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A base de cálculo constitui o critério normativo que, conjugado à alíquota, permite definir o objeto da prestação na relação jurídica tributária, isto é, a exata quantia devida pelo sujeito passivo ao sujeito ativo. Por outro lado, também representa um importante papel no controle do legislador na definição da materialidade da hipótese de incidência do tributo, que sempre deve ser confirmada, infirmada ou afirmada pela base de cálculo, como destaca Paulo de Barros Carvalho, ao ressaltar a relevância de sua função comparativa na Teoria Geral do Direito Tributário:

Demasiadas razões existem, portanto, para que o pesquisador, cintado de cautelas diante dos freqüentes defeitos da redação legal, procure comparar a medida estipulada como base de cálculo com a indicação do critério material, explícito na regra de incidência. A grandeza haverá de ser mensuradora adequada da materialidade do evento, constituindo-se, obrigatoriamente, de uma característica peculiar ao fato jurídico tributário. Eis a base de cálculo, na sua função comparativa, confirmando, infirmando ou afirmando o verdadeiro critério material da hipótese tributária. Confirmando, toda vez que houver perfeita sintonia entre o padrão de medida e o núcleo do fato dimensionado. Infirmando, quando for manifesta a incompatibilidade entre a grandeza eleita e o acontecimento que o legislador declara como a medula da previsão fática. Por fim, afirmando, na eventualidade de ser obscura a formulação legal, prevalecendo, então, como critério material da hipótese, a ação-tipo que está sendo avaliada400.

O texto constitucional – como, de resto, ocorre com praticamente todas as espécies tributárias – estabelece limites objetivos para a definição da base de cálculo dos tributos, que, em geral, resultam das regras de distribuição da competência impositiva das pessoas políticas de direito público interno. No caso da Cofins, estes decorrem do art. 195, I, “b”,

400

Curso..., op. cit., p. 328. A base de cálculo desempenha, na verdade, como ensina Paulo de Barros Carvalho, uma tríplice função: mede as proporções reais do fato (função mensuradora); compõe a específica determinação da dívida (função objetiva); e, posta em comparação com o critério material da hipótese, é capaz de confirmá-lo, infirmá-lo ou afirmar aquilo que consta no texto da lei, de modo obscuro (função comparativa) (Ibid, p. 322-334). Sobre a base de cálculo no direito tributário, ver supra, parte I, capítulo II, item 4.3.2.

da Constituição, na redação da Emenda n.º 20/1998, segundo o qual a contribuição deve incidir sobre “a receita ou o faturamento”:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

[...]

b) a receita ou o faturamento;

Portanto, a Constituição, após a Emenda n.° 20/1998, facultou ao legislador federal eleger como base de cálculo da Cofins tanto o faturamento quanto a receita auferida pelo sujeito passivo, desde que respeitados, em qualquer caso, o conteúdo e o alcance de tais conceitos no direito privado, sob pena de violação ao disposto no art. 110 do Código Tributário Nacional401.

Em relação à Cofins não-cumulativa, o art. 1.º, § 2.º, da Lei Federal n.° 10.833/2003, prevê como base de cálculo do tributo “o valor do faturamento, conforme definido no caput”. Todavia, como se viu por ocasião do estudo do critério material, na medida em que o conceito de “faturamento”, por ser mais restrito, está compreendido no de receita bruta, nota-se que o legislador, ao definir o primeiro como sendo “o total das receitas auferidas”, acabou tornando sem relevância a determinação do sentido jurídico de “faturamento” no direito privado para efeitos da incidência da Cofins não-cumulativa. Este passou a se identificar com o conceito mais amplo de receita bruta, tal qual definido no § 1.º, do art. 1.º. Por essa razão, a base de cálculo do tributo, na verdade, é o valor total da receita bruta mensal auferida pela pessoa jurídica.

401

Antes da Emenda em questão, como se viu no capítulo I (parte II, item 1.3.2), somente poderia compreender o faturamento o que implica a inconstitucionalidade do alargamento da base de cálculo promovida pela Lei Federal n.º 9.718/1998.

Não há, por outro lado, qualquer inconstitucionalidade em tal equiparação. A Lei Federal n.º 10.833/2003, nesse particular, não ofende o texto constitucional, porque, ao contrário do que ocorreu com a Lei Federal n.º 9.718/1998, foi promulgada quando já estavam em vigor as alterações promovidas pela Emenda n.º 20/1998 no art. 195, I, b, da Constituição. Portanto, se a Lei Maior passou a permitir ao legislador a tributação tanto da receita quanto do faturamento, nada impede a equiparação de ambos os conceitos em um mesmo ato normativo402.

Apesar disso, para determinar a base de cálculo do tributo, não se pode partir da definição de receita prevista no art. 1.º, § 1.º, da Lei Federal n.° 10.833/2003. Este, se aplicado diretamente, conduz a um resultado incompatível com o conceito de receita bruta que decorre do texto constitucional (art. 212, § 1.º) e de preceitos de direito privado (Lei Federal n.º 6.404/1976, art. 187, I, II, IV e § 1º, “a”). O dispositivo deve ser interpretado conforme a Constituição, de modo que por receita se entendam apenas os ingressos de soma em dinheiro ou qualquer outro bem ou direito susceptível de apreciação pecuniária decorrente de ato, fato ou negócio jurídico apto a gerar alteração positiva do patrimônio líquido da pessoa jurídica que a aufere, sem reservas, condicionamentos ou correspondências no passivo.

Daí resulta que não podem ser incluídos na base de cálculo da Cofins, os ingressos que não se enquadram no conceito de receita, como as simples entradas de caixa, os reembolsos, as cauções, depósitos, os empréstimos contraídos ou amortizações dos concedidos, enfim, todas as demais somas escrituradas sob reserva de serem restituídas ou pagas a terceiro por qualquer razão de direito e as indenizações (por dano emergente)403.

Por fim, cumpre ressaltar que tampouco podem integrar a base de cálculo as receitas que, de acordo com as regras de reconhecimento, não tenham sido completamente

402

Ver supra, parte II, capítulo I, item 2.1. 403

auferidas pela pessoa jurídica, vale dizer, aquelas em relação às quais, mesmo tendo havido o pagamento, ainda não surgiu o direito incondicional ao seu recebimento. É o caso da compra e venda com reserva de domínio, das vendas a descoberto, assim como nas vendas com pagamento antecipado em geral, nas quais a receita somente se considera ganha após a transferência do domínio do bem alienado404.

3.2 “Receitas” que não integram a base de cálculo (art. 1.º, § 3.º)

O art. 1.º, § 3.º, da Lei Federal n.° 10.833/2003, estabelece algumas hipóteses de “receitas” que não integram a base de cálculo do tributo. Trata-se de enumeração apenas exemplificativa, uma vez que há outras exclusões que decorrem do conceito de receita bruta e de leis específicas:

Art. 1.º [...]

§ 3.º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas: I - isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0 (zero);

II - não-operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente;

III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária;

IV - de venda de álcool para fins carburantes; (Redação dada pela Lei n.º 10.865, de 2004).405

V - referentes a:

a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;

b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição que tenham sido computados como receita.

Tem-se, neste dispositivo, mais um caso de falta de técnica legislativa, infelizmente, cada vez mais freqüente em matéria tributária. O inciso I, na verdade,

404

Ver supra, parte II, capítulo I, item 2.3. 405

Redação anterior: “IV - de venda dos produtos de que tratam as Leis nos 9.990, de 21 de julho de 2000, 10.147, de 21 de dezembro de 2000, 10.485, de 3 de julho de 2002, e 10.560, de 13 de novembro de 2002, ou quaisquer outras submetidas à incidência monofásica da contribuição.”

constitui preceito de conteúdo puramente didático, uma vez que em todas as situações nele previstas não há incidência da regra-matriz do tributo. Trata-se, por isso mesmo, segundo ressalta Achiles Augustus Cavallo:

[...] de disposição totalmente redundante, pois é óbvio que as receitas isentas, não incidentes ou com a alíquota reduzida a zero não podem fazer base da Cofins Não-cumulativa. Na verdade, o que importa perquirir é a definição e extensão das operações e receitas que se incluem nesses títulos desonerativos, cujas respectivas normas estão pulverizadas na legislação406.

Nos incisos II e IV, a Lei Federal n.° 10.833/2003 mutila parcialmente a base de cálculo do tributo, consagrando hipóteses de isenção da Cofins407. O mesmo ocorre na primeira parte do inciso V, “b”, com a diferença de que se trata de isenção atuante sobre o critério material. Isso porque, como se sabe, as provisões dedutíveis do lucro real, como débitos do resultado do exercício social referentes a estimativas de perdas futuras, quando revertidas, representam acréscimo patrimonial da pessoa jurídica. Por outro lado, em relação às provisões não dedutíveis, assim como nas vendas canceladas, dos descontos incondicionais (V, “a”), na “[...] recuperação de créditos baixados como perda que não representam ingressos de novas receitas” (V, “b”), a exclusão da base de cálculo independeria de previsão legal, porque não há alteração do patrimônio líquido (e, portanto, não há se falar em incidência da Cofins).

O inciso III, por sua vez, concentra a tributação no momento da venda, estabelecendo, segundo Achiles Augustus Cavallo, “[...] decorrência lógica do regime de

406

CAVALLO, Comentários..., op. cit., p. 104. 407

As isenções, dentro da premissa que se adota neste estudo, são regras de estrutura que, não estando voltadas diretamente à disciplina da conduta humana em suas relações intersubjetivas, investem contra o âmbito da regra-matriz de incidência tributária (normas de conduta), mutilando parcialmente um de seus critérios. Essa inibição da funcionalidade da regra-matriz poderá ocorrer de oito formas: pela hipótese; (i) atingindo-se o critério material, pela desqualificação do verbo ou (ii) pela subtração do complemento; (iii) atingindo o critério espacial; (iv) ou critério temporal; pelo conseqüente: (v) atingindo-se o critério pessoal, pelo sujeito ativo ou (vi) pelo sujeito passivo; (vii) alcançando o critério quantitativo, pela base de cálculo ou (viii) pela alíquota (nesse sentido, cf.: CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 480 e ss.).

Substituição Tributária, que impõe a total incidência da Cofins no contribuinte Substituto, desonerando as operações seguintes”408.

A exclusão da base de cálculo da Cofins do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido (método da equivalência patrimonial) e dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição (método de custo) segue a mesma regra da contribuição social sobre o lucro líquido (Lei Federal n.° 7.689/1988, art. 2.º, redação dada pela Lei Federal n.° 8.034/1990) e do imposto sobre a renda (Decreto-Lei n.° 1.598/1977, art. 23, redação dada pelo Decreto-Lei n.° 1.648/1978). Tais preceitos alinham-se ao princípio segundo o qual o lucro nas participações societárias deve ser tributado uma única vez, na pessoa jurídica que o produziu409.

Nessa mesma regra enquadram-se os recebimentos a título de juros sobre capital próprio. Estes, embora venham sendo considerados receita financeira pelas autoridades fazendárias410, a rigor, têm natureza jurídica de resultado distribuível da companhia sujeito a regime fiscal especial, como destaca Alberto Xavier:

A determinação da verdadeira natureza jurídica deste instituto tem sido dificultada pela manifesta impropriedade da expressão “juros sobre o capital próprio”. Com efeito, a remuneração que a pessoa jurídica paga ao seu titular, sócio ou acionista, não tem a natureza de juro, pela singela razão que o conceito de juro (aliás consagrado no art. 193, § 3.º da Constituição Federal) é reservado a “remuneração direta ou indiretamente referidas à concessão de crédito”. Ora, as remunerações em causa não tem a sua origem numa operação de crédito, assim entendidas aquelas em que existe uma obrigação de restituição de somas entregues a título de antecipação. E que assim é resulta de os pretensos “juros” serem calculados sobre o patrimônio líquido, que é conta do passivo não exigível da pessoa jurídica (art. 178, § 2.º b) da Lei das S.A.) e não sobre um conta do passivo exigível, seja ele circulante ou a longo prazo, como sucederia se tivessem a natureza de juro.

O “juro sobre capital próprio” outra coisa não é que um resultado distribuível da companhia sujeito a regime fiscal especial, resultado este susceptível de duas destinações alternativas: distribuição efetiva aos sócios ou capitalização [...]411.

408

CAVALLO, Comentários..., op. cit., p. 105. 409

Nesse sentido, em relação ao imposto sobre a renda, cf.: PEDREIRA, Imposto..., op. cit., v. I, p. 279. 410

Cf.: Processo de Consulta n.° 55/02, de 03/04/2002. Apud SOUZA, André Ricardo Passos de. O PIS/Cofins e os juros sobre o capital próprio. Revista Dialética de Direito Tributário n.° 114, p. 30.

411

Portanto, o Decreto Federal n.º 5.164/04, ao reduzir a zero a alíquota da COFINS incidente sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime não-cumulativo, com exceção das “oriundas de juros sobre capital próprio”, na verdade, mostra-se ilegal, porque incompatível com o art. 1.º, § 3.º, V, b, da Lei Federal n.° 10.833/2003412.