge indirimi tutarının, sonraki hesap dönemlerine devredeceği açıkça belirtilmiştir.

Öte yandan, 5746 Sy. Kanun’un 3. maddesinde gelir veya kurumlar vergisi mükellefi ayrımı yapılmaksızın, kazancın yetersiz olması nedeniyle ilgili hesap döneminde indirim konusu yapılamayan Ar-Ge indirimi tutarlarının sonraki hesap dönemlerine devredeceği ve ayrıca devreden tutarların, takip eden yıllarda 213 Sy.

VUK’a göre her yıl belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla, Ar-Ge indiriminden 5746 Sy. Kanun hükümleri çerçevesinde faydalanmak isteyen gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince; kazanç yetersizliği nedeniyle ilgili yılda indiremedikleri Ar-Ge indirimi hakkı izleyen yıllara devredilecek ve devredilen tutarlar izleyen yıllarda yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınacaktır.

Zarar mahsubunda, mahsup hakkı beş yılla sınırlandırılmışken, Ar-Ge indiriminin sonraki yıllara devrinde ise böyle bir sınırlama söz konusu değildir.

Dolayısıyla, ilgili olduğu yılda yararlanılmayan indirim tutarı Ar-Ge indirimi tutarı süre sınırı olmaksızın sonraki yıllara devredilebilecektir²⁰³.

5.4.7. 5746 Sayılı Kanuna Göre Ar-Ge Harcamalarının Muhasebeleştirilmesi

203 Vural, s.501.

102

5746 Sy. Kanun hükümleri çerçevesinde Ar-Ge indirimini tercih eden mükelleflerce, Ar-Ge ve yenilik faaliyeti kapsamındaki harcamalar bir gayrimaddi hakka yönelik olsun veya olmasın, Ar-Ge projesi devamı süresince öncelikle aktifleştirilmek ve VUK hükümlerine göre amortisman yoluyla itfa edilerek giderleştirilmesi öngörülmüştür²⁰⁴. Projelerin tamamlanmasına zorunlu nedenlerle imkan kalmaması veya projenin başarısızlıkla sonuçlanması nedeniyle iktisadi kıymet oluşmaması hallerinde, Ar-Ge ve yenilik faaliyeti kapsamında yapılan ve önceki yıllarda aktifleştirilmiş olan tutarlar doğrudan gider yazılır²⁰⁵.

5746 Sy. Kanun çerçevesinde, işletme içinde yürütülen Ar-Ge faaliyetleri dolayısıyla yapılacak harcamaların aşağıdaki ana başlıklar halinde muhasebeleştirilmesi (aktifleştirilmesi ve/veya giderleştirilmesi) uygulaması açıklanmıştır.

5.4.7.1. Aynı Yıl İçinde Biten Projelere İlişkin Ar-Ge Harcamalarının Muhasebeleştirilmesi

Projenin devamı süresince bir gayrimaddi hakka yönelik olsun veya olmasın yapılan ve Ar-Ge harcamaları öncelikle aktifleştirilecektir (5746 Sy. Kanun Md:3). Bu nedenle, yıl içinde harcamalar yapıldıkça öncelikle 263 Araştırma Geliştirme Giderleri hesabının borcuna kaydedilerek aktifleştirilecektir. Projenin aynı yıl içinde tamamlanıp bir iktisadi kıymete (maddi ve/veya maddi olmayan bir duran varlığa) dönüşmesi durumunda, bu hesapta birikmiş olan tutarlar; oluşan duran varlığın mahiyetine göre

204 5746 Sy. Kanun Md. 3/1 ve Ar-Ge Yönetmeliği Md. 8/6.

205 5746 Sy. Kanun ile Ar-Ge projesi çerçevesinde yapılan harcamaların öncelikle aktifleştirilmesi ve VUK hükümlerine göre amortisman yoluyla itfa edilerek, giderleştirilmesinin öngörülmüş olması, “Maddi Olmayan Duran Varlıklara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı Hakkında Tebliğ (TMS-38) in 54 ila 59. paragraflarında araştırma ve geliştirme giderleri ile ilgili belirtilen muhasebeleştirme ilkelerine uygun düşmemektedir. TMS-38’e göre; bir varlığın maddi olmayan duran varlık olarak aktifleştirilmesi için; maddi olmayan duran varlık tanımına (belirlenebilirlik, kontrol, gelecekte beklenen ekonomik yarar) uyması ve muhasebeleştirilme kriterlerini (varlıktan beklenen ekonomik yararın işletme için gerçekleşmesi ihtimalinin olması ve varlığın maliyetinin güvenilir şekilde ölçülebilmesi) taşıması gerekir (TMS-38/18). Ayrca söz konusu tebliğde; araştırma safhasına ilişkin harcamaların doğrudan giderleştirileceği(TMS-38/54), aktifleştirilmeyeceği, geliştirme safhasına ait harcamalarının ise tebliğde belirtilen koşulları taşıması kaydıyla aktifleştirileceği(TMS-38/57) belirtilmiştir. Bu koşullar; a- Maddi olmayan duran varlığın kullanıma veya satışa hazır hale gelebilmesi için tamamlanmasının teknik olarak mümkün olması, b-İşletmenin maddi olmayan duran varlığı tamamlama ve bu varlığı kullanma veya satma niyetinin bulunması, c- Maddi olmayan duran varlığı kullanma veya satma imkanının bulunması, d- Maddi olmayan duran varlığın muhtemel gelecek ekonomik faydayı nasıl sağlayacağının belirli olması. Ayrıca, maddi olmayan duran varlığın ürününün veya kendisinin bir piyasasının olması ya da işletme bünyesinde kullanılacak olması durumunda buna elverişli olması, e-Geliştirme safhasını tamamlamak ve maddi olmayan duran varlığı kullanmak veya satmak için yeterli teknik, mali ve diğer kaynakların mevcut olması, f- Geliştirme sürecinde maddi olmayan duran varlıkla ilgili yapılan harcamaların güvenilir bir biçimde ölçülebilir olmasıdır.

(Bkz. Altar Çalışaneller, “Ar-Ge Teşviklerinin Türkiye Muhasebe Standartları, Vergi Mevzuatı ve 5746 Sy. Kanun Kapsamında Örneklerle İncelenmesi (II), Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, S.71 (Kasım-2009), s.292-293.)

103

oluşan iktisadi kıymetin mahiyetine göre maddi veya maddi olmayan duran varlık hesabının borcuna aktarılarak aktifleştirilir. Oluşan iktisadi kıymetin faydalı ömrüne göre VUK hükümleri çerçevesinde; 257 Birikmiş Amortismanlar(-) veya 268 Birikmiş Amortismanlar (-) hesaplarının alacağına ve 750 Araştırma ve Geliştirme Giderleri hesabının borcuna kaydedilerek amortisman ayırma işlemi yapılacaktır. Dönem sonunda, 750 nolu hesapta bulunan amortisman tutarları 751 Araştırma ve Geliştirme Giderleri Yansıtma hesabı aracılığı ile 630 Araştırma ve Geliştirme Giderleri hesabına aktarılarak dönem gideri olarak dikkate alınacaktır. 750 ve 751 nolu hesaplar karşılıklı olarak dönem sonunda kapatılacaktır. Proje sonunda bir iktisadi kıymet oluşmaz, projeden vazgeçilir veya projenin tamamlanmasına imkan kalmazsa daha önceden aktifleştirilmiş olan tutarların giderleştirilebilmesi mümkündür.

5.4.7.2. Aynı Yıl İçinde Bitmeyen Projelere İlişkin Ar-Ge Harcamalarının Muhasebeleştirilmesi

Projenin devamı süresince bir gayrimaddi hakka yönelik olsun veya olmasın yapılan ve Ar-Ge harcamaları öncelikle aktifleştirilecektir(5746 Sy. Kanun Md:3). Bu nedenle, yıl içinde harcamalar yapıldıkça öncelikle 263 Araştırma Geliştirme Giderleri ( veya bizce 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar hesabı da olabilir.) hesabının borcuna kaydedilerek aktifleştirilecektir. Proje devamı süresince (projenin, olumlu veya olumsuz bir şekilde sona ermeden) bu hesaplar kullanılacak, bu hesaplarla ilintili olarak gider veya amortisman ayırma işlemi yapılmayacaktır. Projenin tamamlanıp bir duran varlığa (iktisadi kıymete) dönüştürülmesi halinde; oluşan duran varlığın mahiyetine göre maddi veya maddi olmayan duran varlık hesabının borcuna aktarılarak aktifleştirilecektir.

Maddi veya maddi olmayan duran varlık olarak aktifleştirilen varlığın faydalı ömrüne göre VUK hükümleri çerçevesinde amortismana tabi tutulacaktır. Amortisman ayırma işlemi duran varlığın mahiyetine göre; 257 Birikmiş Amortismanlar (-) veya 268 Birikmiş Amortismanlar (-) hesabının alacağına ve 750 Araştırma ve Geliştirme Giderleri hesabının borcuna kaydedilerek amortisman ayırma işlemi yapılacaktır.

Dönem sonunda, 750 nolu hesapta bulunan amortisman tutarları 751 nolu hesap aracılığı ile 630 Araştırma ve Geliştirme Giderleri hesabına aktarılarak dönem gideri olarak dikkate alınacaktır. 750 ve 751 nolu hesaplar karşılıklı olarak dönem sonunda kapatılacaktır.

Proje sonunda bir iktisadi kıymet oluşmaz, projeden vazgeçilir veya projenin tamamlanmasına imkan kalmazsa daha önceden aktifleştirilmiş olan tutarların

104

tamamının giderleştirilebilmesi mümkündür. Projenin devamı süresince; 263 ( veya 258 ) nolu hesapta aktifleştirilen Ar-Ge harcamalarının tamamı üzerinden %100 oranında hesaplanacak Ar-Ge indirimi, ticari kazancın veya kurum kazancının tespitinde beyannamede ayrıca gösterilmesi şartıyla indirim konusu yapılabilecektir.

Ar-Ge faaliyetlerinde kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetlere (ATİK: Bina, makine-tesis ve cihazlar, taşıtlar, döşeme ve demirbaş gibi maddi ve maddi olmayan duran varlıklar) yönelik harcama tutarları yerine bunlara ait amortisman tutarlarının Ar-Ge indirimine konu edilmesi gerekmektedir²⁰⁶.

Burada şu hususu belirtmesinde fayda görmekteyiz: Ar-Ge projesinin devamı süresince yapılan ve aktifleştirilmiş olan (dönem içerisinde gider kayıtlarına intikal ettirilmesi mümkün olmayan) Ar-Ge harcamalarının, harcamanın yapıldığı yıla ilişkin ticari ve/veya kurum kazancının tespitinde Ar-Ge İndirimi olarak dikkate alınması nedeniyle; projeninin tamamlanmasından ve amortisman ayırmaya ilişkin koşulların sağlanmaya başlanmasından sonraki dönemlerinde; hesaplanacak amortisman tutarlarının, izleyen dönemlerde tekrar Ar-Ge indirimine konu edilmemesi gerekir. Aksi takdirde, bir harcama dolayısıyla mükerrer olarak Ar-Ge indiriminden faydalanılmış olacaktır.

5.4.8. Ar-Ge ve Yenilik Projelerinin Devredilmesi Durumunda Ar-Ge